ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5726/2023

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: - anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 214/27.05.2019 emise de DGSC, în ceea ce privește soluția de respingere în parte a contestației fiscale formulate de societate, pentru suma de 24.772.608 RON; - anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societății, cu titlul de impozit pe profit în cuantum de 13.558.945 RON și taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 5.218.508 RON; - anularea în parte a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 6280/16.10.2018, în ceea ce privește dobânzile și penalitățile aferente impozitului pe profit și taxei pe valoare adăugată stabilite prin decizia de impunere contestată, în cuantum total de 5.995.155 RON; - exonerarea societății de la plata sumelor mai sus menționate și restituirea sumelor achitate de aceasta în baza actelor contestate; - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Apărările formulate în cauză 2.1. Pârâtele DGAMC și DGSC au formulat, fiecare în parte, întâmpinare, prin care au solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată, actele contestate fiind emise, în opinia lor, în mod legal și temeinic. Suplimentar, au invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea către societate a sumelor achitate în baza actelor contestate, pârâta DGSC invocând, cu privire la acest capăt de cerere, și excepția lipsei calității sale procesuale pasive. 2.2. Reclamanta a depus răspuns la întâmpinări, solicitând respingerea excepțiilor invocate de pârâte, iar pe fond înlăturarea apărărilor acestora și admiterea acțiunii, așa cum a fost formulată. 2.

Pârâta DGSC a depus note scrise cu privire la răspunsul la întâmpinare. 3. Soluția instanței de fond 3.1. Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin încheierea de ședință de la termenul de judecată din data de 08.09.2020, a respins excepțiile invocate de pârâte prin întâmpinări. 3.2. Aceeași instanță, prin sentința civilă nr. 713 din 28.04.2021: - a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L.; - a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 214/27.05.2019 emisă de DGSC, precum și Decizia de impunere nr. x/28.09.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC, în ceea ce privește următoarele obligații fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei: * impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu taxa clawback pentru anul 2016 în sumă de 30.049.124 RON ce au fost considerate nedeductibile; * impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu taxa clawback cost-volum pentru anul 2016 în sumă de 19.070.972 RON ce au fost considerate nedeductibile; * impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu participarea la congrese științifice, organizarea de congrese științifice, organizarea de mese rotunde/evenimente promoționale ce au fost considerate nedeductibile; * impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu medicamentele distruse în sumă de 1.806.028 RON ce au fost considerate nedeductibile; * TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor cu participarea la congrese științifice, organizarea de congrese științifice, organizarea de mese rotunde/evenimente promoționale, pentru care s-a refuzat dreptul de deducere a taxei; - a anulat în parte Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 6280/16.10.2018 emisă de DGAMC, în ceea ce privește dobânzile și penalitățile aferente obligațiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/28.09.2018 pentru care aceasta a fost anulată; - a exonerat reclamanta de plata sumelor pentru care au fost anulate decizia de impunere și decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii; - a obligat pârâtele să restituie reclamantei sumele achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, în măsura în care acestea au fost anulate; - a obligat pârâții, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 32.650 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert și onorariu de avocat; - a respins în rest acțiunea, inclusiv în ceea ce privește cheltuielile de judecată pretinse, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care au solicitat casarea acesteia și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. 4.1. În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 23, art. 91 alin. (1) și alin. .(2), art. 117 alin. (1) art. 118 alin. (4), art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale art. 35 alin. (1), art. 134 alin. (2) și alin. (3), art. 156^2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar. 4.2. În motivarea căii de atac, întemeiate în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4, 5 și 8 C. proc. civ., recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare, DGAMC) a susținut faptul că: - omisiunea instanței de a comunica odată cu sentința și încheierea de respingere a excepțiilor procesuale atrage nulitatea hotărârii, deoarece se produce, potrivit art. 175 C. proc. civ., o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea hotărârii recurate; - prima instanță a interpretat și aplicat greșit normele de drept substanțial incidente în speță; - sentința contestată este dată cu încălcarea legii speciale; - instanța de fond a depășit limitele investirii asupra a ceea ce s-a cerut, fapt ce atrage nulitatea hotărârii. Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar.

Apărările formulate în cauză 5.1. Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare, precum și note scrise în care a invocat excepția nulității recursului formulat de DGAMC ca urmare a nemotivării acestuia. Totodată, partea a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, pentru apărările prezentate la dosar.

Soluția instanței de recurs Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și însera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate. Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului și impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum și jurisprudența CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de față. 6.1. Considerații generale Așa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de față, intimata A. S.R.L. a solicitat instanței de contencios administrativ, în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă: (i) anularea în parte a Deciziei nr. 214/27.05.2019 emise de DGSC, în ceea ce privește soluția de respingere în parte a contestației administrativ-fiscale formulate de societate, pentru suma de 24.772.608 RON; (ii) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societății, cu titlul de impozit pe profit în cuantum de 13.558.945 RON și taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 5.218.508 RON; (iii) anularea în parte a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 6280/16.10.2018, în ceea ce privește dobânzile și penalitățile aferente impozitului pe profit și taxei pe valoare adăugată stabilite prin decizia de impunere contestată, în cuantum total de 5.995.155 RON; (iv) exonerarea societății de la plata sumelor mai sus menționate și restituirea sumelor achitate de aceasta în baza actelor contestate. După cum s-a menționat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanță a admis, în parte, cererea de chemare în judecată și, în consecință: - a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 214/27.05.2019 emisă de DGSC, precum și Decizia de impunere nr. x/28.09.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC, în ceea ce privește următoarele obligații fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei: * impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu taxa clawback pentru anul 2016 în sumă de 30.049.124 RON ce au fost considerate nedeductibile; * impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu taxa clawback cost-volum pentru anul 2016 în sumă de 19.070.972 RON ce au fost considerate nedeductibile; * impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu participarea la congrese științifice, organizarea de congrese științifice, organizarea de mese rotunde/evenimente promoționale ce au fost considerate nedeductibile; * impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu medicamentele distruse în sumă de 1.806.028 RON ce au fost considerate nedeductibile; * TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor cu participarea la congrese științifice, organizarea de congrese științifice, organizarea de mese rotunde/evenimente promoționale, pentru care s-a refuzat dreptul de deducere a taxei; - a anulat în parte Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 6280/16.10.2018 emisă de DGAMC, în ceea ce privește dobânzile și penalitățile aferente obligațiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/28.09.2018 pentru care aceasta a fost anulată; - a exonerat reclamanta de plata sumelor pentru care au fost anulate decizia de impunere și decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii; - a obligat pârâtele să restituie reclamantei sumele achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, în măsura în care acestea au fost anulate; - a obligat pârâții, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 32.650 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert și onorariu de avocat; - a respins în rest acțiunea, inclusiv în ceea ce privește cheltuielile de judecată pretinse, ca neîntemeiată. Analizând criticile de nelegalitate ale sentinței atacate formulate în cadrul celor două memorii de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 5 și 8 C. proc. civ., dar și apărările din cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele: 6.2. Referitor la excepția nulității recursului formulat de DGSC În urma verificării conținutului memoriului de recurs, în raport de prevederile art. 489 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului, întrucât apreciază că autoarea acestuia a formulat critici de nelegalitate cu privire la sentința atacată ce pot fi încadrate în prevederile 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 6.3. Referitor la recursul pârâtelor 6.3.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ.: ("când instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești") Recurenta DGAMC invocă faptul că instanța de fond s-ar fi pronunțat cu depășirea limitelor învestirii, întrucât a dispus anularea unei sume mai mari decât cea din cuprinsul actelor contestate. În concret, partea arată că instanța a anulat actele administrativ-fiscale în limita sumei de 61.259.187 RON plus obligațiile fiscale accesorii aferente principalului, deși, prin Decizia de soluționare a contestației nr. 214/27.05.2019 emisă de DGSC, în sarcina societății din intimate au fost stabilite obligații fiscale principale și accesorii în limita sumei de 24.772.608 RON. Înalta Curte apreciază că motivul de casare analizat este nefondat. Într-adevăr, prin Decizia nr. 214/27.05.2019 emisă de DGSC a fost respinsă contestația administrativă formulată de societatea intimată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 6280/16.10.2018 ambele emise de DGAMC, în ceea ce privește suma de 24.772.608 RON, reprezentând: - 13.558.945 RON - impozit pe profit; - 5.218.508 RON- taxa pe valoarea adăugată; - 3.089.278 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit; - 825.412 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; - 1.380.263 RON - dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată; - 700.202 RON - penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată. Contrar susținerilor recurentei, societatea intimată a solicitat anularea actelor de impunere anterior nominalizate în limita sumei totale de 24.772.608 RON (a se vedea filele x din acțiunea introductivă de instanță). Sumele anulate de instanța de fond coincid cu sumele solicitate de intimată prin acțiune a fi anulate. Ca atare, instanța de fond nu a acordat mai mult decât a fost solicitat de intimată prin acțiunea introductivă, ci recurenta este cea care a efectuat un calcul matematic eronat, deoarece a adunat sume constând în baze impozabile anulate cu sume reprezentând efectiv impozitul anulat și comparându-le doar cu sume reprezentând obligații fiscale. 6.3.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: ("când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității"), Motivul de casare în discuție are în vedere neregularități procedurale, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului, în speță, principiul dreptului la apărare și principiul dreptului la un proces echitabil. Recurenta DGAMC invocă încălcarea dreptului său la apărare de către prima instanță care a omis să îi comunice împreună cu sentința și încheierea de ședință de la termenul de judecată din data de 08.09.2020, când au fost respinse excepțiile procesuale invocate în cauză de către autoritățile fiscale, precum și încheierea de ședință de la termenul de judecată din data de 19.03.2021, când au fost respinse obiecțiunile formulate de către aceasta la raportul de expertiză fiscală, împrejurare în raport cu care a fost în imposibilitate de a promova căile de atac legale împotriva acestora. Înalta Curte apreciază că motivul de casare analizat este nefondat. Într-adevăr, la termenul de judecată din data de 08.09.2020, instanța de fond a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect obligarea recurentei ANAF la restituirea sumelor achitate de societatea intimată în baza actelor de impunere contestate în cauză, excepție invocată de recurenta DGAMC. De asemenea, instanța a respins și excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF - DGSC (a se vedea dosar recurs). La termenul de judecată din data de 19.03.2021, prima instanță a apreciat că obiecțiunile formulate de autoritățile fiscale la raportul de expertiză fiscală, față de conținutul lor, nu necesită un răspuns din partea expertului, completarea sau refacerea raportului de expertiză, urmând a fi avute în vedere ca apărări de fond (a se vedea dosar recurs). Instanța de control judiciar constată faptul că recurenta a fost legal citată de curtea de apel la termenele de judecată acordate în cauză, însă partea a solicitat judecarea cauzei în lipsă prin întâmpinarea formulată și nu s-a prezentat la termenele de judecată aflate în discuție. Judecătorul fondului cauzei a respectat cerințele impuse de prevederile art. 223 alin. (2) coroborate cu cele ale art. 224 C. proc. civ., întrucât a pus în discuția părții prezente excepțiile invocate de recurenta DGAMC și s-a pronunțat asupra lor cu indicarea argumentelor juridice avute în vedere la soluționarea acestora. În plus de aceasta, dispozițiile art. 235 C. proc. civ., care reglementează regimul juridic al încheierilor interlocutorii (respectiv acelea prin care se soluționează excepții procesuale) nu prevede obligativitatea comunicării acestora, deoarece ele pot fi atacate doar odată cu hotărârea judecătorească pronunțată pe fondul cauzei, după cum impun prevederile art. 248 alin. (5) din același act normativ. În fine, Înalta Curte reține că recurenta nu a fost vătămată în contextul în care a atacat soluția pronunțată cu privire la excepțiile analizate de instanța de fond. 6.3.3. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Cu titlu prealabil, Înalta Curte, având în vedere similitudinea criticilor de nelegalitate invocate de recurentele ANAF și DGAMC în dezvoltarea acestui motiv de casare, va proceda la prezentarea și la analizarea acestora în mod grupat. 6.3.3.1. Critica referitoare la greșita interpretare și aplicare a normelor privind prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili impozitul pe profit aferent anului 2012 Prima instanță a stabilit faptul că dreptul autorității fiscale de a calcula impozit pe profit aferent anului 2012 este prescris, iar acest drept este guvernat de legea în vigoare la momentul în care a început să curgă, după cum prevăd dispozițiile art. 347 Codul de procedură fiscalălă. Ca atare, în raport de dispozițiile art. 23 și art. 91 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, rezultă faptul că termenul în discuție a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2012 și s-a împlinit a data de 1 ianuarie 2018, anterior momentului începerii inspecției fiscale. Recurenta ANAF arată că soluția analizată în Cap. III pct. 2 din Decizia nr. 214/27.05.2019 emisă de DGSC este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, conform prevederilor art. 273 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Totodată, ambele recurente evidențiază că este important faptul că la data emiterii actelor administrativ-fiscale, inclusiv la data emiterii deciziei de soluționare a contestației administrativ-fiscale, nu era adoptată Decizia de RIL nr. 21/14.09.2020 de către Înalta Curte de Casație și Justiție, iar în jurisprudența instanțelor specializate s-a statuat faptul că termenul de prescripție curge de la data depunerii declarației fiscale pentru obligațiile fiscale datorate bugetului de stat și nu de la data formării bazei impozabile. În plus de aceasta, recurenta DGAMC invocă și împrejurarea că termenul de prescripție analizat a fost întrerupt ca urmare a depunerii de către societatea intimată a declarației rectificative pentru anul 2012 sub nr. internet - x/27.05.2013, prin care a declarat un impozit pe profit anual în sumă de 1.876.722 RON, așa cum este menționat în Cap. III - Constatări fiscale - impozit pe profit din RIF-ul contestat. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor. În primul rând, împrejurarea că decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale este definitivă în sistemul căilor administrative de atac nu produce nicio consecință juridică cu privire la posibilitatea ulterioară a instanței de contencios administrativ de a constata împlinirea termenului de prescripție al dreptului de stabilire a unei obligații fiscale și, pe cale de consecință, de a proceda la anularea actelor fiscale ce cuprind obligații fiscale prescrise, după cum permit dispozițiile art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă. În al doilea rând, instanța de control judiciar menționează dispozițiile normative relevante pe subiectul analizat, respectiv: Art. 98 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare: "Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale." Art. 91 din același act normativ: "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului in care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel." Art. 23 din O.G. nr. 92/2003: "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligația fiscală datorată." Chestiunea litigioasă este aceea a stabilirii momentului constituirii bazei de impunere în vederea calculării termenului de prescripție de 5 ani. Recurentele susțin că momentul constituirii bazei de impunere coincide cu termenul de depunere a declarației 101. Înalta Curte constată că recurentele confundă momentul constituirii bazei de impunere cu momentul până la care contribuabilul are obligația de a depune declarația privind impozitul pe profit. Or, constituirea bazei de impunere este elementul fiscal în funcție de care trebuie stabilit începutul curgerii termenului de prescripție, iar nu data prevăzută de lege pentru depunerea declarațiilor fiscale. În cazul impozitului pe profit, constituirea bazei de impunere are loc când, în perioada de raportare, au loc tranzacțiile generatoare de venit (i.e. tranzacțiile generatoare de venit în anul 2012). Prin urmare, formarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit a avut loc pe parcursul anului 2012, între 1 ianuarie și 31 decembrie. O declarație de impunere (indiferent de tipul său ori de momentul în care este întocmită), nu dă naștere niciodată unei baze de impozitare. Dimpotrivă, declarația fiscală are la bază existența unei baze de impunere deja constituite, aceasta fiind o condiție a priori pentru întocmirea oricărei declarații fiscale. Cu alte cuvinte, din punct de vedere juridic, baza de impunere este deja constituită la momentul depunerii declarației fiscale, ceea ce face posibil ca aceasta din urmă să poată fi întocmită. Această declarație se întemeiază pe baza de impunere deja existentă care dă naștere obligațiilor fiscale corespunzătoare. De asemenea, trebuie avut în vedere faptul că reglementările fiscale fac o distincție clară între (i) momentul constituirii bazei de impunere (i.e. data de la care au loc evenimentele generatoare de venit), (ii) momentul de la care baza de impunere trebuie declarată și (iii) momentul la care obligațiile fiscale corespunzătoare devin exigibile. În acest sens s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 21/14.09.2020, prin care a admis recursul în interesul legii și a reținut următoarele: "În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil." Contrar susținerilor recurentelor, decizia de recurs în interesul legii anterior nominalizată produce efecte în cauza de față, în raport de dispozițiile art. 517 alin. (4) C. proc. civ., întrucât aceasta este de aplicabilitate generală și este opozabilă instanțelor de judecată chiar dacă la data emiterii actelor administrativ-fiscale atacate, inclusiv la data emiterii deciziei de soluționare a contestației administrativ-fiscale, ea nu era adoptată de către Înalta Curte. În al treilea rând, instanța de control judiciar constată faptul că recurenta DGAMC a invocat chestiunea întreruperii termenului de prescripție analizat, în baza prevederilor art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, urmarea depunerii de către societatea intimată a declarației rectificative pentru anul 2012 sub nr. internet - x/27.05.2013, pentru prima oară direct în etapa procesuală a recursului. Prin urmare, atât părțile litigante cât și instanța de fond nu au avut posibilitatea să se pronunțe asupra acestei chestiuni. Or, culpa procesuală a organelor fiscale nu poate fi valorificată de acestea pentru a argumenta o eventuală nelegalitate a sentinței atacate. Cu alte cuvinte, din interpretarea dispozițiilor art. 478 coroborate cu cele ale art. 494 C. proc. civ., rezultă faptul că în calea de atac nu pot fi invocate motive ce nu au fost antamate anterior în cauză. În raport de toate aspectele anterior prezentate, Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanțe în sensul că, în ceea ce privește perioada controlată de organul de inspecție fiscală sub aspectul impozitului pe profit, respectiv anul 2012, obligațiile fiscale aferente acestui an erau prescrise la momentul începerii inspecției fiscale, adică 07.12.2017. 6.3.3.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de recunoaștere a caracterului deductibil al cheltuielilor reprezentând taxa clawback în cuantum de 30.049.124 RON la calculul impozitului pe profit În cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC s-a consemnat faptul că, pentru anul 2016, în facturile emise de societatea A. S.R.L. către entitățile afiliate, este înscrisă la rubrica denumire produs "subsidy" și nu "taxa clawback". Ca atare, emitentul actului de impunere a concluzionat în sensul că facturile anterior arătate nu fac obiectul taxei clawback, deoarece societatea nu deține un document justificativ (de ex: sub formă de anexă la factură) care să cuprindă elementele menționate la art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, însușit de ambele părți la momentul facturării, din care să reiasă faptul că respectivele cheltuieli cu taxa se regăsesc în suma refacturată. În plus de aceasta, facturile nu cuprind descrierea obiectului facturării. Ca atare, în condițiile în care societatea nu deține un document justificativ întocmit și însușit la momentul facturării din care să reiasă din ce anume este constituită suma facturată, nu se poate identifica și confirma faptul că veniturile impozabile înregistrate de societate sunt aferente cheltuielilor considerate deductibile fiscal, reprezentând taxa clawback. În consecință, la refacturare, taxa clawback este deductibilă fiscal, însă societatea A. S.R.L. nu a aprobat refacturarea către furnizorii de medicamente, după cum impun prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) din Codul fiscal 2015, coroborate cu cele ale pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Rezultatul este o bază impozabilă suplimentară în sumă de 30.049.124 RON, cu un impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 4.919.135 RON (a se vedea filele x din Decizia de impunere contestată). Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 214/27.05.2019, recurenta ANAF - DGSC a confirmat poziția organului de inspecție fiscală materializată în decizia de impunere anterior nominalizată. Prima instanță nu a împărtășit punctul de vedere al organelor fiscale și a reținut faptul că înregistrarea în contabilitate a operațiunilor analizate s-a realizat, pe de o parte, în baza notificărilor emise de CNAS, în ceea ce privește cheltuielile cu taxa clawback, respectiv în baza facturilor emise de furnizori de medicamente, în ceea ce privește veniturile dintre facturarea taxei. În opinia instanței de fond, câtă vreme în legislația fiscală nu există obligația ca facturile să fie însușite de ambele părți prin semnătură și ștampilă la momentul facturării, art. 319 alin. (29) din Codul fiscal 2015 prevăzând că "semnarea și ștampilarea facturilor nu constituie elemente obligatorii pe care trebuie să le conțină factura", cu atât mai puțin s-ar putea impune o atare obligație în ceea ce privește anexele la facturi. De asemenea, contrar poziției organelor fiscale, nu se poate face abstracție de faptul că furnizorii de medicamente au acceptat sumele refacturate către aceștia și le-au plătit. Mai mult decât atât, nu pot fi ignorate nici declarațiile pe proprie răspundere ale respectivilor furnizori, cu privire la semnificația plăților, chiar dacă acestea au fost date pe parcursul controlului fiscal. Toate acestea în contextul în care expertiza contabilă, în răspunsul la obiectivul nr. 1, utilizând ca documente suport anexele la facturi și calculele prezentate de societate, a procedat la reconcilierea acestora cu sumele refacturate și cu conturile în care s-au înregistrat cheltuielile cu taxa clawback, confirmând refacturarea către furnizorii de medicamente a sumelor achitate de societate cu titlul de taxă clawback aferentă anului 2016. Faptul că în facturi nu se menționează expres la rubrica "denumire produs" că s-a refacturat, pe lângă "subsidy", și "taxă clawback", nu constituie un argument pentru a nega deductibilitatea cheltuielilor aferente taxei, câtă vreme analiza de ansamblu a înregistrărilor contabile și a sumelor achitate și refacturate confirmă susținerile societății și declarațiile furnizorilor de medicamente, detaliate prin anexele la facturi și calculele prezentate. Recurentele susțin faptul că prima instanță a dat dovadă de un formalism excesiv, deoarece nu a ținut seama de faptul că veniturile facturate se referă la alte cheltuieli efectuate de societatea intimată, fără a exista posibilitatea concretă de a se determina pe bază de documente justificative o relație de tip cauză - efect între aceste cheltuieli și eventualele venituri impozabile. Contrar argumentației instanței de fond, nu pot fi luate în considerare aceste anexe atașate la facturi, deoarece ele nu fac obiectul cheltuielilor cu taxa clawback, nu au fost recunoscute de către părți prin semnătură și ștampilă la momentul emiterii facturilor fiscale, în conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările si completările ulterioare și cu cele ale lit. A), pct. 2 din Normele generale de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile, aprobate prin OMFP nr. 2634/2015 privind întocmirea și utilizarea documentele financiar-contabile. Prin bilanțul contabil încheiat la data de 31.12.2016, intimata a menționat faptul că aceste costuri se recunosc trimestrial la nivel de produs în baza Notificărilor trimestriale primite de la C.N.A.S. Costurile se recuperează de la afiliații - furnizorii de medicamente prin emiterea de facturi trimestriale. Recurentele arată că: - în anul 2015, pe facturile emise de A. S.R.L. către entitățile afiliate, la denumire produs, au menționat în clar produsul refacturat, în speță, taxa clawback; - în anul 2016, A. S.R.L. nu a facturat taxa clawback deoarece aceasta nu este înscrisă pe facturile emise în anul 2016, nu se mai regăsește la denumirea produsului mențiunea taxa clawback. În Bilanțul aferent anului 2016, reprezentantul societății verificate recunoaște faptul că este deductibilă fiscal cheltuiala cu taxa clawback pentru societate numai în situația în care aceasta este refacturată către furnizorii de medicamente. În opinia recurentelor, soluția primei instanțe a fost dată cu încălcarea prevederilor: - art. 11 alin. (1), art. 145 alin. (2) și art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003; - art. 11 alin. (1), art. 297 alin. (4) lit. a) -e) din Legea nr. 227/2015 - art. 6 alin. (1), art. 113 alin. (2) din Legea nr. 207/2015; - art. 57 alin. (1) din Ordinul nr. 1802/2014 - art. 57, alin. (2) din Ordinul nr. 1802/2014 - art. 57 alin. (3) din Ordinul nr. 1802/2014. Recurentele consideră că instanța de fond a ales să ignore în totalitate apărările organului fiscal și, fără a-și exercita rolul activ, a pronunțat o hotărâre exclusiv pe baza unor simple afirmații nedovedite ale societății și ale expertizei defectuoase efectuate în cauză. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor. Curtea de Apel a analizat în mod detaliat și judicios dispozițiile normative incidente pe subiectul analizat, susținerile părților litigante, precum și întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri și expertiza tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă. Motivația prezentată în cadrul sentinței justifică pe deplin soluția pronunțată asupra acestui motiv de nelegalitate. Prin urmare, instanța de control judiciar își însușește în totalitate această argumentație. Așa cum s-a detaliat anterior în conținutul prezentei decizii, organele fiscale susțin, în esență, faptul că, din conținutul facturilor, ca urmare a mențiunii "subsidy" și nu "taxa clawback", nu rezultă faptul că taxa clawback se regăsește în suma refacturată. Instanța de control judiciar reține că aceste cheltuieli au fost efectuate de către intimată în calitatea sa de reprezentant legal al entităților afiliate nerezidente deținătoare ale autorizației de punere pe piață, iar aceasta a plătit taxa clawback aferentă anilor 2015 și 2016 în baza notificărilor trimestriale comunicate de CNAS. Aceste cheltuieli au fost recuperate de la furnizorii de medicamente, sens în care au fost întocmite o serie de documente justificative, cum ar fi, de pildă: contractele de distribuție încheiate cu furnizorii, facturile emise, anexele la facturile emise, declarațiile pe proprie răspundere date de societățile către care s-au emis facturile prin care a fost recuperată valoarea costurilor cu taxa clawback. Relevant este faptul că, în scopul înregistrării în contabilitate a operațiunile efectuate, societatea intimată nu a utilizat nici anexele și nici declarațiile pe proprie răspundere, după cum se susține de către recurente. În concret, așa cum a evidențiat în mod justificat și prima instanță, în urma analizării probatoriului efectuat în cauză, cheltuiala cu taxa clawback a fost înregistrată în contabilitatea societății intimate în baza notificărilor trimestriale comunicate de CNAS, iar, pe de altă parte, veniturile din recuperarea taxei clawback au fost înregistrate în contabilitatea societății intimate în baza facturilor emise de aceasta către furnizorii săi. În pofida alegațiilor recurentelor, legislația în domeniu nu instituie obligația ca facturile să fie însușite la momentul emiterii lor de către ambele părți participante la tranzacție, prin "semnătură și ștampilă". Înalta Curte apreciază la rândul său faptul că prezintă relevanță în speță împrejurarea că furnizorii de medicamente au acceptat sumele refacturate către aceștia de societatea intimată prin chiar plata lor. În mod indiscutabil, chestiunea că declarațiile pe propria răspundere date de către furnizorii de medicamente au fost semnate în timpul controlului și nu la data emiterii facturilor nu prezintă relevanță juridică pe aspectul stabilirii deductibilității cheltuielilor aferente taxei clawback, în contextul în care acestea confirmă recuperarea costurilor cu taxa clawback aferente anului 2016, prin includerea valorilor aferente în suma facturată. Totodată, trebuie luat în considerare și faptul că în legislația națională a fost instituit un contencios de plină jurisdicție care permite administrarea probei cu înscrisuri noi și pe parcursul soluționării litigiului. În raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză se concluzionează în sensul că facturile în discuție îndeplinesc calitatea de documente justificative în scopul efectuării înregistrărilor contabile, deoarece respectă cerințele impuse de Ordinul nr. 2634/2015 pct. 2 din Normele generale de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile din 05.11.2015. Anexele și calculele detaliate reprezintă documente interne/suport ale societății intimate utilizate în determinarea sumelor ce trebuie facturate. Ca atare, contrar susținerilor recurentelor, documentele care au stat la baza înregistrării cheltuielilor și veniturilor din recuperarea taxei clawback în evidentele contabile ale societății intimate îndeplinesc condițiile impuse de legislația contabilă în vigoare. Instanța de control judiciar nu poate primi susținerile recurentelor potrivit cărora înregistrarea venitului din recuperarea taxei clawback în contul 7041 atrage încadrarea acestor venituri ca rezultând din prestarea de servicii. În acest sens, instanța are în vedere incidența principiului prevalenței economicului asupra juridicului, principiu care se găsește reglementat și în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal 2015: "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității." Este de observat faptul că expertul fiscal menționează în raportul de expertiză împrejurarea că diferențele între factura emisă pentru trimestrul IV 2015 și facturile emise pentru anul 2016 de către societatea intimată sunt diferențe de formă, iar din verificările efectuate rezultă faptul că procedura de calcul a sumelor facturate este similară. Altfel spus, în raport de prevalența substanței economice în fața formei, metoda de determinare a sumelor facturate de societate furnizorilor de medicamente în trimestrul IV 2015 a fost utilizată și în anul 2016. De asemenea, tot în raportul de expertiză se arată faptul că: "societatea a inclus taxa clawback aferentă anului 2016 în baza de calcul pentru sumele facturate de către societate pentru serviciile prestate de aceasta către x Phamaceutica NV, x Pgarmaceutical, B. și C., cu excepția sumei de 3.764.524 RON care nu a putut fi reconciliată. Totuși, pentru cei 3.764.524 RON se verifică prezumția că în sumele facturate de către societate în trimestrul I al anului 2017 a fost inclusă parțial suma de 3.069.952 RON, iar pentru diferența de 695.471 RON nu există niciun indiciu în acest sens." Prin urmare, în raport de aspectele anterior prezentate, instanța de control judiciar reține împrejurarea că organul de control fiscal nu a aplicat în mod unitar legislația în domeniu, deoarece a aplicat un tratament fiscal diferit pentru același tip de cheltuieli înregistrate în ani fiscali diferiți, fără să procedeze la aplicarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului. În consecință, în contextul în care înregistrarea cheltuielilor a fost efectuată de către societatea intimată în baza unor documente justificative care probează recuperarea cheltuielilor cu taxa clawback aferentă anului 2016 de la cei patru furnizori, în mod justificat instanța de fond a procedat la anularea actelor administrative fiscale deduse judecății în ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 4.807.859,84 RON. 6.3.3.3. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de recunoaștere a caracterului deductibil al cheltuielilor în sumă de 19.070.972 RON, reprezentând taxa clawback plătită în baza contractului cost-volum, la calculul impozitului pe profit Cu titlu prealabil, instanța de control judiciar reține faptul că societatea intimată, în calitate de reprezentant legal al deținătorului de autorizație de punere pe piață x -Cilag International NV (DAPP al medicamentului Zytiga) și în baza contractului cost volum înregistrat la Casa Națională de Asigurări de Sănătate sub nr. x/09.10.2015 și la societate sub nr. x/09.10.2015, încheiat cu privire la medicamentul Zytiga, a plătit taxa clawback cost-volum în sumă de 19.070.972 RON. Această sumă a fost înregistrată de societatea intimată în evidența contabilă în contul 6359 - Cheltuieli cu alte impozite și taxe. Valoarea taxei clawback plătită în numele DAPP-ului a fost recuperată de Societatea intimată prin emiterea unor note de credit de către D., entitate de la care intimata a achiziționat acest produs, conform contractului de distribuție încheiat între părți. Valoarea notelor de credit primite în legătură cu taxa clawback cost-volum a fost înregistrată de către Societate în contul x "Cheltuieli cu mărfurile-ajustări manuale", conform reglementărilor contabile aplicabile. În cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC s-a consemnat faptul că, organele fiscale au negat deductibilitatea acestor cheltuieli invocând faptul că: - notele de credit nu fac obiectul taxei clawback - cost volum, deoarece nu este menționat în contract că vor fi întocmite note de credit trimestrial de către D.; - societatea nu deține un document justificativ întocmit conform legii din care să reiasă că ambele părți au acceptat că este aferent taxei clawback cost-volum; - ajustările manuale înregistrate în contul x se referă la alte reduceri primite de societatea intimată, deoarece nu există posibilitatea concretă de a se determina, pe bază de documente justificative, o relație de tip cauză - efect, între aceste cheltuieli și eventuale venituri impozabile. Emitenta deciziei de impunere a arătat faptul că societatea intimată nu a respectat prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) din Codul fiscal 2015, coroborate cu cele ale pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Rezultatul este o bază impozabilă suplimentară în sumă de 19.070.972 RON, cu un impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 3.051.356 RON (a se vedea fila x din Decizia de impunere contestată). Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 214/27.05.2019, recurenta ANAF - DGSC a confirmat poziția organului de inspecție fiscală materializată în decizia de impunere anterior nominalizată. Prima instanță nu a împărtășit punctul de vedere al organelor fiscale și a reținut faptul că, în sprijinul deductibilității cheltuielilor cu taxa clawback cost-volum, societatea a prezentat anexe la notele de credit conținând calcule detaliate ale sumelor din acestea, în sensul că ele includ atât taxa clawback cost-volum, cât și alte reduceri comerciale primite de la D., precum și declarația pe propria răspundere a acestei entități. Curtea de Apel a reținut faptul că notele de credit sunt documente justificative în baza cărora s-a realizat înregistrarea în contabilitate, iar anexele și calculele detaliate prezentate de societate sunt documente interne, suport, ce pot fi luate în considerare pentru verificarea sumelor incluse în notele de credit, raportat la explicațiile furnizate de reclamantă, confirmate și prin declarația pe proprie răspundere a furnizorului său. În acest sens, instanța avut în vedere și răspunsul expertului fiscal la obiectivul nr. 2 al raportului de expertiză care a arătat faptul că există o legătură evidentă între respectivele note de credit și sumele înregistrate în contabilitate reprezentând taxa clawback cost-volum; valoarea acestei taxe a fost inclusă în baza de calcul pentru valoarea notelor de credit emise în beneficiul societății de către D.. Recurentele susțin faptul că prima instanță a reținut, cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor legale incidente în materie, faptul că notele de credit sunt documente justificative în baza cărora s-a realizat înregistrarea în contabilitate, iar anexele și calculele detaliate prezentate de societate sunt documente interne, suport, ce pot fi luate în considerare pentru verificarea sumelor incluse notele de credit, raportat la explicațiile date de societate, confirmate și prin declarația pe propria răspundere a furnizorului său. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor. Societatea intimată este reprezentanta deținătorului de autorizație de punere pe piață x -Cilag International NV (DAPP al medicamentului Zytiga) și a folosit estimările, deoarece notificările CNAS nu erau mereu emise până la încheierea bilanțului contabil la data de 31.12.2016, ceea ce corespunde Ordinului nr. 1802/2014. Într-adevăr, așa cum a evidențiat și prima instanță în motivarea sentinței recurate, înregistrarea în contabilitate s-a realizat în baza notelor de credit emise de D., iar acestea din urmă îndeplinesc toate condițiile de formă impuse de Legea contabilității și de Ordinul nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile. În absența prevederilor legale care să reglementeze cerințele de formă ale documentelor suport prezentate în scop fiscal, emitenta deciziei de impunere contestate în cauză a impus măsuri excesive de formă în privința acestor documente. Chiar dacă în contractul de distribuție încheiat de părți nu există mențiuni cu privire la întocmirea notelor de credit, nu se poate susține cu temei faptul că nu s-a procedat la recuperarea taxei clawback cost-volum. Relevant în acest sens este și punctul de vedere exprimat de expertul fiscal desemnat în cauză potrivit căruia "impactul fiscal al notelor de credit primite de societate este economic echivalent cu efectul generat de situația în care societatea ar fi emis facturi către D. incluzând valoarea taxei clawback cost-volum." De asemenea, expertul în cauză a menționat și faptul că, în condițiile în care există o legătură evidentă între calculațiile detaliate, anexele, notele de credit emise de D. și sumele înregistrate în contabilitate reprezentând taxa clawback cost-volum, valoarea acesteia din urmă la nivelul anului 2016 a fost inclusă în baza de calcul pentru valoarea notelor de credit emise în beneficiul societății de către D.. Aceste costuri cu taxa clawback cost-volum au fost recuperate de societatea intimată și sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. În raport de aspectele anterior reținute, Înalta Curte apreciază că în mod corect instanța de fond a raționat în sensul că aceste cheltuieli cu taxa clawback cost-volum înregistrate de societate în anul 2016 sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, în condițiile în care au fost efectuate în scopul desfășurării de activitate economică de către intimată. Nu poate fi primită susținerea recurentelor în sensul că intimata nu deține documente justificative însușite de ambele părți în condițiile în care DAPP-ul a plătit taxa clawback cost-volum. Prin urmare, în mod justificat prima instanță a dispus anularea actelor contestate în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar de organul fiscal în cuantum de 3.051.356 RON. 6.3.3.4. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de anulare a impozitului pe profit în sumă de 5.114.555 RON și TVA în sumă de 5.218.508 RON stabilite suplimentar, ca urmare a neacceptării la deducere a cheltuielilor efectuate în legătură cu participarea la congrese și organizarea de congrese, mese rotunde și evenimente, precum și a TVA aferentă achizițiilor respective În cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 emisă de DGAMC s-au consemnat următoarele aspecte: - cheltuielile ocazionate de organizarea congreselor, conferințelor au fost efectuate pentru persoane independente de societate, respectiv cadre medicale; - speakerii acestor evenimente au fost cadre medicale nu reprezentanți ai societății; - în cadrul congreselor nu se face o promovare a produselor societății, deoarece speakerii au făcut prelegeri științifice în care au pus în discuție studii specifice, efectuate pe diverse afecțiuni; - cheltuielile de promovare comercială nu sunt efectuate în baza unui contract scris încheiat între societate și persoanele respective, din care să reiasă în mod expres obligația persoanelor prestatoare de a promova numele societății și produsele comercializate de aceasta; -serviciile contractate au fost puse la dispoziția participanților, ce nu sunt angajați ai societății cu titlu gratuit, fără contraprestație, ele nefiind realizate în scopul obținerii de venituri impozabile. Emitenta deciziei de impunere a arătat faptul că societatea intimată nu a respectat prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) din Codul fiscal 2015, coroborate cu cele ale pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Rezultatul este că aceste cheltuieli nu se încadrează în categoria cheltuielilor de promovare care să îndeplinească condițiile prevăzute de lege pentru a fi deductibile fiscal, fapt pentru care au generat un profit impozabil în sumă de 36.680.012 RON. Prima instanță a apreciat că actul de impunere este nelegal emis în privința sumelor anterior nominalizate, sens în care a reținut, în esență, faptul că publicitatea se poate adresa doar profesioniștilor din domeniul sănătății, iar activitățile societății intimate se încadrează în cerințele impuse de prevederile art. 811 alin. (1) din Legea nr. 95/2006 privind forma în domeniul sănătății. Activitățile organizate de societate au avut ca scop promovarea produselor A. și a numelui societății. Recurentele susțin faptul că prima instanță a încălcat prevederile art.