Decizia nr. 2038/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună: 1. Anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 215/30.06.2017 emise de ANAF-DGSC, în ce privește soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației formulate împotriva Deciziei de Impunere nr. x/06.12.2016 emisă de DGAMC, pentru suma de 6.758.595 RON, reprezentând: 1.654.295 RON- impozit pe profit, 932.749 RON- accesorii aferente impozitului pe profit, 2.134.628 RON- taxa pe valoare adăugată suplimentară, 2.036.923 RON- accesorii aferente TVA (pct. 1 din Decizia de soluționare a contestației nr. 215/30.06.2017);

Anularea parțială a Deciziei de Impunere nr. x/06.12.2016 (Anexa 2) și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/06.12.2016 (Anexa 3) emise de DGAMC, în ce privește suma de 6.758.595 RON, mai sus-menționată;

Anularea parțială a Deciziei de accesorii nr. 55009/22.03.2017 (necomunicată), în ce privește suma de 121.126 RON, reprezentând accesorii calculate de organele fiscale la sumele contestate, impuse prin Decizia de impunere nr. x/06.12.2016, pentru intervalul 31.12.2015-14.12.2016;

Pe cale de consecință, să se dispună exonerarea societății de la plata sumelor stabilite suplimentar de plată prin actele administrativ-fiscale atacate, mai sus-menționate, și obligarea pârâtelor la restituirea acestor sume achitate de reclamantă;

Să de dispună, în temeiul art. 182 alin. (2) și (4) Cod. proc. fisc., obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă și până la data restituirii/compensării lor de către Pârâte;

Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului dosar. 2. Sentința pronunțată de instanța de fond în dosarul nr. x/2017 Prin sentința civilă nr. 484 din 09.12.2020, Curtea de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal a respins excepția rămânerii fără obiect a capătului de cerere privind anularea deciziei de accesorii nr. 55009/22.03.2017 și a admis în parte acțiunea. S-a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 215/30.06.2017 în ceea ce privește soluția de respingere a contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/06.12.2016 pentru suma de 6.758.595 RON, Decizia de Impunere nr. x/06.12.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.12.2016 în ceea ce privește suma de 6 758 595 RON, precum și Decizia de accesorii nr. 55009/22.03.2017 în ceea ce privește accesoriile calculate de organele fiscale la sumele contestate, impuse prin Decizia de impunere nr. xaferentă 600/06.12.2016, pentru intervalul 31.12.2015-14.12.2016, respingându-se cererea, în rest. Prin aceeași sentință pârâtele au fost obligate la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în valoare de 36,838.61 RON, din care 450 RON-taxă judiciară de timbru, 26.798,61 RON - onorariu avocat și 9590 RON - onorariu expert. 3. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând motivul de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. De asemenea, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs incident în ceea ce privește soluția de respingere a capetelor de cerere prin care s-a solicitat obligarea autorităților fiscale la restituirea sumelor achitate în baza deciziilor de impunere anuale, precum și la plata dobânzilor aferente acestor sume, prevalându-se de motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Prin recursurile formulate, pârâtele au susținut că instanța de fond nu a motivat hotărârea în mod corespunzător, potrivit exigențelor art. 425 din C. proc. civ. De asemenea, apreciază că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii, fiind interpretat și aplicat în mod greșit art. 21 din Legea nr. 571/2003, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 și art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003. Învederează că instanța de fond și-a însușit în mod exclusiv concluziile expertului contabil și nu a ținut cont de apărările formulate în cauză. Astfel, în esență, apreciază că în mod greșit instanța a reținut că sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management și marketing prestate de B. S.R.L., serviciile prestate de C. S.R.L. și D. S.R.L.. Prin recursul incident declarat, reclamanta a apreciat că se impunea și admiterea capetelor de cerere prin care a solicitat obligarea autorităților la restituirea sumelor achitate în baza deciziilor de impunere anulate precum și la plata dobânzilor aferente. Prin întâmpinare, intimata reclamantă a solicitat respingerea recursurilor, apreciind că instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală și temeinică, întrucât în mod greșit au fost apreciate ca fiind nedeductibile cheltuielile cu serviciile de management și marketing prestate de B. S.R.L. și serviciile prestate de C. S.R.L. și D. S.R.L.. 4. Considerentele și soluția instanței de recurs Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate de către pârâte, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile declarate de acestea sunt fondate potrivit considerentelor ce urmează, care atrag casarea în parte a hotărârii cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, motivul de nelegalitate valorificat fiind cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit căruia, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (și) "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Verificând considerentele hotărârii recurate, Înalta Curte observă că prima instanță nu a analizat în mod corespunzător apărările formulate de pârâte și nici materialul probator administrat în cauză, creând astfel acestora o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil părților litigante. În ceea ce privește suma de 9.741.465 RON reprezentând cheltuieli facturate în baza contractului de prestări servicii încheiat cu B. cu obiect: elaborarea, implementarea și susținerea managementului și suportului de marketing al beneficiarului; elaborarea de soluții pentru restructurarea portofoliilor de finanțare și de clienți ale beneficiarului, motivele pentru care organele fiscale au apreciat că nu a fost justificată necesitatea efectuării acestor cheltuieli a fost faptul că nu au fost prezentate documente justificative respectiv rapoarte de activitate din care să reiasă necesitatea, modul concret de prestare a serviciilor de implementare și susținere a managementului și suportului de marketing (art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003), invocându-se și faptul că servicii similare erau prestate și de personalul propriu, potrivit fișelor de post privind determinarea prețului serviciilor, în condițiile în care rapoartele de activitate prezentate au aceeași formă și conținut. Ceea ce organele fiscale doreau să verifice era chiar veridicitatea afirmației reclamantei referitoare la identitatea formei și conținutul rapoartelor de activitate verificate, sub motivul că facturarea lunară în rate egale ar îmbrăca forma unui abonament. Or, prin sentința recurată nu au fost analizate susținerile și apărările pârâtelor, în condițiile în care prezentau relevanță în speța dedusă judecății. O altă apărare pertinentă prezentată de către pârâte prin intermediul întâmpinărilor formulate în fața instanței de fond a fost faptul că nu au fost prezentate minute ale întâlnirilor din care să reiasă care au fost persoanele participante, data și locul întâlnirilor, numărul de ore afectat activităților, concluziile rezultate, în vederea stabilirii caracterului necesar al prestărilor de servicii și, de asemenea, au invocat aspectul potrivit căruia din analiza fișelor de post a reieșit faptul că responsabilitățile personalului reclamantei se suprapun cu obligațiile contractuale menționate în contractul de prestării servicii precum și cu rapoartele de activitate iar angajații societății dețineau experiența necesară luării tuturor deciziilor necesare activității proprii precum și experiența necesară în negocieri cu partenerii de afaceri. Or, instanța de fond nu a efectuat nicio analiză a acestor apărări, rezumându-se să afirme doar că în mod greșit organele fiscale au apreciat că nu s-a justificat necesitatea efectuării cheltuielilor, fără să expună și raționamentul avut în vedere când a ajuns la această concluzie, preluând doar concluziile raportului de expertiză. Prin întâmpinările formulate în cadrul dosarului de fond, pârâtele au precizat faptul că, având în vedere fluctuația prețului serviciilor cuprinse în contracte și actele adiționale, respectiv între 2000 euro și 60.000 euro, organele fiscale au constatat că reclamanta nu a prezentat documente justificative. Elementele evidențiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanțe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Astfel, se constată că instanța a reținut o situație de fapt însă analizată insuficient întrucât a omis să verifice toate argumentele prezentate de pârâte, mai ales acele apărări care prezentau relevanță în soluționarea cauzei. Prin intermediul recursurilor, pârâtele au reiterat argumentele expuse prin întâmpinări însă acestea nu se pot analiza pentru prima oară în recurs. În ceea ce privește suma de 44.000 euro reprezentând contravaloarea facturii seria x WCF nr. x/11.04.2007 emisă de B. pentru servicii suplimentare de consultanță privind distribuția și promovarea produselor, pârâtele au precizat că, pentru cheltuielile cu suplimentare de consultanță, părțile au agreat doar verbal suplimentarea prețului contractului încheiat la 26.04.2006 cu suma de 44.000 euro, fără ca aceasta să ia forma unei înțelegeri scrise. Instanța de fond a reținut doar că suma este semnată și acceptată, reprezentând o materializare a voinței părților de a contracta sub forma unei oferte de majorare a prețului urmată de acceptare astfel că nu se poate nega caracterul deductibil al acestei sume. Pârâtele au invocat în cadrul întâmpinărilor faptul că prin actul adițional nr. x/31.05.2006 s-a stabilit de comun acord ca prețul contractului să fie de 68.894 euro și că, ulterior, părțile au agreat doar verbal suplimentarea valorii contractului cu onorariul de 44.000 euro, fără că aceasta să ia forma unei înțelegeri scrise, nefiind dovedită necesitatea serviciilor în scopul desfășurării activității economice. Instanța de fond nu a efectuat nicio analiză a acestor susțineri, în condițiile în care pârâtele au arătat că acest aspect a fost confirmat chiar de către administratorul societății prin răspunsul la întrebarea nr. 10 din Nota explicativă dată în timpul inspecției fiscale. De altfel, chiar și intimata a precizat prin contestația administrativă faptul că nu a existat un înscris privind majorarea onorariului, apărările acesteia fiind în sensul că este suficientă factura emisă. Instanța era datoare să lămurească aceste aspecte, întrucât nu rezultă din cuprinsul actului adițional nr. x/2006 faptul ca a fost suplimentat onorariul cu suma de 44.000 euro cu atât mai mult cu cât chiar reprezentatul societății a recunoscut faptul că părțile au agreat verbal suplimentarea prețului contractului, fără a exista o înțelegere scrisă. În ceea ce privește suma de 450.708 RON reprezentând contravaloarea serviciilor facturate de C. în baza contractului nr. x/03.12.2007 și de D. în baza contractului nr. x/03.12.2007, pârâtele au precizat că nu au fost prezentate documente de către reclamantă din care să rezulte modul în care au fost prestate serviciile de către prestator, necesitatea serviciilor în scopul obținerii de venituri. Contractele aveau ca obiect realizarea de studii pentru implementarea unui sistem de interacțiune directă privind conduita dealerilor, sugestii, reclamații în rețeaua de retail E. în România, pe baza informațiilor și planurilor puse la dispoziție de beneficiar. Pârâtele au invocat faptul că intimata reclamantă nu a prezentat un studiu privind implementarea unui sistem de interacțiune directă privind conduita dealerilor, sugestii, reclamații în rețeaua de retail E., conform contractului, un studiu privind implementarea unui sistem de expunere a principalelor informații, prețuri autovehicule, accesorii, piese de schimb, manoperă normată în rețeaua de retail, conform contractului 50, care să fie însușite de ambele părți, nu au fost prezentate referate de necesitate aprobate de conducerea societății, invitații trimise partenerilor de afaceri cu confirmarea participării acestora, procese-verbale încheiate cu aceștia, note de negociere, oferte, documente datate și semnate de participanți. Dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 prevăd că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte. Este necesar a fi dovedită îndeplinirea acestor condiții prevăzute de normele speciale, pentru a fi considerate cheltuielile ca fiind deductibile. Instanța trebuia să analizeze și în acest caz susținerile pârâtelor, nefiind suficient a fi reținute doar concluziile din raportul de expertiză. În ceea ce privește nededucerea TVA în sumă de 2.048.994 RON aferentă serviciilor facturate de ITH nici pentru TVA în sumă de 85.634 RON aferentă serviciilor facturate de C. și D., pârâtele au invocat faptul ca aceste prestări nu au fost destinate utilizării în scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei, dat fiind faptul că nu au fost prezentate documente justificative care să fi fost recunoscute, confirmate de parteneri, prin care să se probeze modul concret și necesitatea prestării serviciilor în scopul operațiunilor taxabile. Se impunea din partea instanței de fond efectuarea unei analize concrete a documentelor pentru a se verifica îndeplinirea condițiilor de acordare a dreptului de deducere a TVA, nefiind suficientă deținerea facturii, documentele justificative având tocmai rolul de a dovedi necesitatea prestării serviciilor în scopul operațiunilor taxabile. Elementele evidențiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanțe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În consecință, se reține că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanța de recurs, întrucât s-a afecta dreptul părților la un proces echitabil. În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Hotărârea Albina împotriva României). Totodată, obligația instanței de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părți este justificată, întrucât "numai prin pronunțarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiției" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001). Astfel, se impune admiterea recursurilor principale declarate de pârâte cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare. În ceea ce privește recursul incident declarat de reclamantă, acesta este nefondat. În mod corect prima instanță a respins capetele de cerere prin care s-a solicitat obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate în baza deciziilor de impunere anulate, precum și la plata dobânzilor aferente acestor sume. Motivul avut în vedere de către prima instanță este corect, având în vedere faptul că nu a fost îndeplinită procedura de restituire la cerere și de rambursare a sumelor de la buget, nefiind depusă o cerere astfel cum prevăd dispozițiile Cap. I pct. 2 din Ordinul nr. 1899/2004, fiind instituită o procedură specială pentru rambursarea sumelor și a dobânzilor aferente, procedură care nu poate fi eludată. Contrar susținerilor recurentei reclamante, prima instanță a interpretat și aplicat corect Ordinul nr. 1899/2004, dispozițiile legale incident având caracter special față de prevederile Legii nr. 554/2004 și se aplică cu prioritate, art. 117 din Codul de procedura fiscală prevăzând faptul că este reglementată o procedură specială pentru restituirea și rambursarea sumelor de buget precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, putându-se restitui/rambursa sume de la bugetul consolidat al statului doar în baza unei hotărâri stabilite de organele judiciare și a documentației complete depuse de contribuabil la organul fiscal. Față de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 și art. 497 C. proc. civ., se vor admite recursurile declarate de pârâte, se va casa în parte sentința recurată și se va trimite cauza spre rejudecare instanței de fond. În rejudecare, se vor analiza toate argumentele părților, esențiale pentru dezlegarea pricinii, se va administra și corobora orice probatoriu util, pertinent și concludent și se va motiva corespunzător hotărârea. Se va respinge recursul incident formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 484 din 09.12.2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Se va menține soluția dată excepției rămânerii fără obiect a capătului de cerere privind anularea Deciziei de accesorii nr. 55009/22.03.2017 și soluția privind respingerea cererii de restituire a sumelor achitate de reclamantă.