ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1402/2023

Ședința publică din data de 13 martie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal la data de 16.04.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 406/02.11.2017 emise de ANAF-DGSC, în ce privește pct. 3 - soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 emisă de DGAMC, pentru suma de 22.782.548 RON, reprezentând 7.745.390 RON impozit pe profit, 11.905.990 RON dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.274.268 RON TVA, 1.744.455 RON dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA, 62.898 RON impozit pe veniturile realizate de persoanele nerezidente, 49.547 RON dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile realizate de persoanele nerezidente; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/31.03.2017 emise de DGAMC, în ce privește suma de 22.782.548 RON mai sus-menționată; exonerarea societății reclamante de la plata sumelor stabilite suplimentar de plată prin actele administrativ-fiscale atacate, mai sus-menționate și obligarea pârâtelor la restituirea acestor sume achitate de reclamantă; obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului dosar.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin încheierea de ședință din data de 27 noiembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității capetelor 3 și 4 din cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Prin sentința civilă nr. 301 din 11 august 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea; a anulat parțial decizia de soluționare a contestației nr. 406/02.11.2017 emise de ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în ceea ce privește punctul 3 - soluția de respingere, ca neîntemeiată, a contestației pentru suma de 22.782.548 RON; a anulat parțial decizia de impunere nr. x/31.03.2017 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ce privește suma de 22.782.548 RON, cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumelor stabilite suplimentar la plată; a obligat pârâtele la plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării de către reclamantă, până la data restituirii/compensării de către pârâte; a majorat onorariul provizoriu al expertului cu 6655 RON, stabilind un onorariu definitiv în cuantum de 13655 RON, în sarcina reclamantei; a obligat pârâtele la plata sumei de 29.105 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând 450 RON taxa de timbru, 13655 RON onorariu expert, și 15.000 RON onorariu avocațial redus.

II. Cererile de recurs

Împotriva încheierii din 27 noiembrie 2018 și a sentinței civile nr. 301 din 11 august 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal au exercitat calea de atac a recursului pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, iar împotriva sentinței menționate, și reclamanta A. S.R.L..

II.1. Cererea de recurs formulată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat cerere de recurs împotriva încheierii de ședință din data de 27.11.2018 si împotriva sentinței mai sus menționate, prin care a solicitat admiterea recursului si casarea sentinței civile recurate, in sensul respingerii acțiunii in totalitate ca neîntemeiata.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

II.1.1. In primul rând, recurenta a criticat hotărârea instanței de fond cu privire la respingerea excepției inadmisibilității capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor si plata dobânzilor aferente, calculate de la data achitării si pana la data restituirii/compensării de către parate.

Astfel, prin respingerea acestei excepții, instanța a încălcat dispozițiile imperative ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004. Asa cum a arătat instanței de fond, pentru restituirea acestor sume si acordarea de dobânzi exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzuta in OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum si de art. 168 din Legea nr. 207/2015 - noul Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, in condițiile in care actele administrative sunt anulate de către instanța competenta, restituirea sumelor si acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget. Textul de lege menționat reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulata de către reclamanta la organul fiscal in raza căreia isi are sediul, in condițiile in care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societății nu sunt datorate. De asemenea, trebuie avute in vedere si prevederile pct. 5 din OMFP nr 1899/2004, în sensul că sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligații cu obligațiile bugetare restante. In aceste condiții, formularea unei cereri de restituire direct la instanța de judecata esl înadmisîbila intrucat legea speciala stabilește o procedura derogatorie la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat si acordarea de dobânzi.

II.1.2. Recurenta a criticat hotărârea instanței de fond si cu privire la fondul raportului juridic dedus judecații.

Instanța nu a dezvoltat un raționament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, si-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea in întregime a susținerilor reclamantei și a concluziilor raportului de expertiza, administrat in cauza, fara a tine cont de apărările si obiectiunile formulate in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate. Expertiza este un mijloc de dovada la care instanța recurge in cazul in care, pentru stabilirea adevărului, este nevoie de lămurirea unor împrejurări de fapt pentru rezolvarea cărora se cer anumite cunoștințe de specialitate. Aceasta nu inseamna ca expertul se substituie judecătorului, concluziile sale nefiind de natura a-1 obliga pe judecător la pronunțarea unei anumite soluții. In aceste condiții, în mod greșit instanța de fond a pronunțat soluția de admitere a acțiunii bazata exclusiv pe concluziile prezentate in raportul de expertiza întocmit în cauza, fara sa aibă in vedere si celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei de către instituția recurentă si nici obiectiunile formulate la raportul de expertiza.

II.1.2.2. Referitor la suma de 6.598.435 RON, reprezentând 3.394.823 RON impozit pe profit, 2.694.388 RON dobânzi aferente impozitului pe profit, 509.224 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit decurgând din prețurile de transfer

In urma analizării dosarului prețului de transfer organele de inspecție fiscală au identificat o serie de deficiențe. Astfel, conform analizei economice prezentate la punctul 7.1 "Fabricarea si distribuția de zahăr si produse zaharoase" din dosarul preturilor de transfer, societatea analizează întreaga activitate de fabricare si distribuție de zahăr si produse zaharoase, in timp ce achiziția de materii prime este tratata ca o activitate conexa activității principale, fiind analizata separat la punctul 7.2 .Achiziții de materii prime" din dosar, in condițiile in care aceasta este parte integranta a activității de producție.

Referitor la analiza economica a activității de fabricare si distribuție de zahăr si produse zaharoase prezentata in dosarul preturilor de transfer, au fost identificate deficiente cu privire la: alegerea metodei preturilor de transfer; aplicarea criteriilor de selecție; criteriile financiare; criteriul de independenta; compararea indicatorilor; calculul indicatorului financiar al societății.

Potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, orice ajustare de preturi de transfer trebuie determinata pentru fiecare an fiscal, prin compararea indicatorului societății calculat pentru acel an cu indicatorii societăților comparabile independente determinați pe baza datelor din anul fiscal respectiv.

Totodată, produsele fabricate de societate, conform celor prezentate la punctul 5.2 din Dosarul preturilor de transfer, nu reprezintă produse cu ciclu lung de fabricație.

De asemenea, echipa de inspecție fiscala a considerat ca analiza prezentata la punctul 7.2 din Dosarul preturilor de transfer nu justifică prețurile de transfer aferente achizițiilor de materii prime de la societățile afiliate din perioada 2006 - 2011.

Referitor la respectarea principiul valorii de piața in anii 2006, 2010 si 2011, societatea a menționat ca, in urma comparării indicatorului de marja neta obținut de aceasta, in fiecare an, cu intervalul de piața determinat pentru fiecare an, echipa de inspecție fiscala a concluzionat ca acesta este mai mic decât cuartila inferioara a intervalului in anii 2006 si 2010, fără a preciza faptul ca in anul 2011, indicatorul de marja neta este mai mare decât decât cuartila superioara a intervalului de piața, fiind necesara efectuarea unei ajustări a acestuia pana la valoarea medianei si in acest an, ceea ce ar presupune diminuarea valorii cheltuielilor cu materiile prime si mărfuri înregistrate de docietate in relația cu persoane juridice afiliate cu 36.988.011 Iei in anul 2011. Societatea solicita realizarea unei ajustări de preturi de transfer si pentru anul 2011.

Referitor la ajustarea de preturi de transfer si pentru anul 2011, se arată că o ajustare favorabila pentru anul 2011 invocata de societate ar conduce la o situație de dubla neimpozitare care nu intra sub incidența Convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România.

Potrivit par. 4.32 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, pentru eliminarea dublei impozitări, administrațiile fiscale pot considera cereri pentru efectuarea unor ajustări corespondente ajustărilor primare, dar aceste ajustări corespondente nu au scopul de a aduce un beneficiu grupului MNE mai mare decât ar fi existat, in cazul in care tranzacțiile controlate ar fi fost efectuate in condițiile lungimii de braț in prima etapa. In concluzie, in urma analizării argumentelor prezentate de societate, organul de soluționare a respins argumentul privind o eventuala ajustare pentru anul 2011 si a menținut constatările prezentate la Cap. IV pct. III.3 din raportul de inspecție fiscala potrivit cărora tranzacțiile reprezentând achiziții de materii prime si mărfuri efectuate de societate in anii 2006 si 2010 cu persoanele juridice afiliate nu s-au efectuat Ia preț de piața.

Referitor la utilizarea valorii mediane de către echipa de inspecție fiscala ca baza pentru calculul ajustărilor de preturi de transfer, societatea contesta modalitatea de calcul efectiv a ajustărilor de preturi de transfer stabilite in legătura cu tranzacțiile de achiziție de materii prime si mărfuri de către societate de la partite sale afiliate, întrucât aceste ajustări s-au realizat prin raportare la mediana studiului de comparabilitate, considerând ca ajustarea preturilor de transfer trebuie sa se efectueze Ia acel punct din intervalul de piața care este cel mai apropiat de prețul tranzacției testate, cu scopul evitării supra/sub-impozitarii. Societatea solicita ajustarea preturilor de transfer la valoarea cuartilei 1 pentru anul 2006 si pentru anul 2010 si la valoarea cuartilei 3 pentru anul 2011.

Recurenta a învederat faptul că in anii 2009 si 2010, ajustarea a fost efectuata la cuartila mediana a intervalului de comparabilitate, in baza prevederilor art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conținutul dosarului preturilor de transfer.

Referitor la susținerile societății potrivit cărora Codul fiscal (valabil in 2015) are forța juridica superioara comparativ cu OPANAF nr. 222/2008, se arată că prevederile acestor acte normative privind alegerea punctului de ajustare din intervalul de comparabilitate nu sunt contradictorii. Prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 valabile in 2015 stipulează faptul ca, în cadrul unei tranzacții intre persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piața al bunurilor sau serviciilor furnizate in cadrul tranzacției. In opinia sa, aceste prevederi nu sunt in contradicție cu ajustarea la cuartila mediana prevăzuta de art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008, care reprezintă o ajustare la prețul de piața.

Mai mult ajustarea la mediana este prevăzuta si de Normele de aplicare a Codul fiscal valabile in anul 2016, respectiv la punctul 5 alin. (15) din H.G. nr 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare ale Codul fiscal. Deși nu este un act normativ aplicabil in cauza de fata, legiuitorul a formalizat astfel principul ajustării la cuartila mediana începând cu anul 2016, astfel încât preciziile din OPANAF nr. 222/2008 valabile in anul 2015 nu sunt in contradicție cu modificările ulterioare ale legislației în domeniu, respectiv ale Codul fiscal, acestea fiind efectuate in sensul clarificării și întăririi acestui principiu.

Referitor la modificările aduse de echipa de inspecție fiscală studiului de comparabilitate pregătit de Agrana, societatea a susținut -și instanța și-a insusit intocmai aceste susțineri - ca cele 4 companii respinse de echipa de inspecția fiscala din esantionul final de comparabilitate au fost clasificate in baza de date B. ca fiind independente la momentul pregătirii studiului de comparabilitate, in versiunea de baze de date utilizata in acest scop (aprilie 2013), iar acestea nu ar trebui eliminate din eșantionul final de companii daca la o data ulterioara celei la care a fost pregatit studiul, baza de date prezinta informații suplimentare cu privire la acționariatul lor. În opinia societății, reincluderea acestor 4 companii in eșantionul final determinat de echipa de inspectie fiscala, va modifica intervalul de piață.

In ceea ce privește clasificarea in baza de date B. a unor societăți ca fiind independente, aceasta nu exclude posibilitatea efectuării unor verificări ulterioare privind independenta acestora în cadrul etapei de selecție calitative, aceasta reprezentând o practică curenta folosită realizarea studiilor de comparabilitate de către practicienii din domeniul prețurilor de transfer. Mai mult, aceste verificări au fost efectuate si de catre societate in cadrul etapei de selecție calitativa prezentata la pct. 7 1.25 din Dosarul preturilor de transfer.

In ceea ce privește informațiile privind acționariatul societăților eliminate, acestea erau disponibile in bazele de date B. si C. la data efectuării studiului de comparabilitate de către societate. Bazele de date B. si C. sunt realizate de aceeași companie BvD, diferența dintre acestea fiind faptul ca B. furnizează date privind companii la nivelul european, iar C. la nivel global.

Documentele prezentate de societate cu ocazia discuției finale, precum si cele prezentate in anexa la contestația administrativa, reprezintă rapoarte din baza de date B. care reflecta situația actionariatului la data extragerii acestora, respectiv aprilie 2013 si care nu reprezintă un istoric al actionariatului aferent perioadei analizate, respectiv perioada 2006 - 2010. Aceleași rapoarte furnizate de baza de date C. au fost prezentate si de echipa de inspecție fiscala in anexa nr. 143 - PT 11.1 in completarea istoricul actionariatului pentru fiecare dintre cele patru societăți.

Secțiunea privind istoricul actionariatului are rolul de a furniza informații privind actionariatul unei companii si de a furniza informații despre evoluția acestuia, asa cum este menționat si in manualul de utilizare C.. Mai mult, baza de date C. clasifica o societate ca si independenta (indicator independenta A+) daca niciunul dintre acționarii cunoscuți înregistrați in baza de date nu dețin in mod direct sau in total peste 25 % din acea societate, conform manualului de utilizare C.. Se observa astfel ca aceasta clasificare a unei companii ca si independenta se refera la acționarii acesteia si nu tine cont de situația in care o companie este afiliata indirect cu alta companie (prin intermediul unui a treia entități afiliate), la calculul indicatorului de independenta fiind luate in considerare numai relațiile de afiliere directa. Pentru acest motiv, verificarea independentei in cadrul etapei de selecție calitativa este obligatorie in realizarea studiilor de comparabilitate din domeniul preturilor de transfer. Afilierea indirecta este prevăzuta la art. 7 pct. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

In ceea ce privește acceptarea celor 6 societăți respinse inițial de societatea in studiul de comparabilitate, echipa de inspecție fiscala a aplicat aceeași metodologie de verificare efectuata de societate in cadrul etapei de selecție calitativa, respectiv verificarea paginilor de internet ale companiilor din eșantionul de comparabilitate. Societatea nu aduce nici o dovada privind lipsa de informații pe internet referitoare la societățile D. S.A., E. si F. S.R.L., la data efectuării studiului. De asemenea, societatea nu demonstrează ca societatea G. S.A. face parte dintr-un grup, echipa de inspecție fiscala neidentificând astfel de mențiuni pe pagina de internet a companiei.

Referitor la aplicarea metodei marjei nete, asa cum retine si instanța de fond in mod corect, este eronata interpretarea societății potrivit căreia analiza economica a achizițiilor de materii prime a fost respinsa pe motivul ca testează clar 96% din valoarea tranzacțiilor. Asa cum reiese si din Cap. IV, pct. II.2 din raportul de inspecție fiscala, echipa de inspecție fiscala a constatat deficiente cu privire la aplicarea metodei marjei nete, care împreuna cu alte deficiente legate de alegerea indicatorilor, de calculul indicatorilor financiari ai părților testate si de compararea indicatorilor au condus la concluzia ca analiza economica prezentata de societate nu justifica preturile de transfer aferente achizițiilor de materii prime de la societățile afiliate din perioada 2006 - 2011. în cazul de fata sunt aplicabile prevederile OPANAF nr. 222/2008 privind conținutul dosarului preturilor de transfer. De asemenea, in cazul ajustării preturilor de transfer aferent achizițiilor de materii prime, nu este un caz de estimare conform OPANAF nr. 222/2008 privind conținutul dosarului preturilor de transfer, echipa de inspecție fiscala efectuând ajustările respectivelor achiziții pe baza analize. prezentate de societate la punctul 7.1 din Dosarul preturilor de transfer. Astfel, analiza economica prezentata nu include toate achizițiile de materii prime efectuate de societate in perioada verificata, respectiv toate tipurile de materii prime sau toți furnizorii.

Referitor la calculul indicatorilor financiari ai părților testate, atât in cadrul analizei prezentate la punctul 7.1 din Dosarul preturilor de transfer, cat si in cadrul argumentelor prezentate in punctul de vedere si in contestația administrativa formulata, societatea nu justifica modul de calcul al indicatorului noul C. pen. stabilit pentru H., respectiv valoarea acestuia. Prezentarea valorii unor indicatori fara documentarea modului de calcul al acestora și al surselor folosite nu justifica respectarea prețului de piața. I. a achiziționat la rândul sau materiile prime de la entitatea afiliata H.. Având in vedere ca pentru aceasta achiziție nu a fost demonstrata respectarea principiului valorii de piața, exista riscul ca o distorsiune a prețului cu care I. a achiziționat la rândul sau aceste materii prime de la H. sa aibă impact direct asupra rezultatului înregistrat de A.. Atât in cadrul analizei prezentate la punctul 7.1 din Dosarul preturilor de transfer, cat si in cadrul argumentelor prezentate in punctul de vedere din contestație, societatea nu justifica faptul ca achizitiile de materii prime de la J. und K. reprezinta refacturări la cost.

Referitor la analiza vânzărilor de certificate C02, în ceea ce privește ajustarea de preturi de transfer in suma de -175 260 RON solicitata de societate aferenta tranzacției de vânzare de certificate C02 desfășurata in luna noiembrie 2010, potrivit celor prezentate in secțiunea 7.7.3 "Aplicarea metodei comparam externe a preturilor" din Dosarul preturilor de transfer, analiza economica a tranzacțiilor cu certificate C02 a fost documentata folosind metoda comparații preturilor necontrolate, care compara prețul unei tranzacții controlate cu cel al unei tranzacții necontrolate din piața.

In cazul in care in urma analizei tranzacțiilor cu certificate C02 s-ar ajunqe la concluzia ca prețul unei tranzacții este sub intervalul de comparare calculat pentru tranzacții similare de la bursa de valori L., o eventuata ajustare a acestuia la valoarea mediana ar conduce la o încălcare a principiului pieței libere prevăzut la art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 respectiv al prețului de piața prevăzut la art. 7 alin. (1) pct. 26 din același act normativ, prin penalizarea tranzacțiilor profitabile ale societății comparativ cu cele derulate de independenți si influențarea condițiilor de concurenta loiala. Mai mult in cazul efectuării unei astfel de ajustări, fara ca aceasta sa fie inițiata de către statul de rezidenta al entității afiliate, valoarea respectivei ajustări nu ar mai fi supusa impozitului pe profit in România dar nici in acel stat, rezultând astfel o situație de dubla neimpozitare.

Atât Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, cat si legislația fiscala din România prin Codul de procedură fiscală, reglementează cazurile in care urmare unei ajustări, rezulta o situație de dubla impozitare, fiind prevăzuta si o procedura amiabila in acest sens, care poate fi declanșata numai la solicitarea contribuabililor. Potrivit par. 4.32 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, pentru eliminarea dublei impozitări, administrațiile fiscale pot considera cereri pentru efectuarea unor ajustări corespondente ajustărilor primare, dar aceste ajustări corespondente nu au scopul de a aduce un beneficiu grupului MNE mai mare decât ar fi existat, in cazul in care tranzacțiile controlate ar fi fost efectuate in condițiile lungimii de braț in prima etapa.

Față de susținerea societății conform căreia în raportul de inspecție fiscală se regăsesc alte sume decât cele stabilite în urma punctului de vedere, prin adresa nr. x/11.10.2012 organele de inspecție fiscală precizează "Neconcordanța existenta se datorează unei erori de nepreluare în Motivul de fapt și a constatărilor rezultate după reanalizarea tranzacțiilor cu părțile afiliate, urmare a punctului de vedere prezentat de societate".

In concluzie, in urma analizării argumentelor prezentate de societate, organul de soluționare a decis respingerea argumentului societății privind o eventuala ajustare aferenta tranzacției de vânzare de certificate C02 desfășurata in luna noiembrie 2010.

II.1.2.3. Referitor la impozitul pe profit în sumă de 3.045.261 RON cheltuielile cu serviciile cu instrumente derivate aferente tranzacțiilor cu zahăr brut

Societatea susține ca aceste servicii nu au natura unor servicii clasice pentru care s-ar impune prezentarea de rapoarte având un anume specific și complex. Susținerea este nefondata, întrucât atât legea fiscală, cât și jurisprudența ICCJ statuează faptul că pentru acceptarea la deducere a cheltuielilor, respectiv acordarea dreptului de deducere a TVA, agenții economici trebuie să justifice cu probe care să facă dovada necesității și prestării efective a acestora, respectiv prestării serviciilor în scopul operațiunilor taxabile ale contribubailului, legea fiscală neimpunând o listă cu documentele ce trebuie prezentate în justificare.

Dacă în ceea ce privește necesitatea unor astfel de servicii prin contestație societatea susține că aceasta este justificată având în vedere că în anul 2006 era "singura companie din cadrul grupului care a făcut obiectul riscului asociat cu cumpărarea de zahăr brut" și " acest risc a fost gestionat prin utilizarea derivatelor având ca activ suport materii prime", în ceea ce privește justificarea cu documente a prestării efective a serviciilor de brokeraj facturate în favoarea A. aceasta nu este realizată. Astfel, nefiind îndeplinită una dintre condițiile cumulative prevăzute de lege în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea tranzacției în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Așa cum a arătat, art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacra, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice. In același sens sunt si prevederile pct. 49 Anexa 1 la OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare în anul 2006.

Astfel, societatea avea obligația prezentării documentelor justificative pentru justificarea serviciilor de brokeraj, inclusiv contracte încheiate în formă scrisă cu societățile de brokeraj, în speță M. și N.. Susținerea societății potrivit căreia a procedat în modul prezentat mai sus întrucât credibilitatea nu ar fi fost suficientă la momentul respectiv pentru încheierea unor tranzacții de mărimea celor desfășurate de O. și N., motiv pentru care a solicitat H. să garanteze plățile, este nefondata; agentul economic este propriul liber arbitru in emiterea politicii sale de afaceri însă, pentru justificarea cheltuielilor de o asemenea anvergură, înregistrate ca deductibile la calculul impozitului pe profit la momentul anului 2006, trebuie prezentate documente (mijloace de proba) care să facă dovada că s-au efectuat în scopul realizării de venituri impozabile, individual, separat de relația de afiliere existența intre societate și J..

II.1.2.4. In ceea ce privește impozitul pe profit și TVA aferente cheltuielilor cu serviciile

După realuarea aspectelor de fapt și de drept reținute de organul fiscal, recurenta a arătat că, în drept, în materia impozitului pe profit sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 22 din din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 în vigoare până la data de 03.08.2010, potrivit cărora la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

De asemenea, în ceea ce privește serviciile sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului șl pe baza documentelor jusmicative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, respectiv prestarea efectivă și necesitatea acestora a serviciilor achiziționate. În materia taxei pe valoarea adăugată sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată dacă achizițiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale societății. Or, acest drept se justifică și prin alte documente pe lângă factură și contract, în cazul în speță proiect și proces-verbal de recepție, însă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate și sunt necesare.

Într-adevar, proba prestării efective a serviciilor și necesitatea achiziționării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuși, indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

Totodată, la pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare începând cu data de 01.01.2009, se arata ca orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă daca serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA. trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informațiile obligatorii prevăzute de lege.

Prin prisma legislației fiscale deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, fiind necesar ca societatea să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Astfel, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea, atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Prin urmare, aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

Din constatări reiese că societatea a înregistrat in contabilitate facturile emise de P., in valoare de 26.132 RON, reprezentând cheltuieli cu servicii de marketing având la baza contractul x/01.01.2011.

Organul de soluționare a reținut argumentul societății conform căruia "procesul de creare a unui afisaj publicitar, se poate constata ca acesta presupune o serie de activități complexe, exact de natura celor care definesc un serviciu de marketing", însă simpla prezentare a afișului publicitar nu este suficientă să justifice serviciile facturate. Astfel, în vederea deducerii acestor cheltuieli cu servicii de marketing trebuiau prezentate de către prestator documente din care să rezulte concret cheltuielile cu materialele utilizate și manopera pentru realizarea acestuia, eventual subcontract încheiat cu o societate de specialitate în situația în care DMB nu deține personal și/sau mijloacele tehnice necesare realizării unui astfel de afisaj sau orice alte documente care să facă dovada prestării serviciilor. Față de cele învederate, întrucât simpla prezentare a afișului publicitar nu este suficientă în justificarea prestării acestor servicii, în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli.

II.1.2.5. Referitor la sumele reprezentând impozit pe veniturile realizate de persoanele nerezidente

În ceea ce privește impozitul pe veniturile obținute de persoanele nerezidente din România în sumă de 1.055 RON, organele de inspecție fiscala au procedat legal la impozitarea cu 3% a plaților efectuate de societate către Q., in condițiile in care deși prin contestație recunoaște că sunt licențe software, nu prezintă documente din care să rezulte că are doar dreptul de a copia un program.

Ca temei legal au fost avute in vedere prevederile art. 115 alin. (1) lit. d), art. 116 alin. (1) lit. a) și art. 117 lit. j) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora pentru veniturile impozabile obținute din România reprezentând redevențe, impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile obținute din România se Calculează, se reține și se plătește la bugetul de stat de către plătitorii de venituri în cotă de 10 %.

Totodată potrivit art. 118 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidență fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidență, iar dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de către acel contribuabil din România nu poate depăși cota de impozit prevăzută în convenție care se aplică asupra acelui venit. În situația în care sunt cote diferite de impozitare în legislația internă sau în convențiile de evitare a dublei impuneri, se aplică cotele de impozitare mai favorabile.

Din constatări reiese că societatea a prezentat certificatul de rezidență fiscală, deci i se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Austria.

Potrivit prevederilor art. 12 alin. (1) și (2) din Legea nr. 333/2005 privind ratificarea Convenției dintre România și Republica Austria pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital și a protocolului-anexă, semnate la București la 30 martie 2005, redevențele provenind dintr-un stat contractant plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant însă pot fi impozabile în statul contractant din care provin și potrivit legislației acestui stat. Impozitul astfel stabilit nu va depăși cota de 3 % din suma brută a redevențelor.

Din constatări reiese că o parte din suma înscrisă în factura nr. x/25.08.2010, pentru care societatea a efectuat plata la data de 08.09.2010 către Q. reprezintă contravaloare licență. Societatea susține că într-adevăr suma reprezintă licență software dar nu reprezintă redeventa întrucât reprezintă contravaloarea dreptului de a copia programe astfel că i se aplică prevederile pct. 2 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 date în explicitarea prevederilor art. 115 din lege. In susținere societatea invocă contractul-cadru privind furnizarea de servicii ITdin data de 01.03.2007.

Deși societatea susține că aceste servicii IT se regăsesc "în total subsidiar la sfârșitul listei de servicii" și invocă în susținere factura, nu prezintă alte documente din care sa rezulte cu certitudine că noțiunea de "licență" înscrisă în factura analizată se referă la contravaloarea dreptului de a copia programe. Prin înscrierea în subsidiarul listei de servicii din contractul-cadru a serviciilor IT, nu se face dovada că aceste servicii contractate se referă la dreptul de a copia un program. Ca urmare, nefăcându-se dovada cu documente ca această sumă înscrisă în factura ca "licență" reprezintă contravaloarea dreptului de a copia programe, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății impozit pe venitul persoanelor nerezidente în sumă de 1.055 RON în baza convenției de evitare a dubeli impuneri.

In anul 2011 societatea a efectuat plați către H. in valoare de 468.723,4 Euro reprezentând servicii de sublicenta a unor mărci inregistrate, plați efectuate in baza unor facturi emise de H.. H. deține la A. peste 25 % din titlurile de participare.

S-a constatat că în baza art. 124

indice 18 alin. (1) și alin. (4) din Codul fiscal se datorează impozit pe redevență întrucât societatea este intermediar și a fost calculat impozit pe venitul persoanelor nerezidente în sumă de 61.843 RON.

Ca temei legal au fost avute în vedere prevederile art. 7 alin. (1) pct. 28 lit. b), art. 124 indice 18 alin. (1)-(4), art. 124

indice 19 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 12 alin. (1) și (2) din Legea nr. 333/2005. Potrivit acestor prevederi legale, în cazul în care plățile reprezentând redevențe ce provin din România sunt exceptate de la orice impozite aplicate asupra acelor plăți cu condiția ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevențelor să fie o întreprindere din alt stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru situat în alt stat membru. In caz contrar, se datorează impozitul pe redevențe însă, în situația în care se prezintă certificatul de rezidență fiscală sunt aplicabile prevederile convenției de evitare a dublei impuneri în sensul stabilirii impozitului cu cota cea mai favorabilă.

Potrivit constatărilor, facturile emise de H. au la baza Contractul de sublicenta nr. 233-H- 2010 încheiat intre H. in calitate de Licentiator si A. in calitate de licențiat.

In acest contract la Preambul se face referire la contractul de licența asupra unor mărci inregistrate incheiat la 01.03.2010 intre Q. in calitate de Licentiator si H. in calitate de Licențiat, prin care Q. este proprietarul unor marci înregistrate prin care se definesc anumite bunuri si servicii si ii oferă lui H. dreptul de folosire a acestor mărci.

Asa cum rezulta din clauzele contractului de licența, H. are obligația de a transfera toate sumele primite de la societate a reprezentând taxe de licența către Q., H. având astfel calitatea de intermediar intre Q. si A..

Ca urmare, H. nu este beneficiarul efectiv_al acestor sume (taxe de licența) încasate de la societate, H. având obligația potrivit contractului de licența de a transfera sumele primite de la A. in contul societății Q.. Pentru a fi considerat beneficiar efectiv al sumelor primite cu titlu de redeventa, asa cum rezulta si din Convenția Fiscala Model a OECD si din normele (comentariile) la aceasta, H. trebuia sa folosească aceste sume in interesul propriu al companiei, fara ca societatea Q. sa solicite sa fie transferate aceste sume in contul sau. Societatea a prezentat certificate de rezidenta fiscala emise de autoritatea competenta din Austria, atât pentru H., cât si pentru Q. valabile pentru anul 2011.

Ca urmare, pentru aceste plați cu titlu de redeventa, se aplică prevederile prevederile art. 12 din Legea nr. 333/2005 privind ratificarea Convenției dintre România si Republica Austria pentru evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit si pe capital si protocolul anexa semnate la București la 30.03.2005.

În consecință, H. are calitatea de intermediar intre Q. proprietarul mărcilor de licență și A., aceasta neuttlizând sumele primite de la societate în beneficiul propriu. De altfel și contractul încheiat între societate și H. este un contract de sublicență.

De reținut este și faptul că "termenii și condițiile" contractului de licență "sunt considerate convenite între H. (în calitate de Licențiator) și Licențiat pentru reglementările care nu au fost stabilite în mod explicit* în contractul de sublicență și "se aplica în mod analog", contractul de licență fiind Anexa 1 la contractul de sublicență.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

II.2. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinței civile de mai sus, precum și împotriva încheierii de ședință pronunțate la data de 27.11.2018 în același dosar, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a hotărârilor atacate și, pe cale de consecință, respingerea în tot a acțiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

II.2.1. Soluția primei instanțe de a respinge, prin încheierea din data de 27.11.2018, ca neîntemeiata excepția inadmisibilitatii petitelor 3 si 4 ale cererii de chemare in judecata, excepție invocata de parata DGAMC prin întâmpinare si de a obliga pârâta DGAMC, prin sentința civila nr. 301/11.08.2020, la restituirea către reclamantă a sumei de 22.782.548 RON reprezentând obligații fiscale stabilite suplimentar de plata in sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, respectiv la plata dobânzilor fiscale aferente acestei sume calculate de la data plății până la data restituirii, este nelegală, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile spetei.

Astfel, instanța de fond a ignorat dispozițiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu dispozițiile prevăzute de OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, deoarece legiuitorul a reglementat o procedura speciala. In acest sens, instanța de fond a efectuat o analiza superficiala cu privire la solicitarea reclamantei de restituire a sumei de 22.782.548 Iei, ignorând dispozițiile legii speciale in materie de restituire sau de rambursat de la buget. Prin urmare, hotărârea instanței de fond in ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilitatii petitelor 3 si 4 ale cererii de chemare in judecata si obligarea DGAMC la restituirea sumei de 22.782.548 RON si Ia plata dobânzilor aferente acestei sume de la data achitării si pana la data restituirii acesteia, este data cu încălcarea normelor speciale de procedură administrativă care sunt de natură imperativă.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material in ceea ce privește obligarea DGAMC la plata dobânzilor fiscale aferente calculate de la data plății nedatorate până la data restituirii.

Astfel, hotărârea instanței de fond este nelegală, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea eronată a prevederilor art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Acordarea dobânzilor la sumele de rambursat sau de restituit se face doar la cererea expresă a contribuabililor și niciodată din oficiu, iar procedura administrativă de urmat este cea aprobată prin OMFP 1899/2004. Acordarea dobânzilor, in ipoteza anularii actelor administrative trebuie, de asemenea, efectuata conform procedurii administrative si numai după operarea compensării sumelor datorate de către contribuabil bugetului de stat.

II.2.2. Hotărârea instanței de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea greșita a normelor de drept material si in ceea ce privește soluția de anulare in parte a Deciziei de soluționare nr. 406/02.11.2017 emisa de parata ANAF - DGSC in ceea ce privește soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 22.782.548 RON, precum si a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 pentru aceasta suma.

II.2.2.1. Instanța de fond a apreciat intemeiat argumentul reclamantei referitor la modificările aduse de echipa de inspecție fiscala studiului de comparabilitate pregătit de Agrana, modificări care au constat in:

- respingerea a 4 companii (R. - nr. BvD x, S. - nr. BvD x, T. - nr. BvD x, U. - nr. BvD x), din cele acceptate in eșantionul final din cadrul studiului de comparabilitate prezentat in cadrul dosarului preturilor de transfer, pe motiv ca la verificarea lor intr-o versiune ulterioara a bazei de date celei in care a fost pregătit studiul de către contribuabil acestea sunt afiliate,

- acceptarea a 6 companii respinse inițial in studiul de comparabilitate (G. S.A. - m.BvD x, D. S.A. - nr. BvD x, E.. - nr. x, V.. - nr. BvD x, F. S.R.L. - nr. BvD x, W. S.A. - nr. BvD x) pe motiv ca, la verificarea lor pe internet (la o data ulterioara celei la care a fost pregătit studiul de comparabilitate), acestea pot fi considerate comparabile.

Curtea a apreciat ca analiza trebuie sa se bazeze pe informațiile disponibile contribuabilului la momentul la care aceasta a fost pregătita si sa nu se tina cont de informațiile disponibile la o data ulterioara celei la care a fost pregătita analiza întrucât:contribuabilul nu a avut acces la aceste informații (si in linie cu prevederile Liniilor directoare OCDE trebuie evitata utilizarea de informații care nu sunt disponibile contribuabilului la momentul pregătirii analizelor de preturi de transfer- nu este acceptata utilizarea de "hindsight") si informațiile disponibile la momentul la care echipa de inspecție fiscala a făcut verificarea pot fi valide doar pentru anii ulteriori celor analizați in cadrul dosarului preturilor de transfer.

Fata de cele reținute de instanța de fond, s-a arătat că verificarea independentei si a comparabilitatii in cadrul etapei de selecție calitativa este obligatorie in realizarea studiilor de comparabilitate din domeniul preturilor de transfer si, contrar celor reținute de instanța, considera ca reclamanta a avut acces la informații, acestea fiind disponibile in fapt. Astfel, in mod corect organele de inspecție fiscala au procedat la eliminarea celor 4 societăți care nu respecta criteriile de independenta din eșantionul final de comparabilitate si au respins ajustările de preturi de transfer propuse de reclamanta urmare reintroducerii celor 4 societăți in eșantionul final de comparabilitate. In ceea ce privește acceptarea celor 6 companii respinse inițial de societate in studiul de comparabilitate, recurenta a arătat că nu este de acord cu aprecierile instanței de fond privind lipsa de informații la momentul efectuării studiului de comparabilitate. Astfel, separat de argumentele aduse cu privire la faptul ca in anul 2013 societatea ar fi avut sau nu acces la informații, ramane in discuție fondul problemei, in sensul ca cele 4 societăți nominalizate nu respectau criteriile de independenta, iar cele 6 societăți sunt comparabile cu AGRANA. Or, fata de acest aspect, pentru a obține un eșantion corect, cele 6 societăți trebuie introduse, iar cele 4 trebuiau eliminate din analiza.

II.2.2.2. Referitor la tranzacțiile desfășurate cu persoane afiliate rezidente

Curtea a apreciat ca in perioada ianuarie 2006 - 2 august 2010 nu se face reconsiderarea evidentelor fiscale in cazul tranzacțiilor intre persoane juridice romane afiliate, astfel incat in mod nelegal inspectorii fiscali au considerat ca trebuie reconsiderate evidentele fiscale in cazul tranzacțiilor desfășurate de Agrana cu persoane juridice romane afiliate anterior datei de 3 august 2010.

In ceea ce privește efectuarea de ajustări la preturile practicate intre parti afiliate, pana la data de 14 mai 2010, Codul fiscal, prin prevederile art. 11 alin. (2), stabilește următoarele:

"in cadrul unei tranzacții intre persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piața al bunurilor si serviciilor furnizate in cadrul tranzacției". In completarea acestor prevederi din Codul fiscal, punctul 22 din Normele metodologice privind aplicarea art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, clarificau următoarele:

"Nu se efectuează reconsiderarea evidentelor persoanelor afiliate atunci când tranzacțiile dintre asemenea persoane au loc in termeni comerciali de piața libera, precum si in cazul tranzacțiilor intre persoane juridice afiliate".

Prin urmare, pana la data de 14 mai 2010, Normele metodologice privind aplicarea Codul fiscal menționau expres ca pentru tranzacțiile efectuate intre persoane juridice romane afiliate nu se efectuează reconsiderarea evidentelor.

Dupa data de 14 mai 2010, odată cu intrarea in vigoare a Legii nr. 76/2010, au fost aduse modificări la art. 11 alin. (2) Codul fiscal, in sensul clarificării exprese a persoanelor afiliate cărora li se aplica aceste prevederi. Astfel, conform prevederilor Legii nr. 76/2010, articolul 11 alin. (2) din Codul fiscal se modifica după cum urmează:

"in cadrul unei tranzacții intre persoane romane si persoane nerezidente afiliate, precum si intre persoane romane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piața al bunurilor sau al serviciilor furnizate in cadrul tranzactier. Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in cadrul punctului 22 privind aplicarea art. 11, alin. (2) din Codul fiscal, se modifica prin Hotărârea nr. 791/2010 din 2 august 2010, începând cu data de 3 august 2010, după cum urmează:

"Reconsiderarea evidentelor, realizata de autoritatea fiscala in scopul reflectării prețului de piața al bunurilor si serviciilor, se efectuează sila cealaltă persoana afiliata implicata".

Având in vedere ca pana la data de 14 mai 2010, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal menționa expres ca pentru tranzacțiile efectuate intre persoane juridice romane afiliate nu se efectuează reconsiderarea e