Decizia nr. 6053/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 06.07.2017 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili: - anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 1/06.01.2017, emise de ANAF-DGSC, privind respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC; - anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 113935/25.04.2017, emise de DGAMC, privind soluționarea contestației formulate de A. împotriva Dispoziției de măsuri nr. 59/21.06.2016, emise de DGAMC; - anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce privește suma de 18.552.650 RON, reprezentând: TVA în sumă de 11.910.220 RON și accesorii aferente în sumă de 6.642.430 RON; - anularea parțială a Dispoziției de măsuri nr. 59/21.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce privește măsura diminuării pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile achiziționate de la entități din A., cât și de la colaboratori externi, considerate nedeductibile la calculul profitului impozabil; - exonerarea societății de la plata sumelor menționate la pct. 3 (18.552.650 RON) și restituirea acestor sume achitate în baza Deciziei de impunere contestate, precum și obligarea pârâtelor la plata dobânzilor fiscale aferente, de la data achitării acestora până la data restituirii lor efective; - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 275 din 1 octombrie 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea privind majorarea onorariului de expert și a dispus majorarea onorariului cu suma de 10.000 RON, urmând ca diferența să fie avansată de către reclamantă; a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF, ca neîntemeiată; a admis excepția inadmisibilității capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumei achitate, precum și plata dobânzilor fiscale aferente și a respins aceste capete de cerere, ca inadmisibile; a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/14.06.2016, ca neîntemeiată; a admis în parte cererea de chemare în judecata formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a dispus: anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 1/06.01.2017, emise de ANAF-DGAMC; a Deciziei de soluționare a contestației nr. 113935/25.04.2017, emise de DGAMC; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC în ceea ce privește suma de 18.552.650 RON; anularea parțială a Dispoziției de măsuri nr. 59/21.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce privește măsura pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile achiziționate de la entități din A., cât și de la colaboratori externi. De asemenea, a obligat pârâtele la restituirea sumelor achitate de reclamantă în temeiul deciziilor contestate, în condițiile OMFP nr. 1899/2004 și la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 102.000 RON, din care 100.000 RON onorariu de avocat redus, 1500 RON reprezentând onorariu expert, iar 500 RON reprezentand taxă judiciară de timbru.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva sentinței nr. 275 din 1 octombrie 2022, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L. și recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală. 3.1. Prin recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, inclusiv cu privire la: nulitatea actelor administrativ fiscale contestate ca urmare a încălcării dispozițiilor legale imperative referitoare la durata maximă a inspecției fiscale, prevăzute de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală; obligarea în solidar a pârâtelor la restituirea sumei de 18.552.650 RON și la plata dobânzilor aferente acestei sume de restituit, de la data la care suma a fost achitată de recurenta-reclamantă și până la data restituirii efective; obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea recursului critică considerentele instanței de fond conform cărora prevederile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 nu instituie un caz de nulitate necondiționată a raportului de inspecție fiscală, încheiat cu neobservarea prevederilor referitoare la durata maximă a inspecției, context în care reclamanta era ținută să justifice vătămarea suferită prin încheierea actului și împrejurarea că această vătămare nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului, ceea ce nu s-a ântâmplat. Tot în mod greșit a reținut instanța de fond că reclamanta ar fi susținut în mod nefondat că depășirea duratei maxime a inspecției fiscale atrage decăderea din dreptul de a emite decizia de impunere, în condițiile art. 185 alin. (1) din C. proc. civ., întrucât termenul impus de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 nu are natura unui termen procedural de decădere. În ceea ce privește respingerea capătului de cerere vizând restituirea sumelor achitate, arată că instanța a reținut greșit că prevederile legale stabilesc o procedură administrativă specială prin care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, astfel că a respins excepția inadmisbilității acestui capăt de cerere și a obligat pârâta la restituirea sumelor achitate, dar cu toate acestea, a admis excepția inadmisibilității capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumei achitate și plata dobânzilor fiscale aferente și a respins aceste capete de cerere, ca inadmisibile. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., arată că instanța a respins capătul de cerere privind obligarea pârâtelor la plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate în baza actelor anulate, fără a reține niciun considerent în sprijinul acestei soluții, respectiv fără să motiveze în fapt și în drept soluția pronunțată. Arată că hotărârea instanței de fond este nemotivată, întrucât nu cuprinde motivele pentru care instanța a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la plata dobânzilor fiscale și cuprinde motive contradictorii față de soluția de respingere ca inadmisibil a capătului având ca obiect obligarea la restituirea sumelor achitate. Astfel, sentința recurată este nemotivată, întrucât nu cuprinde motivele pentru care judecătorul fondului a înlăturat argumentele societății și pentru care a respins ca inadmisibil capătul de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la plata dobânzilor, motiv pentru care se impune casarea hotărârii. În acest sens, invocă art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și arată că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță și pentru ca instanța de control judiciar să poată aprecia asupra legalității și temeiniciei acesteia, dar în speță, nu au fost respectate dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind încălcat dreptul său la un proces echitabil. Susține că instanța de fond a prezentat și o serie de argumente vădit contradictorii în ceea ce privește soluția pronunțată privind cererea de restituire a sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate, reținând că restituirea sumelor se poate face doar în baza dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 și ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, dar era necesar ca instanța să dispună restituirea prin hotărârea judecătorească; că va respinge excepția inadmisibilității acestui capăt de cerere și va obliga pârâta la restituirea sumelor achitate, însă a dispus admiterea excepției inadmisibilității acestui capăt de cerere. În al doilea rând, instanța de fond nu a motivat soluția de respingere a capătului de cerere având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate în baza actelor anulate, lipsind aparența de legalitate a motivării hotărârii cu privire la acest petit particular, astfel că motivarea este lacunară, fără o analiză temeinică asupra aspectelor invocate. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că sentința recurată a fost pronunțată cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală și nu a anulat actele administrativ fiscale contestate, deși inspecția fiscală a depășit durata maximă admisă de lege, de 6 luni, reținând că acest termen nu ar fi un termen procedural de decădere. Susține că termenul de 6 luni pentru desfășurarea inspecției fiscale este imperativ, având în vedere și faptul că textul de lege prevede că durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni, iar sancțiunea depășirii termenului este nulitatea actelor fiscale întocmite. Arată că termenul de efectuare a inspecției fiscale este, conform art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, unul procedural, conform art. 104 Codul de procedură fiscală, unul legal, dar și imperativ, apreciind că nu se poate reține, astfel cum a procedat instanța de fond, că depășirea perioadei de derulare a inspecției fiscale nu poate atrage nulitatea (anularea) actului administrativ fiscal, cată vreme societatea nu a fost vătămată în drepturile sale. Mai mult, posibilitatea de suspendare a inspecției fiscale confirmă caracterul imperativ al normei prevăzute de art. 104 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, ceea ce face să fie aplicabile dispozițiile art. 185 alin. (1) din C. proc. civ., conform cărora "nerespectarea termenului atrage decăderea, actul emis peste termen fiind lovit de nulitate". Precizează că în speță, organele de inspecție fiscala au depășit cu 12 luni termenul maxim de 6 luni prevăzut de lege, respectiv inspecția fiscală s-a desfășurat la societate de la data de 26.11.2014 până la data de 30.05.2016, fără perioade de suspendare, ceea ce determină inclusiv încălcarea dreptului la o bună administrare, astfel cum acesta este stabilit prin art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, art. 7 și art. 17 din Codul European al Bunei Conduite Administrative. Menționează că instanța de fond a încălcat prevederile art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală și a apreciat în mod greșit că nulitatea este una relativă, condiționată de vătămare, iar nu cea absolută; că societatea a fost vătămată prin prelungirea duratei inspecției fiscale. Astfel, consecințe economice negative ale desfășurării unui control fiscal în cadrul unui operator economic sunt și costurile asociate cu alocarea personalului necesar participării și asistării echipei de control, iar prin calcularea penalităților de întârziere și a dobânzilor pentru perioada ulterioară celor 6 luni în care ar fi trebuit să se finalizeze inspecția fiscala, contribuabilul a fost prejudiciat material. Consideră că toate aceste neconformități procedurale sunt de natură a-i produce o vătămare în sensul art. 205 alin. (2) Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 1 și 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, concretizată într-un prejudiciu material considerabil, prin stabilirea nelegală a obligațiilor fiscale accesorii, astfel cum acestea au fost individualizate în RIF în baza căruia a fost emisa Decizia de impunere. Astfel, accesoriile aferente obligației fiscale principale au fost calculate până la data de 30.05.2016, iar dacă ar fi fost respectate dispozițiile imperative ale legii referitoare la durata inspecției fiscale, suma penalităților de intarziere și a dobânzilor aferente obligației fiscale principale ar fi fost semnificativ mai mici decât cele imputate prin Decizie, motiv pentru care imputarea unor obligații accesorii calculate pentru perioada ulterioară celor 6 luni în care inspecția fiscală ar fi trebuit încheiata, în condițiile în care organele de inspecție fiscala au tergiversat în mod nelegal finalizarea inspecției și în absența oricărei culpe a societății, este în mod vădit vătămătoare, nelegală și contrară principiului proporționalității. În acest sens, invocă și practica CEDO și CEJ, respectiv Cauza Bendenoun contra Franței, cererea nr. x/86, soluționată prin Hotărârea Curții din 24 februarie 1994, Cauza Janosevic contra Suediei, cererea nr. x/97, soluționată prin Hotărârea Curții din 23 iulie 2002, Cauza Jussila contra Finlandei, cererea nr. x/01, soluționată prin Hotărârea Curții din 23 noiembrie 2006, Cauzele C-409/04, C-587/10, C-146/05, Cauza Mamidakis vs. Grecia/11.01.2007. Pe de altă parte, mai arată că sentința recurată a fost pronunțată cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor legale de drept material referitoare la restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate și plata dobânzilor fiscale aferente. Arată că instanța de fond a admis în mod nelegal excepția inadmisibilității invocate de autoritățile fiscale în temeiul Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, apreciind că Ordinul nr. 1899/2004 condiționează restituirea de formularea unei cereri de restituire în acest sens. Astfel, capetele de cerere privind restituirea sumelor achitate în mod nelegal, precum și acordarea de dobânzi fiscale, sunt accesorii cererii principale de anulare a actelor administrativ fiscale, fiind formulate în temeiul dispozițiilor art. 1 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/200415 cu care se completează dispozițiile Codului de procedură fiscală, ce prevăd dreptul persoanei vătămate într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ de a solicita, pe lângă anularea actului, inclusiv repararea pagubei ce i-a fost cauzată, precum și ale art. 182 din Codul de procedură fiscală. Soluția consacrată legislativ este firească, prin acțiunea pentru anularea actului administrativ vătămător urmărindu-se nu doar lipsirea de efecte a acestuia, cât mai ales repararea prejudiciului ce a fost cauzat părții, căci măsura anulării ar fi una lipsită de sens în absența acoperirii prejudiciului generat prin emiterea actului. Mai arată că existența unei hotărâri definitive este o condiție preexistentă a formulării unei cereri de restituire, conform Ordinului nr. 1899/2004, astfel încât excepția inadmisibilității este vădit neîntemeiată, tocmai Ordinul citat de către instanța de fond și intimate prevăzând contrariul. În plus, instanța de fond a respins în mod nelegal și capătul de cerere având ca obiect obligarea intimatelor la plata dobânzilor, cu încălcarea art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală 3.2. Prin recursul declarat, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate și respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. În motivarea recursului recurenta susține, subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., că hotătârea recurată este insuficient motivată, fiind întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză (de la paginile 93 la 105 din sentință), fără a lua în considerare susținerile pârâtelor și celelalte probe administrate (înscrisurile depuse de pârâte, obiecțiunile la raportul de expertiză). Astfel, instanța a reținut că: "expertul a concluzionat … ", "se va reține că potrivit expertizei contabile..", "expertul a procedat", "expertul a reținut", "așa cum rezultă din constatările expertului", "în cuprinsul raportului de expertiză expertul a arătat că", "expertul a arătat că", "astfel cum a concluzionat expertul". Consideră că în speță sunt incidente dispozițiile art. 425 C. proc. civ. și că insuficienta motivare este echivalentă cu lipsa motivării, simpla afirmare a unor fapte sau concluzii expuse doar de părți, neputând ține loc analizei pe care instanța de fond este obligată să o facă înainte de a da o hotărâre; că îndatorirea de a motiva hotărârea, convingător și pertinent, reprezintă o reală garanție pentru părți prin care se dă posibilitatea de a putea exercita un real control judiciar. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta arată că în mod eronat, instanța de fond a dispus respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF, ca neîntemeiată, hotărârea fiind dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și a pct. 1 și 2 din OMF nr. 1899/2004. De asemenea, recurenta susține că sentința instanței de fond a fost dată cu încălcarea legii și în ceea ce privește fondul cauzei, respectiv a dispozițiilor art. 149 alin. (1) lit. a), alin. (2) lit. a) și alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 54 alin. (7) și alin. (9), respectiv alin. (10) și alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, art. 1 alin. (4) și alin. (5) și art. 2 alin. (1) și alin. (2) lit. a), lit. b) pct. 1,2 și 3 și lit. c) din OMFP nr. 2222/2006, art. 143 alin. (2) și art. 144 1 din Legea nr. 571/2003, modificată prin OMFP nr. 2230/2011, art. 8 alin. (7 1 ), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pct. 259 din OMFP nr. 3055/2009, art. 1, art. 3, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 12, art. 20, art. 73 și art. 78 din H.G. nr. 51/1996, art. 8 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Recurenta susține că, contrar celor reținute de instanța de fond organele de inspecție fiscală au reținut în mod corect faptul că societatea reclamantă nu avea drept de deducere a TVA pentru achiziția de utilaje și echipamente reprezentând bunuri de capital, relând aspectele de fapt reținute de organele de inspecție în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate și invocate prin întâmpinare i fața instanței de fond, cu privire la fiecare categorie de obligație fiscală în parte. Mai susține recurenta-pârâtă că sentința instanței de fond a fost dată cu încălcarea dispozițiilor cuprinse la art. 451 - 453 din C. proc. civ. și în ceea ce privește cheltuielile de judecată în cuantum de 102.000 RON, din care suma de 100.000 RON reprezentând onoraiu avocat redus, suma de 1500 RON reprezentând onorariu expert, iar suma de 500 RON reprezentând taxa judiciară de timbru. În conformitate cu dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. instanța avea posibilitatea să reducă motivat partea din cheltuielile de judecata reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu cu activitatea desfășurata de avocat, tinand seama și de circumstanțele cauzei. Potrivit dispozițiilor cuprinse în art. 452 C. proc. civ., partea care pretinde cheltuieli de judecata trebuie să facă, în condițiile legii, dovada existenței și întinderii lor cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei. 3.3. Prin recursul declarat împotriva aceleiați sentințe, recurenta-recșamantă Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili solicită, în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea acestuia, casarea în parte a hotărârii atacate și respingerea acțiunii, ca neîntemeiate. În motivarea recursului arată că în mod nelegal, prima instanța dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 1/06.01.2017 emise de ANAF-DGAMC, și anularea parțială a deciziei de impunere nr. x/14.06.2016 emise de DGAMC în ceea ce privește suma de 18.552.650 RON, criticâd punctual soluția instanței, cu privire la fiecare categorie de obligație fiscală supusă controlului de legalitate și reluând fidel constatările organelor de de inspecție fiscală din cuprinsul actelor administrative fiscale contestate și reiterate prin întâmpinarea depusă în fața instanței de fond. Astfel, recurenta susține că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 149 alin. (1) lit. a), alin. (2) lit. a) și alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu pct. 54 alin. (7) și alin. (9), respectiv alin. (10) și alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în ceea ce privește ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital achiziționate. Totodată recurenta critica hotărârea și în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere a TVA, în suma de 1.759.463 RON, înscrisa în facturile consemnând achiziții de bunuri și servicii de la diverși furnizori externi și furnizori intra-grup de către A. S.A., considerând ca instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile art. 1 alin. (4) și alin. (5) și art. 2 alîn.(1) și alin. (2) lit. a), lit. b) pct. 1,2 și 3 și lit. c) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144A1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificat prin OMFP nr. 2230/2011. Recurenta-pârâtă critică hotărârea intrucat instanța de fond, omologând raportul de expertiza, nu aluat în considerare faptul ca expertul nu a menționat care sunt documentele justificative care demonstrează necesitatatea unor astfel de servicii și nici modul efectiv de prestare a lor, documente justificative întocmite cu ocazia prelevării de eșantioane, de decontaminare, de schimbare rețea etc. La obiectiunile formulate, privind obiectivul de a se stabili de către expert daca exista documente justificative, care sa susțină deductibilitatea prestărilor de servicii, conform art. 145 și art. 146 Codul fiscal, în Raportul de expertiza se concluzionează ca exista documente justificative care sa susțină deductibilitatea acestor prestări de servicii, conform art. 145 și 146 din Codul fiscal, dar răspunsul expertului nu este de natura a le lamuri, deoarece nu indica documentele din care rezulta modul efectiv de prestare a serviciilor consemnate în facturi, modul de dimensionare și natura concreta a serviciilor, inclusiv necesitatea și oportunitatea lor pentru a se putea concluziona ca acestea au fost în folosul operațiunilor taxabile. Expertul a precizat ca în Codul fiscal nu este nici o prevedere legala potrivit căreia deducerea TVA aferenta achizițiilor este condiționata de deductibilitatea cheltuielii aferente in scopul determînarii impozitului pe profit, astfel ca recunoaște în mod indirect neductîbilitatea cheltuielilor analizate și faptul ca este în eroare în ceea ce privește temeiul legal prevăzut de Codul fiscal, la care acesta face referire privind neadmiterea deducerii TVA aferenta serviciilor facturate de furnizorii externi. Recurenta critică hotărârea și din prisma scutirii de TVA pentru majorarea valorii reperelor exportate anterior în India, evidențiată în factura nr. x/19.12.2013 emisă către B., TVA în sumă de 1.788.486 RON, în condițiile în care nu a prezentat documentele prevăzute în actele normative în vigoare, care să justifîce scutirea de TVA., considerând ca instanta de fond a interpretat în mod greșit prevederile aart. 1 alin. (4) și alin. (5) și art. 2 alin. (1) și alîn.(2) lit. a), lit. b) pct. 1,2 și 3 și lit. c) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144A1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, modificat prin OMFP nr. 2230/2011. De asemenea, recurenta mai critică hotărârea și din punct de vedere al admiterii la deducere a TVA-ului în sumă de 8.362.271 RON, înscrisă în facturile de servicii emise de diverși furnizori externi, în condițiile în care nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea serviciilor și, faptul ca au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, considerând ca instanța de fond a interpretat în mod eronat prewederile art. 8 alin. (7A1), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 259 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene (Directiva a IV-a și a Vll-a a Comunităților Economice Europene), art. 1, art. 3, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 12, art. 20, art. 73 și art. 78 din H.G. nr. 51/1996 pentru aprobarea Regulamentului de recepție a lucrărilor de montaj utilaje, echipamente, instalații tehnologice și a punerii în funcțiune a capacităților de producție, Cu privire la accesoriile aferente TVA recurenta susține că stabilirea accesoriilor aferente TVA, reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul, iar reclamanta nu a contestat modul de calcul al accesoriilor aferente TVA în ce privește cota aplicată. Societatea a beneficiat de rambursări cu control ulterior a TVA, astfel ca accesoriile pentru un debit stabilit suplimentar sunt aferente unor sume care au stat la dispoziția societății, iar aplicarea principiului enunțat de reclamanta este subsidiara Deciziei instanței. Recurenta consideră ca în mod nelegal prima instanța dispus anularea în parte a Deciziei nr. 113935/25.04.2017 privind soluționarea contestației împotriva dispoziției de măsuri nr. 59/21.06.2016, și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/14.06.2016 emise de DGAMC, în ce privește măsura pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, susținând că hotărârea criticata a fost pronunțata cu incalcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 19 alîn(1), art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rep. coroborat cu prevederile din Anexa 1 - Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene - CAP. 1 Aria de aplicabilitate și moneda de raportare. Referitor la cheltuielile de judecata, având în vedere faptul că instanța de fond, în temeiul art. 451 alin. (1) și al art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., a obligat pârâtele să îi plătească reclamantei suma de 102.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, (din care suma de 100.000 RON reprezentând onoraiu avocat redus, suma de 1500 RON reprezentând onorariu expert, iar suma de 500 RON reprezentând taxa judiciară de timbru) și luând în considerare faptul că pârâta nu se află în culpă procesuală, recurenta solicită admiterea recursul și exonerarea DGAMC de la plata sumei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Apărările formulate în recurs 4.1. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la recursul recurentei-reclamante A. S.R.L., prin care solicită respingerea acestuia ca nefondat și admiterea recursului propriu. 4.2. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. A. a formulat întâmpinare cu privire la recursurile organelor fiscale, prin care invocă excepția nulității acestora, arătând că recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este neîntemeiat, iar recursurile finanțelor pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt nule, întrucât au preluat motivele invocate în primă instanță. Pe fond, solicită respingerea recurusrilor ca nefondate.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 3 aprilie 2023, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 1 noiembrie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor 6.1. În ceea ce privește excepția nulității recursurilor formulate de recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocată de recurenta-reclamantă prin întâmpinare, Înalta Curte constată că este neîntemeiată. Înalta Curte constată că prin cererile de recurs, recurentele-pârâte au invocat critici ce pot fi circumscrise motivelor de casare invocate, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., arătând textele de lege pe care le apreciază a fi fost aplicate greșit de către instanța de fond, precum și argumentele aduse în sprijinul acestui punct de vedere. Totodată, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat critici ce se circumscriu și motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., arătând aspectele cu privire la care consideră că motivarea instanței de fond este insuficientă. De asemenea, recurentele au prezentat starea de fapt și au arătat motivele pentru care apreciază că, în raport cu circumstanțele cauzei, instanța de fond a dat o interpretare greșită normelor de drept material incidente. În consecință, în temeiul art. 248 C. proc. civ. raportat la art. 486 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția nulității recursurilor. 6.2. Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 6.2.1. Situația de fapt In perioada 26.11.2014 - 30.05.2016, echipa de inspectori din cadrul DGAMC a efectuat la Societate o inspecție fiscala parțiala, fiind supuse verificării impozitul pe profit pe perioada 01.01.2008 - 31.12.2013, TVA pe perioada 01.01.2010 - 30.06.2014 si impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenti - persoane juridice, aferent perioadei 01.01.2009 - 30.06.2014, finalizată cu emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.06.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/14.06.2016 si Dispoziția de masuri nr. 59/21.06.2016. Reclamanta a formulat contestație administrativă fiscală, solicitând anularea parțială a Deciziei de Impunere, în ce privește TVA în cuantum de 11.910.220 RON și accesorii aferente în cuantum de 6.642.430 RON, iar prin Decizia nr. 1/06.01.2017 ANAF-DGSC a respins ca neîntemeiată contestația formulată de A. împotriva Deciziei de Impunere. De asemenea, prin Decizia nr. 113.935/25.04.2017 DGAMC a respins ca neîntemeiată contestația formulată de A. împotriva Dispoziției de măsuri, în ce privește măsura de a se depune declarații rectificative privind impozitul pe profit pentru anii 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 și 2013 cu rezultatul fiscal stabilit de inspecția fiscală pentru fiecare din anii de reportare, precum și privind măsura de a se corecta tratamentul contabil aplicat cheltuielilor cu personalul ISE, reprezentând costuri cu forța de muncă a personalului relocat din alte entități ale A. la A.. La data de 03.07.2017, reclamanta A. S.A. s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel București solicitând efectuarea unui control judiciar de legalitate asupra: Deciziei de soluționare a contestației nr. 1/06.01.2017, emise de ANAF-DGSC, împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC; Deciziei de soluționare a contestației nr. 113935/25.04.2017, emise de DGAMC, privind soluționarea contestației formulate de A. împotriva Dispoziției de măsuri nr. 59/21.06.2016, emise de DGAMC; Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce privește suma de 18.552.650 RON, reprezentând: TVA în sumă de 11.910.220 RON și accesorii aferente în sumă de 6.642.430 RON; Dispoziției de măsuri nr. 59/21.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce privește măsura diminuării pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile achiziționate de la entități din A., cât și de la colaboratori externi, considerate nedeductibile la calculul profitului impozabil; solicitând anularea totală respectiv parțială a acestora și exonerarea societății de la plata sumelor menționate la pct. 3 (18.552.650 RON) și restituirea acestor sume achitate în baza Deciziei de impunere contestate, precum și obligarea pârâtelor la plata dobânzilor fiscale aferente, de la data achitării acestora până la data restituirii lor efective. Astfel cum s-a reținut mai sus, la Pct. 2, prima instanță a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF, ca neîntemeiată, având în vedere dispozițiile art. 36 C. proc. civ. și calitatea acestei autorități fiscale de emitentă a Deciziei de soluționare a contestației, ceea ce-i conferă calitate procesuală pasivă și în ceea ce privește repararea pagubei, respectiv restituirea sumelor deja achitate și a respins capetele de cerere având ca obiect restituirea sumei achitate, precum și plata dobânzilor fiscale, ca inadmisibile, reținând în esență că restituirea sumelor se poate face doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura administrativă speciala de restituire si de rambursare a sumelor de la buget. Cu toate acestea, în raport de prevederile legale menționate, instanța a respins excepția inadmisbilitatii acestui capat de cerere si obligat parata la restituirea sumelor achitate de reclamanta in temeiul deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 în condițiile OMFP nr. 1899/2004. De asemenea, curtea de apel a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.06.2016, ca neîntemeiată, având în vedere dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 și faptul că raportul de inspecție fiscală a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate. Pe fondul cauzei, instanța de fond a admis în parte cererea de chemare în judecată și a dispus anularea integrală a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1/06.01.2017, emise de ANAF-DGAMC, a Deciziei de soluționare a contestației nr. 113935/25.04.2017, emise de DGAMC, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC în ceea ce privește suma de 18.552.650 RON, anularea parțială a Dispoziției de măsuri nr. 59/21.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce privește măsura pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile achiziționate de la entități din A., cât și de la colaboratori externi. Împotriva hotărârii instanței de fond au formulat recursuri recurenta-reclamantă A. S.R.L. și recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, atât recurenta-reclamantă cât și recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând printre alte motive de recurs și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Analizând motivele de recurs invocate de cele două recurente din perspectiva acestui motiv de casare, Înalta Curte constată că acesta este fondat, având în vedere că instanța de fond nu a analizat toate aspectele invocate de către reclamantă prin cererea de chemare în judecată. Astfel, analizând considerentele hotărârii recurate în raport cu aspectele deduse judecății în prezenta cauză, Înalta Curte constată că deși, hotărârea recurată are 105 pagini, în realitate, considerentele sentinței prin care prima instanță procedează la analiza actelor administrativ fiscale contestate, din perspectiva caracterului vătămător al acestora și dispozițiilor legale incidente, se regăsesc de la pagina 94 la 104. Dincolo de această abordare cantitativă, se reține faptul că în cuprinsul acestor 10 pagini de considerente, instanța de fond, reia practic, în cele mai multe cazuri, constatările organelor fiscale din cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, procedează la o expunere exhaustivă a dispozițiilor legale incidente urmată de o analiză teoretică a acestora din perspectiva îndeplinirii condițiilor pentru deducerea unor cheltuieli și apoi reia fidel constatările și/sau concluziile expertizei. Practic, în afara înlăturării motivate a motivului de nelegalitate cu caracter formal privind încălcarea art. 104 din O.G. nr. 92/2023, privind durata inspecției fiscale, unde instanța de fond a argumentat judicios netemeinica acestui motiv de nelegalitate, în ceea ce privește motivele de ordin substanțial invocate de reclamantă, în cele mai multe cazuri lipsește silogismul judiciar, raționamentul instanței, indiferent dacă a considerat întemeiate susținerile reclamantei ori a confirmat legalitatea actelor administrative fiscale contestate. Faptul că instanța de fond a analizat doar parțial unele dintre motivele de nelegalitate ale actelor administrative ce formează obiectul litigiului echivalează cu necercetarea în fond a cauzei de natură a conduce la pronunțarea unei hotărâri lacunare sub aspectul motivelor pe care se sprijină, fiind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., raportat la pct. 5 al aceluiași articol. Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra legalității unor operațiuni din perspectiva deducerii TVA și accesorii aferente, respectiv casarea unor bunuri de capital în sumă de 1.759.463 RON și accesorii aferente și de export către India în sumă de 1788.486 RON și accesorii aferente, iar în ceea ce privește operațiunea legată de serviciile achiziționate de la alte entități din A., cât și la diverși colaboratori externi, sunt reluate fidel constatările organelor de inspecție fiscală respectiv ale expertului desemnat, fără să existe un raționament judiciar de aplicare a normei legale la situația de fapt. De asemenea, instanța nu se pronunță asupra Dispoziției de măsuri în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, reprezentând cheltuielile de personal relocat de la alte entități din A., instanța nefăcând o analiză a nelegalității încadrării fiscale făcută de orgfanele fiscale, în contextul în care a anulat această dispoziție. În fine soluția instanței este contradictorie în ceea ce privește soluționarea capătului de cerere privind restituirea sumei achitate precum și plata dobânzii legale, întrucât, deși îl apreciază ca fiind inadmisibil, în considerarea procedurii speciale prevăzute de art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura administrativă speciala de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, cu toate acestea, prin dispozitivul hotărârii respinge exceptia iandmisbilitatii acestui capat de cerere si obliga parata la restituirea sumelor achitate de reclamanta in temeiul deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 in conditiile OMFP nr. 1899/2004. În acest context, nu se pronunță cu privire la cererea de restituire a dobânzii legale fiscale. Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va analiza acțiunea reclamantei în raport de temeiurile legale invocate, urmând a se valorifica toate apărările și susținerile părților și toate înscrisurile depuse la dosar de către părți, pentru asigurarea respectării principiului dublului grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii ce urmează a fi pronunțată în litigiul de față. Justificarea acestei soluții rezidă în împrejurarea că, prima instanță, întemeindu-și hotărârea pe constatări ale expertului, dar fără să stabilească un raționament judiciar, a lăsat neanalizate celelalte motive deduse judecății, fiind încălcate dispozițiile art. 425 pct. b din C. proc. civ., fapt ce determină, în vederea respectării principiului dublului grad de jurisdicție, casarea sentinței pronunțate în aceste condiții și rejudecarea pricinii la instanța de fond, cu aplicarea prevederilor art. 501 alin. (1), (3) și (4) C. proc. civ., referitoare la problemele de drept dezlegate și la limitele casării. Motivarea hotărârii judecătorești, respectiv a soluțiilor pronunțate, trebuie realizată într-o manieră clară și coerentă, în raport cu toate aspectele invocate prin cererea de chemare în judecată, fiind indispensabilă pentru exercitarea controlului judecătoresc de către instanța ierarhic superioară, constituind o garanție împotriva arbitrariului pentru părțile în proces, întrucât le furnizează dovada, pe de o parte, că solicitările și mijloacele lor de apărare au fost serios examinate de instanță, dar și că soluțiile adoptate de către instanțele judecătorești se întemeiază pe un raționament logico-juridic menit să confere certitudinea că instanța a pronunțat o soluție justă, în raport cu împrejurările de fapt ale cauzei și temeiurile de drept aplicabile. În acest sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut constant în jurisprudența sa că "dreptul la un proces echitabil nu poate trece drept efectiv, decât dacă cererile și observațiile părților sunt cu adevărat studiate adică examinate de către tribunalul sesizat", iar art. 6 din C.E.D.O. impune în sarcina instanței obligația de a proceda la o analiză efectivă a mijloacelor, argumentelor și propunerilor de dovezi ale părților, în raport cu normele de drept aplicabile, pentru a da posibilitatea instanței de control judiciar să verifice legalitatea și temeinicia hotărârii pronunțate în primă instanță și pentru a crea premisele unui recurs efectiv la care partea are dreptul. Astfel fiind, întrucât prin sentința atacată nu s-a răspuns tuturor aspectelor antamate prin cererea de chemare în judecată, iar în acest mod a fost încălcat dreptul părților la un proces echitabil, fiindu-le cauzată o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză. În raport cu soluția de casare cu trimitere nu se mai impune analizarea celorlalte critici din cererile de recurs care se circumscriu motivului de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea urmând a fi examinate de către prima instanță cu ocazia rejudecării cauzei. De asemenea, față de soluția dată recursului, cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, formulată de recurenta-reclamantă, urmează a fi avută în vedere de instanța de fond, care va soluționa cauza în rejudecare.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 497 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. și de recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 275 din 1 octombrie 2022, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal; va casa în parte sentința recurată și va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiași instanțe. De asemenea, va menține sentința recurată în ceea ce privește soluția referitoare la onorariul de expert.