ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2026/2025

Ședința publică din data de 8 aprilie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 10 martie 2021, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta societatea A. S.R.L. (în prezent B. S.R.L., ca urmare a fuziunii prin absorbție), în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

(i) anularea deciziei nr. 60/13.02.2019, privind soluționarea contestațiilor fiscale formulate de A. și înregistrate la DGSC sub nr. A-SLP 2324/20.08.2018 și A-SLP 2729/04.10.2018, comunicată la data de 21.02.2019;

(ii) anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 27.04.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 27.04.2018 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată de 1.978.507 RON cu titlu de impozit pe profit, precum și dobânzile și penalitățile de întârziere aferente și obligațiile fiscale suplimentare de plată de 1.325.814 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, precum și dobânzile și penalitățile de întârziere aferente;

(iii) anularea deciziei nr. 21156 din 26.07.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în sumă de 2.998.370 RON, emisă de către DGAMC și comunicată la data de 01.08.2018;

(iv) restituirea sumelor achitate de societate cu titlu de obligații fiscale accesorii în baza deciziei nr. 21156 din data de 26.07.2018;

(v) obligarea pârâtelor la suportarea în mod solidar a cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința civilă nr. 2022 din 22 decembrie 2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis cererea formulată de reclamanta B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(ii) a anulat decizia nr. 60/13.02.2019 privind soluționarea contestațiilor fiscale, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/27.04.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. F MC 78 din 27.04.2018 în ceea ce privește:

- obligațiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.978.507 RON cu titlu de impozit pe profit și accesoriile aferente;

- obligațiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.325.814 RON cu titlu de TVA și accesoriile aferente;

(iii) a anulat decizia nr. 21156/26.07.2018 privind obligațiile fiscale accesorii în sumă de 2.998.370 RON;

(iv) a obligat DGAMC să restituie reclamantei sumele achitate în baza deciziei nr. 21156/26.07.2018 privind obligațiile fiscale accesorii;

(v) a obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 44.897,65 RON reprezentând cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru, onorariu expert, onorariu avocațial).

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 2022 din 22 decembrie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Printr-o primă categorie de argumente, partea recurentă a susținut că, referitor la impozitul pe profit în cuantum de 1.265.682 RON, prima instanță a apreciat greșit că intimata-reclamantă a făcut dovada îndeplinirii cumulative a condițiilor stabilite de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, respectiv H.G. nr. 44/2004.

Astfel, Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 prevăd că justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri și prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică, iar în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii beneficiarul va solicita emitentului un duplicat al acesteia, pe care se va menționa că înlocuiește factura inițială.

Lipsa elementelor din factură trebuie încadrată la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, respectiv alin. (19) începând cu 01.01.2013.

Aspectele învederate sunt valabile și pentru stabilirea caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor cu achizițiile de bunuri pentru care s-au prezentat facturi necompletate cu toate informațiile prevăzute de lege, având în vedere OMFP nr. 2226/2006.

Partea reclamantă a prezentat la reverificare contractul de licență exclusivă înregistrat la A. S.R.L. sub nr. x din 05.01.2011, contract semnat la 25.11.2010. Acest contract, deși semnat la 05.01.2011, referitor la durata lui se face mențiunea că intră în vigoare la 1 ianuarie 2010.

Recurenta menționează art. 1 și art. 969 din C. civ., precum și art. 15 alin. (2) din Constituția României.

Astfel, la reverificare s-a stabilit că în perioada 01.01.2010 - 24.11.2010 cheltuielile cu servicii franciză, înregistrate de A. S.R.L. în contabilitate pentru suma de 9.950.687 RON, nu au avut la momentul înregistrării la bază un contract încheiat cu prestatorul serviciilor A., încălcându-se art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, astfel că nu a fost acordat dreptul de deducere pentru suma de 1.1231.362 RON aferentă unei baze de impunere de 7.696.016 RON, respectiv diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.254.672 RON.

Partea recurentă a contestat și problema deductibilității cheltuielilor pentru care nu s-a prezentat exemplarul original al facturii sau care nu cuprind informațiile stabilite de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 în sumă de 12.755.707 RON, sens în care a indicat art. 21 din Legea nr. 571/2003, respectiv OMFP nr. 2226/2006, precum și decizia ÎCCJ - RIL nr. V/2007.

În cursul inspecției fiscale (reverificare), societatea a prezentat contractul de prestări servicii nr. x/13.12.2011, arhiva de documente încheiat cu societatea C. S.R.L., justificând că neprezentarea documentelor originale/duplicat se datorează unui eveniment consemnat în documentele întocmite de organele de cercetare penală ale poliției judiciare din cadrul Poliției Oraș Măgurele. Societatea nu justificat transferul și conținutul documentelor date spre arhivare societății respective. Documentele originale/duplicat nu au fost prezentate nici inițial echipei de inspecție fiscală.

Or, conform OMFP nr. 2634/2015 operațiunile economico-financiare trebuie justificate cu documente originale, iar reconstituirea se face de entitatea emitentă prin realizarea unei copii a celui pe care îl deține, pe care îl trimite entității solicitante. Documentul reconstituit va purta mențiunea «duplicat». Procedura de reconstituire în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii se finalizează în termene stabilite de norma juridică.

În aceste condiții, prin neacordarea dreptului de deducere a acestor cheltuieli a rezultat un impozit pe profit suplimentar în sumă de 712.825 RON și o diminuare a pierderii fiscale cu suma de 6.338.947 RON.

În ce privește dreptul de deducere a TVA în valoare de 1.325.814 RON, aferentă operațiunilor pentru care nu a fost prezentat exemplarul original al facturii sau care nu cuprind informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, partea recurentă arată că acele înscrisuri nu au fost prezentate nici la inspecția fiscală și nici la reverificare. În aceste condiții, nu sunt îndeplinite condițiile specifice dreptului de deducere a TVA.

Facturile în format electronic reprezintă listarea unor documente, fără a prezenta garanția autenticității originii și integritatea conținutului potrivit art. 155 din Legea nr. 571/2003.

Admiterea dreptului de deducere în acest caz a determinat încălcarea art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 6 din Legea nr. 82/1991, Anexa nr. 4 pct. 2 din OMFP nr. 2226/2006, decizia ÎCCJ - RIL nr. V/2007, art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, art. 21 alin. (4) și art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003.

Recurenta contestă și soluția dispusă cu privire la accesoriile fiscale în legătură cu decizia nr. 21156/26.07.2018, respectiv pentru suma de 2.998.370 RON.

Sub acest aspect se face referire la reglementarea procedurii de refacere a inspecției fiscale.

Se mai arată că raportat la decizia de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/19.04.2017, la acel moment erau îndeplinite condițiile pentru acordarea facilităților. Prin desființarea unor sume cuprinse în decizia de impunere inițială rezultă că până la finalizarea refacerii inspecției fiscale, acestea nu mai existau.

Obligațiile de plată individualizate în noua decizie de impunere au generat calculul obligațiilor fiscale accesorii, care nu pot fi încadrate în prevederile actelor normative privind acordarea facilităților fiscale. Acestea nu sunt aferente obligațiilor de plată principale cuprinse în decizii de impunere emise ca urmare a unei inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a ordonanței de urgență.

Cât despre o restituire a sumelor achitate, acesta poate interveni în baza unei hotărâri judecătorești definitive de anulare a actelor administrative fiscale, fără însă ca partea reclamantă să se afle în această situație.

Nu în ultimul rând, recurenta contestă și acordarea cheltuielilor de judecată în cuantum de 44.897,55 RON, contestând că ar avea culpă procesuală.

În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului formulat.

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a declarat, la rândul său, recurs împotriva aceleiași sentințe, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, recurenta a dezvoltat motive similare celor prezentate de cealaltă recurentă-pârâtă.

Suplimentar, recurenta-pârâtă a mai arătat că, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., soluția primei instanțe de anulare a pct. 2 din decizia de soluționare a contestației este nemotivată, dat fiind că prin respectiva decizie contestația fusese respinsă ca urmare a nemotivării sale.

De asemenea, nici soluția dată capătului de cerere privind cheltuielile de judecată nu este motivată, raportat la art. 1357 din C. civ., nerezultând îndeplinirea condițiilor răspunderii civile delictuale, iar raportat la art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. cele acordate sunt disproporționate în raport de munca avocatului și complexitatea cauzei.

În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului, așa cum a fost formulat.

Intimata-reclamantă B. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția lipsei capacității procesuale de folosință a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și excepția nulității recursului formulat de această pârâtă în ceea ce privește modalitatea de soluționare a cererii privitoare la acordarea cheltuielilor de judecată; totodată, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Intimata-reclamantă a susținut că ANAF - DGSC nu are capacitate procesuală de folosință, dat fiind că drepturile și obligațiile DGSC au fost transferate de la ANAF la Ministerul Finanțelor. În virtutea modificării legislative intervenite, ANAF - DGSC nu mai există din punct de vedere juridic, astfel că nu poate formula recurs în cauză, fiind lipsită de capacitate procesuală de folosință.

Se indică în acest context art. 56 din C. proc. civ., precum și art. 244 din C. civ.. Astfel, o autoritate care nu mai există nu are aptitudinea de a avea drepturi și obligații pe plan procesual. Încetarea capacității procesuale de folosință a ANAF-DGCS a avut loc la data încetării existenței sale înseși, anume atunci când a încetat să mai existe sub egida ANAF, fiind transferată sub autoritatea Ministerului Finanțelor.

În aceste condiții, doar autoritatea aflată sub egida Ministerului Finanțelor poate formula în cauza de față recursul, ceea ce atrage nulitatea căii de atac în discuție.

Totodată, partea intimată-reclamantă a invocat nulitatea cererilor de recurs prin raportare la criticile vizând acordarea cheltuielilor de judecată, sens în care se indică decizia ÎCCJ - RIL nr. 3/2020, context în care se susține că solicitarea de reevaluare a cheltuielilor de judecată apare ca nejustificată și necircumstanțiată naturii căii de atac. Aprecierea in concreto a cheltuielilor de judecată presupune o evaluare ce se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice, motiv pentru care nu se circumscriu criticilor de nelegalitate impuse de recurs. Cât despre dispozițiile art. 1357 alin. (1) din C. civ., acestea nu sunt relevante în soluționarea cererii de acordare a cheltuielilor de judecată, incidente fiind dispozițiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.. Din moment ce acțiunea a fost admisă, în mod judicios au fost acordate cheltuieli de judecată în sarcina părții pârâte.

În continuare, intimata-reclamantă susține că sentința curții de apel este legală și temeinică.

Astfel, în mod judicios a reținut prima instanță că sunt îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor aferente dreptului de folosire a licențelor software, a mărcilor și a semnelor grafice, existând contractul impus de normele juridice indicate de recurente.

De asemenea, în mod corect curtea de apel a recunoscut în beneficiul societății intimate dreptul de deducere de la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor pentru care nu s-a prezentat exemplarul original al facturii.

În acest sens, intimata-reclamantă susține că în incinta societății C. S.R.L. a avut loc un incendiu, astfel că din motive pur obiective societatea nu mai deține originalele facturilor solicitate de organul fiscal. În orice caz, normele juridice nu impun obligativitatea deținerii facturii în original pentru exercitarea valabilă a dreptului de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit.

Ordinul nr. 3512/2008 a fost abrogat și înlocuit cu Ordinul nr. 2634/2015.

Art. 41 din Legea nr. 82/1991 sancționează doar contravențional nereconstituirea documentelor financiar-contabile.

Instanța de fond a reținut corect că, din perspectivă fiscală, în analiza unei tranzacții trebuie avută în vedere substanța sa economică, iar nu simpla denumire juridică, prevalând substanța asupra formei. Această concluzie este confirmată și de aspectele rezultate din jurisprudența națională și supranațională. În consecință, deductibilitatea a fost refuzată doar în baza unui considerent formal.

Totodată, este legală și recunoașterea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 1.325.814 RON, fiind îndeplinite condițiile cumulative pentru exercitarea acestui drept, anume utilizarea serviciilor/bunurilor primite în scopul operațiunilor taxabile din perspectiva TVA și deținerea unei facturi. În plus, cadrul normativ nu impune ca factura să fie deținută în original.

De asemenea, accesoriile fiscale în cuantum de 2.998.370 RON au fost în mod corect anulate de curtea de apel, în raport de dispozițiile art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2015, ale căror condiții erau îndeplinite la momentul aplicării lor de organele fiscale, fără ca efectele respective să fie înlăturate de refacerea inspecției fiscale.

În acest context, se impune restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de accesorii nr. 21156/26.07.2018, față de art. 21 alin. (4) din Codul de procedură fiscală.

Nu în ultimul rând, soluția primei instanțe este motivată în ceea ce privește soluția de anulare a pct. 2 din decizia de soluționare a contestației.

În cauza de față, suma de 1 leu nefiind contestată, cererea de chemare în judecată privind doar soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației fiscale, astfel că sentința s-a raportat la accesoriile fiscale calculate prin raportare la decizia de impunere nr. x/2018.

Din moment ce a fost anulat actul administrativ de impunere, subsecvent și pentru aceleași motive de nelegalitate se impune și anularea deciziei de soluționare a contestației în ceea ce privește respingerea acesteia.

În concluzie, intimata-reclamantă a solicitat invalidarea cererilor de recurs.

La termenul de judecată din 19 martie 2025, Înalta Curte a constatat că în cauză a intervenit o transmisiune a calității procesuale dinspre Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili spre Agenția Națională de Administrare Fiscală, aceasta din urmă subrogându-se în drepturile și obligațiile Direcției recurente-pârâte, potrivit art. IV alin. (6) din O.U.G. nr. 23/2024.

În consecință, ambele căii de atac formulate în proces sunt exercitate în prezent de Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF).

II. Soluția instanței de recurs

II.1. În ceea ce privește excepția lipsei capacității procesuale de folosință, invocată de intimata-reclamantă B. S.R.L. cu privire la recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

Înalta Curte observă că partea reclamantă a învestit instanța de fond cu o cerere de chemare în judecată formulată în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, iar Curtea de Apel București a pronunțat sentința recurată, indicând în dispozitiv ca pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, context în care a anulat o decizie de impunere și o decizie de soluționare a contestației.

Acest din urmă act administrativ fiscal, anume decizia nr. 60/13.02.2019, a fost emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede la art. 281 alin. (2) că "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii".

Norma juridică menționată este Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, care definește la art. 2 alin. (1) autoritatea publică în sensul "orice organ de stat sau al unităților administrativ-teritoriale care acționează, în regim de putere publică, pentru satisfacerea unui interes legitim public" (lit. b), respectiv contenciosul administrativ ca "activitatea de soluționare de către instanțele de contencios administrativ competente potrivit legii organice a litigiilor în care cel puțin una dintre părți este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut fie din emiterea sau încheierea, după caz, a unui act administrativ" (lit. f) .

Nu în ultimul rând, art. 272 din Legea nr. 207/2015 (forma în vigoare la data emiterii deciziei nr. 60/13.02.2019) prevedea la alin. (1) că acele contestații formulate împotriva deciziilor de impunere se soluționează de către structurile specializate de soluționare a contestațiilor, iar la alin. (5) reglementa competența Direcției generale de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

În aceste condiții, autoritatea publică vizată de Legea nr. 554/2004 este Agenția Națională de Administrare Fiscală, aceasta fiind organul de stat menționat prin definiția legală, în timp ce respectiva Direcție Generală de Soluționare a Contestațiilor era doar o structură din cadrul autorității publice relevante, iar nu o autoritate publică de sine stătătoare.

De altfel, art. 272 alin. (5) din Codul de procedură fiscală nu menționa Direcția în discuție decât ca o structură specializată din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, astfel că nu îi poate fi recunoscută o calitate distinctă de autoritate publică.

În mod corespunzător, actul litigios - decizia nr. 60/13.02.2019 - este emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală ca autoritate publică.

În consecință, nu prezintă relevanță transferul invocat de intimata-reclamantă cu privire la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor de la Agenția Națională de Administrare Fiscală către Ministerul Finanțelor, în lipsa unui temei legal care să ateste și subrogarea acestuia din urmă în toate drepturile și obligațiile aferente actelor emise de ANAF.

Astfel, calitatea de parte în proces a aparținut și aparține Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF), atât în fața primei instanțe, cât și a instanței de control judiciar, motiv pentru care recursul formulat de ANAF nu este afectat de niciun viciu de legalitate spre a fi declarat nul pentru considerente de lipsă a capacității procesuale de folosință.

Mențiunea alăturată denumirii Agenției Naționale de Administrare Fiscală, anume Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, nu este prin ea însăși de natură a atribui recursul unei entități inexistente, câtă vreme în proces este cert că acționează autoritatea publică relevantă, anume Agenția Națională de Administrare Fiscală, care de altfel a și emis actul administrativ litigios reprezentat prin decizia nr. 60/13.02.2019.

În consecință, argumentele intimei-reclamante, inclusiv prin raportare la dispozițiile art. 56 din C. proc. civ. și art. 244 din C. civ., nu sunt de natură a admite excepția lipsei capacității procesuale de folosință, decizia de soluționare a contestației fiind un act emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, autoritate publică existentă în mod continuu în proces, indiferent de mențiunile terminologice la a căror redactare eronată a contribuit inclusiv partea reclamantă prin indicarea ca pârât a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, reflectată în dispozitivul sentinței recurate în sensul Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și regăsită în cererea de recurs în discuție.

În acest context, Ministerul Finanțelor nu justifică nicio calitate procesuală, astfel că această entitate nu devine parte în recurs.

II.2. Recursurile formulate de recurenții-pârâți sunt fondate, Înalta Curte urmând a arăta mai întâi criticile invalidate din conținutul memoriilor respective, iar apoi aspectele pentru care căile de atac vor fi admise.

Potrivit art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. (Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată) "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (...) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material."; totodată, art. 483 alin. (3) din același act normativ prevede că "Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile" [s.n.].

Din interpretarea dispozițiilor citate în precedent, Înalta Curte reține că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformității sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoașterea posibilității părții interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate, iar nu și de netemeinicie.

Prin memoriile de recurs, partea recurentă-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a făcut referire la motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

În ce privește motivul de casare/nelegalitate invocat prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acesta intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 6 din același Cod presupune că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, ceea ce presupune un viciu de legalitate sub aspectul motivării sale.

(i) Sunt lipsite de temei criticile referitoare la soluția primei instanțe vizând creanța fiscală în cuantum de 1.265.682 RON impozit pe profit stabilit suplimentar.

Astfel, Curtea de Apel București a arătat că respingerea deductibilității cheltuielilor litigioase a fost motivată de către partea pârâtă prin prisma faptului că intimata-reclamantă contribuabil nu a prezentat un contract valabil aplicabil retroactiv, prin raportare la dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prima instanță a constatat că respectivul contract de licență exclusivă nr. x/05.01.2011, semnat la data de 25.11.2010, prevede la art. 2 că «Licențiatorul acordă licențiaților, pentru durata și întinderea teritorială, licențiații acceptă de la licențiator, conform termenilor specificați în prezentul, dreptul netransferabil și exclusiv de a folosi proprietatea licențiată, astfel cum este prezentată în anexa nr. 1 atașată la prezentul"; anexa nr. 1 la contract include mărcile identificate prin numărul de înregistrare la WIPO (World Intellectual Property Organization) pentru care partea reclamantă primea dreptul de folosință.

Contractul de folosire licențe (sofware) nr. x/19.09.2011 prevede în mod expres că "societatea A. se obligă, pe baza acestui contract, să livreze societății A. software-uri cu licențe D. și îi acordă dreptul (sublicența) de folosire a software-ului livrat în limitele licenței acordate și anume pentru aplicațiile software conform articolului II al acestui contract".

În privința datei de la care înțelegerea părților a operat, judecătorul fondului a mai constatat că părțile au stabilit în cadrul contractului de licență exclusivă B2011/05.01.2011 semnat la 25.11.2010, cât și în contractul de folosire licențe software x/19.09.2011 faptul că înțelegerea contractuală este aplicabilă cu 01.01.2010 pentru costurile cu achiziția mărcilor A., respectiv de la 01.01.2009 pentru serviciile aferente folosirii licențelor software.

Prin ambele memorii de recurs este contestată relevanța contractelor în discuție pentru perioada anterioară încheierii lor.

Într-adevăr, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 raportat la Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, pentru a fi legal deduse cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie îndeplinită cumulativ inclusiv condiția ca acele servicii să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege.

După cum în mod corect a arătat prima instanță, prevederile contractuale produc efecte în cauză potrivit voinței părților, atât timp cât organele fiscale nu au identificat incidența unei fraude fiscale, nefiind contestată realitatea efectivă a utilizării mărcii A. și a licențelor de la data precizată în contracte. Așadar, prin raportare la art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile este necesar să existe înțelegerea părților consfințită printr-un contract, fără ca aceste dispoziții legale să poată fi interpretate în sensul că ar interzice indicarea în cadrul formei scrise care consacră voința părților (instrumentum probatione) a unei anume date, chiar anterioare, din care dispozițiile contractuale (negotium iuris) să fie operaționale, atât timp cât corespunde realității economice prestarea serviciilor de la o dată anterioară dovedită prin emiterea facturilor și acceptarea lor la plată inclusiv pentru această perioadă anterioară datei la care forma scrisă a înțelegerii contractuale a părților a fost semnată.

Raportându-se la dreptul comun, curtea de apel a reținut art. 1166 din C. civ., normă potrivit căreia contractul este acordul de voințe dintre două sau mai multe persoane cu intenția de a constitui, modifica sau stinge un raport juridic, respectiv art. 1178 din C. civ. potrivit căruia "Contractul se încheie prin simplul acord de voință al părților dacă legea nu impune o anumită formalitate pentru încheierea sa valabilă". De asemenea, în acord cu art. 1186 din C. civ., contractul se consideră încheiat "în momentul în care acceptarea ajunge la ofertant", iar art. 1240 din C. civ. prevede că "Voința de a contracta poate fi exprimată verbal sau în scris. Voința poate fi manifestată și printr-un comportament care, potrivit, legii, convenției părților, practicilor statornicite între acestea sau uzanțelor, nu lasă nicio îndoiala asupra intenției de a produce efectele juridice corespunzătoare".

Raportarea instanței de fond la dreptul comun al C. civ. este legală, din moment ce nici Codul fiscal și nici Codul de procedură fiscală nu reglementează cu privire la încheierea contractelor și cu privire la regimul juridic al acestora, astfel încât nu poate interveni în baza legislației fiscale lămurirea aspectelor privind momentul de la care produc efecte juridice acele contracte.

Normele în materie fiscală prevalează în limita conținutului lor normativ.

Or, judecătorul fondului nu a invalidat cerința referitoare la prestarea sau executarea serviciilor în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, ci, observând probele administrate, a apreciat asupra existenței respectivului contract în raport de intervalul de timp relevant, aplicând și interpretând dreptul comun spre a determina momentul de la care acele contracte produceau efecte în raport de voința părților.

Astfel, Curtea de Apel București, în mod corect, a avut în vedere data menționată de părți ca reprezentând momentul de început al acordului contractual, iar nu mențiunea vizând data semnării sau înregistrării înscrisului întocmit în probațiune, cu atât mai mult cu cât raporturile juridice anterioare dintre părți erau atestate și de alte înscrisuri ce indicau prestarea serviciilor litigioase.

În aceste condiții, nu pot fi primite nici criticile vizând art. 15 alin. (2) din Constituția României și art. 1 din C. civ. referitoare la caracterul activ al legii și neretroactivitatea acesteia, întrucât, în considerarea celor două convenții de licență exclusivă B2011/05.01.2011 și de folosire licențe software x/19.09.2011, în discuție este un acord contractual, iar nu o normă juridică. Altfel spus, dacă este incontestabil faptul că legea civilă nu poate avea caracter retroactiv, totuși în discuție sunt acte juridice, iar nu norme juridice spre a intra sub incidența dispozițiilor invocate prin memoriul de recurs.

Cât despre caracterul obligatoriu al convențiilor legal făcute, acesta constituie un argument pentru a recunoaște efectele celor două acorduri contractuale, inclusiv referitor la data indicată spre a produce efecte juridice, iar nu pentru a combate mențiunile convenite de părți.

În consecință, criticile părții recurente-pârâte sunt nefondate.

(ii) Lipsite de temei sunt și criticile referitoare la soluția primei instanțe vizând creanța fiscală în cuantum de 1.325.814 RON taxă pe valoarea adăugată, cu privire la care partea recurentă-pârâtă contestă dreptul de deducere întrucât facturile nu au fost prezentate în original sau nu cuprind informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

În stabilirea situației de fapt, prima instanță a arătat că intimata-reclamantă justifică facturi aferente serviciilor care sunt achiziționate în scopul utilizării pentru operațiuni taxabile în sensul TVA, așa cum a rezultat din coroborarea mijloacelor de probă administrate în cauză, înscrisuri și raport de expertiză tehnică.

Înalta Curte arată că lectura atentă a art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu denotă că legiuitorul ar fi înțeles să deroge în materia contenciosului administrativ de la caracterul recursului de cale extraordinară de atac, limitată doar la un control de legalitate a hotărârii judecătorești pronunțate de instanța ierarhic inferioară, ci reglementează unele norme speciale cu privire la calea de atac specifică materiei, termenul de exercitare și soluțiile în caz de admitere a recursului. În consecință, dreptul procesual comun al art. 483, 486, 488 și 489 din C. proc. civ. este aplicabil și în cazul recursului specific procedurii de contencios administrativ. De altfel, în jurisprudența sa, prin decizia nr. 747/2014, Curtea Constituțională a României a respins o excepție de neconstituționalitate în legătură cu acest aspect, arătând că "în lumina noului C. proc. civ., recursul în materia contenciosului administrativ este esențialmente diferit de recursul exercitat în această materie în vechea reglementare, care permitea, de principiu, examinarea cauzei sub toate aspectele pe calea recursului".

În aceste condiții, ab initio, este inadmisibilă orice critică formulată în recurs de partea recurentă prin care se contestă situația de fapt stabilită de prima instanță, adică un control de temeinicie solicitat de recurent în calea de atac, date fiind considerentele dezvoltate în precedent.

În continuare, în discuție fiind dreptul pretins de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de intimata-reclamantă, Înalta Curte reține că art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal arătau la momentul tranzacțiilor că "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (…)", respectiv că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;(…)". [s.n.]

În materie de taxă pe valoarea adăugată, în contextul existenței reglementării uniforme la nivel european prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene, relevanță prezintă și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene cu privire la aceasta.

Prin hotărârea pronunțată la data de 22 octombrie 2015 în cauza C-277/14, PPUH Stehcemp, instanța din Luxemburg a arătat următoarele:

"26. Potrivit unei jurisprudențe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 și următoarele din A șasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 și 38, precum și jurisprudența citată, Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 și 26, precum și Hotărârea Petroma Transports și alții, C-271/12, EU:C:2013:297, punctul 22). 27. Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punctul 24, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum și Ordonanța Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, punctul 27, și Ordonanța Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 25). 28. În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alin. (2) litera (a) din A șasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, și Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum și Ordonanța Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 27). 29. În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alin. (1) litera (a) din A șasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (3) din această directivă. În temeiul respectivului articol 22 alin. (3) litera (b), factura trebuie să menționeze în mod distinct printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și natura bunurilor livrate (…)".[s.n.]

Într-o jurisprudență constantă a instanței din Luxemburg s-a mai arătat că,,41 . . . . . . . . . .principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecință, administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplinește condițiile impuse la articolul 226 punctele 6 și 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctele 42, precum și 43). 42. Astfel, aplicarea strictă a cerinței de formă de a furniza facturi ar fi contrară principiilor neutralității și proporționalității, întrucât ar avea drept efect să împiedice în mod disproporționat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operațiunilor sale. 43. Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum și jurisprudența citată). 44. Astfel, persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA-lui și pentru care a achitat efectiv TVA-ul. 45. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul. O estimare rezultată dintr-o expertiză dispusă de o instanță națională poate, eventual, să completeze probele menționate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui". (cauza C-664/16, Vădan) [s.n.]

În acest context, este legală concluzia primei instanțe în sensul că dreptul de deducere TVA nu poate fi refuzat motivat doar de neprezentarea exemplarului original al facturilor ori de neconformități în conținutul acestora, atât timp cât realitatea tranzacțiilor nu este contestată.

Spre a conchide astfel, curtea de apel s-a raportat sub aspectul îndeplinirii condițiilor de fond ale dreptului de deducere a TVA la ansamblul probator administrat, înscrisuri și expertiză.

Prin memoriile de recurs este reluată argumentația inițială referitoare la pretinsa imposibilitate de recunoaștere a dreptului de deducere a TVA sub motiv de lipsă a originalului facturilor sau de neconformitate a mențiunilor unora dintre facturi. Se indică astfel de manieră eronată un pretins efect determinant al neîndeplinirii condiției de formă a dreptului de deducere a TVA, fără însă a fi contestată îndeplinirea condițiilor de fond printr-un raționament dezvoltat real.

În acest din urmă sens, instanța de control judiciar observă că prin memoriul de recurs depus inițial de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu s-a pretins decât neîndeplinirea condiției de formă vizând inexistența facturii în original ori conținutul neconform al unora dintre facturi, în timp ce prin memoriul de recurs formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, după ce se afirmă necesitatea îndeplinirii atât a condițiilor de formă, cât și a celor de fond, argumentându-se în mod esențial cu privire la cerința de formă a facturii fiscale, se arată pe scurt că nici cerințele de fond nu ar fi fost îndeplinite întrucât în mai multe cazuri nu s-ar fi prezentat niciun document justificativ. Această din urmă afirmație prezintă însă un caracter general, nefiind însoțită de o minimă demonstrație, și de asemenea contrazice situația de fapt stabilită de instanța de fond, reprezentând o critică de netemeinicie a sentinței.

Referitor la contestarea relevanței unor aspecte de jurisprudență europeană, reflectate în considerentele sentinței de fond, împrejurarea este lipsită de utilitate, raportat la considerentele menționate anterior din hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-664/16, Vădan, care indică efectul limitat al condiției de formă a facturii asupra exercitării dreptului de deducere în materia TVA.

În concluzie, și aceste critici sunt nefondate.

(iii) Nu poate fi primită nici contestarea soluției de anulare a deciziei nr. 21156/26.07.2018 privind obligațiile fiscale accesorii în limita sumei de 2.998.369 RON.

Sub acest aspect, Curtea de Apel București a arătat că, într-o primă etapă a inspecției fiscale, fiind emisă decizia de impunere nr. x/28.12.2016 și decizia de accesorii nr. 12647/22.03.2017, în vederea reducerii cuantumului penalităților, în baza art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, intimata-reclamantă a formulat cerere de acordare a facilităților fiscale nr. 24133/03.04, solicitând anularea obligațiilor de plată accesorii stabilite prin decizia de impunere nr. x din data de 28.12.2016 și prin decizia de accesorii nr. 12647/22.03.2017, respectiv anularea penalităților de întârziere în cuantum de 2.169.600 RON și a dobânzilor în cuantum de 5.538.352 RON, reprezentând o cotă de 54,2% din dobânzile determinate prin decizia de impunere, precum și anularea penalităților de întârziere în cuantum de 57.611 RON și a dobânzilor în cuantum de 62.450,86 RON, reprezentând o cotă de 54,2% din dobânzile determinate prin decizia de accesorii nr. 12647/22.03.2017.

În acest context, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a emis decizia de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/19.04.2017 prin care a dispus anularea penalităților de întârziere în cuantum de 2.227.119, respectiv anularea dobânzilor în cuantum de 5.600.703 RON, reprezentând cota de 54,2% din dobânzile stabilite prin actele administrativ - fiscale emise.

Ulterior, ca urmare a refacerii inspecției fiscale potrivit deciziei de soluționare nr. 274/02.08.2017, DGAMC a emis o nouă decizie de impunere și un nou raport de inspecție fiscală, prin care a stabilit obligațiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 3.304.321 RON (reprezentând impozit pe profit suplimentar în cuantum de 1.978.507 și 1.325.814 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată). De asemenea, a fost emisă și decizia nr. 21156 din 26.07.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în suma de 2.998.370 RON.

Or, din moment ce reluarea procedurii de inspecție fiscală a intervenit din motive imputabile organului fiscal ca urmare a admiterii unei contestații administrative fiscale formulate de intimata-reclamantă, efectele acelei decizii de anulare a accesoriilor trebuie menținute cu privire la obligațiile fiscale accesorii stabilite prin decizia de accesorii nr. 21156 din 26.07.2018, atât timp cât chiar organul fiscal a considerat că, în ceea ce privește obligațiile stabilite inițial, reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2015 potrivit deciziei nr. 44262/19.04.2017.

În mod corect a subliniat judecătorul fondului că obligațiile fiscale accesorii litigioase au același izvor precum cele avute în vedere la acordarea facilităților fiscale reglementate de O.U.G. nr. 44/2015, neputând fi argumentat că refacerea inspecției ar fi o inspecție nouă din punct de vedere al acordării facilităților fiscale.

Abordarea părții recurente este de natură a genera un efect de agravare a situației intimatei-reclamante, deși stadiul actual al procedurii de administrare fiscală este rezultatul viciilor de legalitate din inspecția fiscală inițială, sancționate prin decizia nr. 274/02.08.2017 de admitere a contestației și desființare a decizie de impunere nr. x/28.12.2016, cu consecința refacerii inspecției fiscale.

Susținerile părții recurente în sensul că în discuție este o nouă inspecție fiscală în urma căreia s-a emis o nouă decizie de impunere, de natură a exclude efectul util pentru intimata-reclamantă a O.U.G. nr. 44/2015, ignoră atât faptul conformării intimatei-reclamante la dispozițiile acelui act legislativ pentru a beneficia de facilitatea fiscală, cât și voința legiuitorului din epocă.

În consecință, raționamentul autorității publice nu poate fi validat, întrucât, deși este real că accesoriile fiscale corespund creanței fiscale stabilite prin decizia de impunere litigioasă, totuși sunt omise în mod artificial desfășurarea procedurii de administrare a creanțelor fiscale stabilite, culpa organului fiscal în efectuarea inspecției fiscale inițiale și faptul că intimata-reclamantă s-a conformat reglementării legale care îi conferea beneficiul anulării parțiale a accesoriilor.

(iv) Cu toate acestea, în mod eronat a anulat prima instanță decizia nr. 21156/26.07.2018 privind obligațiile fiscale accesorii pentru o sumă de 2.998.370 RON, iar nu în limita sumei de 2.998.369 RON.

În acest sens, Înalta Curte observă că prin decizia de soluționare nr. 60/2019, contestația fusese respinsă pentru suma de 1 leu dobândă de întârziere ca nemotivată, fără însă ca intimata-reclamantă să critice soluția amintită prin cererea de chemare în judecată și fără ca prima instanță să observe în motivare temeiul acelei soluții.

În aceste condiții, este corectă invocarea de către partea recurentă-pârâtă a motivului de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Curtea de Apel București omițând analiza prin prisma soluției reale a actului administrativ fiscal litigios - decizia nr. 60/2019.

Câtă vreme intimata-reclamantă nu demonstrează criticarea prin cererea de chemare în judecată a soluției respective prin prisma specificului său, anume că ar fi motivat contestația administrativă fiscală sub acel aspect, nu intervine o legală învestire a judecătorului cu analiza pe fond a existenței acelei creanțe fiscale accesorii în raport de dispozițiile art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În consecință, decizia nr. 21156/26.07.2018 privind obligațiile fiscale accesorii trebuia menținută pentru suma de 1 leu, raportat la modalitatea limitativă în care a fost învestită curtea de apel prin cererea de chemare în judecată.

(v) De asemenea, decizia nr. 60/13.02.2019 privind soluționarea contestațiilor fiscale, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/27.04.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. x din 27.04.2018 trebuiau menținute pentru obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite cu titlu de impozit pe profit aferent sumei de 12.120.944 RON, pentru care nu s-a prezentat niciun document justificativ, anularea acestora putând interveni doar în limita cheltuielilor pretins nedeductibile în cuantum de 3.943.741 RON pentru care s-au prezentat facturi în duplicat și 2.158.879 RON pentru care s-au prezentat facturi în copie xerox.

Cu privire la aceste aspecte, prin decizia de impunere s-a arătat că pentru suma de 3.943.741 RON s-au prezentat facturi fiscale duplicat, pentru suma de 2.158.879 RON s-au prezentat facturi fiscale în fotocopie, iar pentru suma de 12.120.944 RON nu s-a prezentat niciun document.

Din lectura atentă a cererii de chemare în judecată și a întâmpinării prezentate în recurs nu rezultă că intimata-reclamantă ar contesta în vreun fel faptul că pentru suma de 12.120.944 RON nu a fost prezentat niciun document justificativ, cu excepția unor înscrisuri potrivit cărora la punctul de lucru al societății C. S.R.L., unde s-ar fi aflat arhiva contribuabilului, a avut loc un incendiu.

Deși prima instanță a indicat înscrisurile referitoare la situația de fapt invocată în legătură cu incendiul amintit, totuși nu a observat în integralitate raționamentul organelor fiscale, anume faptul că acestea au menționat că pentru suma de 12.120.944 RON nu a fost prezentat