ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3632/2019

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE - AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, a solicitat anularea Deciziei nr. 109/09.04.2015 privind soluționarea contestației formulate de S.C. A. S.R.L. înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. ASLP 557/17.03.2015 și pe cale de consecință, obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației fiscale împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/21.01.2015, emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/21.01.2015 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 13.752.652 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 228.714 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 17.702 RON; penalități de întârziere aferente în sumă de 11.762 RON; TVA în sumă de 11.810.998 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 1.017.358 RON; - penalități de întârziere aferente în sumă de 666.118 RON. suspendarea executării actelor administrativ atacate până la soluționarea irevocabilă a acțiunii având ca obiect anularea actelor - administrativ fiscale atacate în temeiul art. 15 din Legea 554/2004 a contenciosului administrativ.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 2061 din data de 145.06.2016 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE - AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR. A dispus anularea parțială a deciziei nr. 109/9.04.2015 emisă de pârâtă, privind soluționarea contestației fiscale formulată de reclamantă și a dispus obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației administrativ fiscale în ce privește punctele 2,4 și 5 ale acesteia. A menținut în rest măsura suspendării dispusă prin decizia menționată mai sus.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 2061 din data de 145.06.2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând motive diferite. Prin motivele de recurs formulate, reclamanta S.C. A. S.R.L. a arătat că instanța de fond, în mod eronat a apreciat că în cauză, față de punctele 1 și 3 ar fi incidente dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, respectiv faptul că s-ar impune suspendarea soluționării cauzei până la rezolvarea definitivă a cauzei penale, deoarece, condiția cerută de textul de lege invocat nu este îndeplinită întrucât, indiciile săvârșirii unei infracțiuni trebuie să fie serioase, iar în cazul de față sunt simple afirmații ce reprezintă o verificare formală, superficială, motive insuficiente pentru a suspenda soluționarea cauzei. Prin motivele de recurs formulate, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a arătat că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.) și că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.). Cu privire la prima critică se arată că, instanța de fond nu a arătat în niciun fel care sunt motivele pentru care a considerat că în cadrul inspecției fiscale s-a stabilit situația de fapt și nu se justifică suspendarea soluționării contestației administrative. Simpla referire generică cu privire la elementele generale ale suspendării soluționării contestației administrative nu constituie o motivare convingătoare, iar, în această situație, este imposibil de exercitat controlul judiciar, ceea ce atrage casarea hotărârii. Cu privire la cea de-a doua critică se arată că, organele de inspecție fiscală au constatat că sunt indicii privind săvârșirea unor fapte ce pot întruni elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute și pedepsite de art. 8 alin. (1) și (2) și art. 9 alin. (1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare și au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Arad sesizarea penală nr. 30/20.01.2015, sesizare ce vizează un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 13.752.652 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA și accesorii aferente, valoare ce se găsește integral în Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. x/21.01.2015. Principalele deficiențe constatate în modul de determinare al impozitului pe profit și TVA sunt legate de furnizorul B. care acordă împrumuturi către S.C. A. S.R.L., deși între cele două societăți nu există o relație juridică de asociere, astfel încât să poată fi considerat că sumele reprezintă creditare firmă și nici nu este autorizată respectiva societate să acorde împrumuturi, nefiind instituție financiară nebancară. Pentru faptele constatate pe parcursul inspecției fiscale efectuate la S.C. A. S.R.L., organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad, în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, au întocmit și transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Arad sesizarea penală nr. 609/20.01.2015, împreună cu procesul-verbal nr. x/20.01.2015, solicitând începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzute de Legea nr. 241/2005. Atât timp cât s-a dovedit că de soluționarea laturii penale depinde soluția pronunțată în procedura administrativă, instanța nu poate dispune obligarea pârâtei la emiterea unei soluții fiscale.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea recursului declarat de către recurenta-pârâtă, ca nefondat. De asemenea, a depus la dosar o cerere prin care arată că potrivit Ordonanței de clasare a cauzei penal din 07.02.2019 emisă în dosarul nr. x/2014 au încetat motivele pentru care a fost dispusă suspendarea soluționării contestației formulată de societate.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 26 iunie 2019.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate atât de recurenta-reclamantă, cât și de către recurenta-pârâtă, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 109/09.04.2015 privind soluționarea contestației formulate de S.C. A. S.R.L. înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. ASLP 557/17.03.2015 și pe cale de consecință obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației fiscale împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/21.01.2015, emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/21.01.2015 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 13.752.652 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 228.714 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 17.702 RON; penalități de întârziere aferente în sumă de 11.762 RON; TVA în sumă de 11.810.998 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 1.017.358 RON; - penalități de întârziere aferente în sumă de 666.118 RON. Prima instanță a dispus anularea parțială a deciziei nr. 109/9.04.2015, emisă de pârâtă, privind soluționarea contestației fiscale formulată de reclamantă și a dispus obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației administrativ fiscale în ce privește punctele 2, 4 și 5 ale acesteia. A menținut în rest măsura suspendării dispusă prin decizia menționată mai sus. Pentru a pronunța această sentință, prima instanță a reținut că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/21.01.2015, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/21.01.2015, contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, iar soluționarea sesizării penale are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a se da, având în vedere că organul de inspecție fiscală nu a stabilit concret realitatea tranzacțiilor efectuate (acestea fiind considerate fictive), motiv pentru care în mod just s-a făcut aplicarea prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Instanța de control judiciar reține că potrivit art. 214 din O.G. nr. 92/2003 organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenția acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiții: - organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 108 din vechiul Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni; - constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Pentru îndeplinirea primei condiții, este necesar ca declanșarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, a manifestării de voință a acestuia, concretizată într-o plângere penală însoțită de procesul-verbal întocmit conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care pe timpul inspecției fiscale a descoperit indiciile săvârșirii unei infracțiuni. În cauză, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad, în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, au întocmit și transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Arad Sesizarea penală nr. 609/20.01.2015, împreună cu Procesul-verbal nr. x/20.01.2015, solicitând începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute și pedepsite de art. 8 alin. (1) și alin. (2) și art. 9, alin. (1), lit. a) și lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Împrejurarea că, ulterior finalizării inspecției fiscale, organul fiscal instrumentator a întocmit și a înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Arad Sesizarea penală nr. 609/20.01.2015, împreună cu Procesul-verbal nr. x/20.01.2015, demonstrează îndeplinirea primei condiții, care presupune declanșarea procesului penal la sesizarea organului fiscal. Referitor la cea de-a doua condiție legală, constant în jurisprudența Î.C.C.J. s-a reținut că, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ..fisc. poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. În acest sens este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. Or. În cauza de față, este de reținut că, în raport de dispozițiile Ordonanței de clasare emisă în dosarul nr. x/2014 de către Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Serviciul Teritorial Oradea, sub aspectul săvârșirii infracțiunilor de aderare sau sprijinire a unui grup infracțional organizat - prev. de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 39/2003, aflată în concurs cu infracțiunea de evaziune fiscală în formă continuată - prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen., cu aplicarea art. 13 C. pen. (act de sesizare nr. x din 30 aprilie 2014 al ANAF - DGAF), au încetat motivele pentru care a fost dispusă suspendarea soluționării contestației formulată de către reclamantă. Înalta Curte apreciază că aspectele în privința cărora organele fiscale au suspiciuni referitoare la realitatea și legalitatea veniturilor realizate de către societatea reclamantă și a modului de înregistrare a cheltuielilor aferente obținerii veniturilor pe perioada 2013 - 2014, descrise în procesul-verbal, pot fi lămurite cu ocazia soluționării contestației, nefiind influențate de cercetările pe latură penală sau pronunțarea unei hotărâri judecătorești de condamnare pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005, având în vedere că organul de cercetare penală a dispus clasarea actului de sesizare nr. x din 30 aprilie 2014 al ANAF - DGAF. Prin urmare, suspendarea sine die a soluționării contestației societății intimate este de natură a întârzia în mod nejustificat accesul părții la instanță, ceea ce contravine prevederilor art. 6 paragraful 1 din Convenția Drepturilor Omului. În concluzie, în cauză nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 214 din O.G. nr. 92/2003 care să justifice măsura suspendării contestației administrative, Decizia nr. 109/09.04.2015 emisă Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care consacră o stare de drept contrară, este nelegală, iar hotărârea instanței de fond care o validează este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, fapt ce reclamă incidența motivului de casare invocat de către recurenta-reclamantă și prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. De asemenea, reținând că între stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite și stabilirea obligațiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influența soluționarea contestației administrative, Înalta Curte constată că în cauză nu sunt aplicabile dispozițiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003, aspect față de care va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8 C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamata S.C. A. S.R.L. și, casând în tot sentința atacată, va admite acțiunea reclamantei și va anula în totalitate Decizia nr. 109/09.04.2015 și va obliga organul fiscal instrumentator să procedeze la soluționarea pe fond a contestației administrative formulate de reclamantă.