ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3402/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în tot a Deciziei nr. 178/16.06.2015 privind soluționarea contestației, anularea, în parte, a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 15 octombrie 2014 și a Deciziei de impunere nr. x din 15 octombrie 2014 emise de către Direcție, în ceea ce privește: impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente în cuantum de 11.194 RON; TVA lunar în cuantum de 544.300 RON, dobânzile/majorările de întârziere în cuantum de 1.161.841 RON și penalitățile în cuantum de 84.985 RON; TVA lunar în cuantum de 41.037 RON, dobânzile/majorările de întârziere în cuantum de 76.307 RON și penalitățile în cuantum de 6.156 RON; TVA lunar în cuantum de 58.928 RON, dobânzile/majorările de întârziere în cuantum de 131.085 RON și penalitățile în cuantum de 8.839 RON; suma de 393.453 RON reprezentând dobânzi/majorările de întârziere calculate pentru perioada 28 decembrie 2011 - 25 septembrie 2014; modificarea dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. x din 14 octombrie 2014 (ca urmare a anularii în parte a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere în privința sumelor indicate la punctul 2 de mai sus.

Prin încheierea de ședință din data de 25.02.2016, reclamanta a depus la dosar o cerere modificatoare a acțiunii, prin care a solicitat, în principal, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.10.2014 și a tuturor actelor subsecvente acestuia, respectiv Decizia de impunere nr. x/15.10.2014, Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/14.10.2014 și Decizia privind modificarea bazei de impunere nr. x/15.10.2014.

În subsidiar, s-a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 178/16.06.2015, anularea în parte a FIR și a deciziei de impunere în ceea ce privește sumele în cuantum de 11.194 RON; 544.300 RON plus dobânzi/majorări și penalități; 41.037 RON plus dobânzi/majorări, penalități; 58.928 RON plus dobânzi/majorări, penalități; 393.453 RON dobânzi/majorări pentru perioada 28.12.2011 - 25.09.2014; modificarea dispoziției ca urmare a anulării în parte a RIF și a deciziei de impunere în privința sumelor menționate.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 1373 din 21 aprilie 2016, a respins acțiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Prin Sentința nr. 788 din 7 martie 2017, Curtea de apel a respins cererea de completare a Sentinței nr. 1373 din 21 aprilie 2016 ca neîntemeiată.

3.1. Recursul formulat de reclamantă împotriva Sentinței civile nr. 1373/21.04.2016, pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

3.1.1. Instanța de fond nu a indicat motivele pentru care a respins capătul principal al cererii de chemare în judecată - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susține că, în raport de cererea completatoare, capătul principal al cererii de chemare în judecată este anularea Raportului de inspecție fiscală și a tuturor actelor subsecvente acestuia, respectiv Decizia de impunere și Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/15.10.2014.

În cadrul cererii completatoare s-a învederat instanței de fond că termenul de efectuare a inspecției fiscale prevăzut de art. 104 alin. (3) Codul de procedură fiscală, nu poate fi mai mare de 6 luni, termenul fiind imperativ și absolut, însă prima instanță a respins acest capăt de cerere fără a indica motivele pe care se întemeiază.

3.1.2. Instanța de fond a interpretat în mod greșit dispozițiile legale în respingerea capetelor subsidiare de cerere și a excepției prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anii 2005 - 2007, conform art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A. Cu privire la impozitul pe venitul persoanelor juridice nerezidente în cuantum de 11.194 RON, instanța de fond a interpretat greșit disp. art. 84 alin. (6) Codul de procedură fiscală, deoarece acestea menționează fără echivoc că organele fiscale nu vor lua în considerare declarațiile și rectificările efectuate de contribuabil în perioada inspecției fiscale, dacă acestea vizează perioadele și impozitele, taxele, contribuțiile și alte venituri ce fac obiectul inspecției fiscale.

Dimpotrivă, prima instanță a susținut că societatea avea dreptul să corecteze declarația fiscală, iar organul fiscal să ia în considerare declarația rectificativă.

Instanța de fond a interpretat greșit și dispozițiile art. 116 alin. (4) și (6) Codul de procedură fiscală, conform cărora compensarea operează de drept și se constată de organul fiscal competent și nu se formulează o cerere de compensare în acest sens.

B. Cu privire la TVA lunar în cuantum de 544.300 RON, dobânzile/majorările de întârziere în cuantum de 1.161.841 RON și penalitățile în cuantum de 84.985 RON.

Instanța de fond a interpretat greșit disp. art. 145 alin. (9) Codul fiscal, conform cărora, prin normele de aplicare se prevăd situațiile în care se poate folosi un alt document decât cele prevăzute la alin. (8), pentru a justifica dreptul de deducere a TVA și nu a recunoscut drept documente justificative scrisorile de trăsură și "chitanțele diverse încasări".

Instanța de fond a interpretat greșit disp. art. 1 alin. (4) din H.G. nr. 831/1997, în care se menționează că la propunerea principalilor utilizatori, Ministerul Finanțelor aprobă introducerea de noi formulare tipizate cu regim special comune și specifice, precum și modificarea sau eliminarea celor aflate în uz.

Or, prin adresa nr. x/20.03.2008 emisă de MFP - Direcția Generală Legislație Contabilă și transmisă către SN Transport Feroviar Marfă "CFR Marfă", s-a aprobat utilizarea formularelor tipizate "chitanțe diverse încasări" și "scrisoare de trăsură pentru vagon".

C. Deducerea TVA pentru bunuri lipsă din gestiune

Recurenta-reclamantă consideră că instanța de fond s-a raportat, în mod greșit, la obligativitatea înregistrării în contabilitate a livrării de bunuri, în contextul în care autoritățile fiscale nu au criticat faptul că aceste bunuri nu ar fi fost înregistrate la momentul intrării în patrimoniul societății.

Obligativitatea corectării înregistrării realizate în contabilitate din livrări de bunuri în nelivrări de bunuri se naște la momentul la care există dovada constatării furtului, eliberată la finalizarea cercetărilor penale și emiterea documentului de către organele de cercetare.

În mod greșit a reținut instanța de fond că bunurile sunt imputate întrucât există litigii având ca obiect recuperarea prejudiciilor, toate cererile au fost respinse și nu există nicio acțiune de recuperare a acestora.

D. Dobânzi/majorări de întârziere calculate pentru perioada 28.12.2011 - 25.09.2014

Instanța de fond a respins capătul de cerere privind depășirea duratei inspecției, fără să indice în mod clar și precis motivele, iar în ipoteza în care disp. art. 104 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală erau respectate, societatea nu mai era obligată să achite dobânzi/majorări de întârziere pe o perioadă îndelungată, 2011 - 2014, fiind îndeplinite prevederile art. 1357 alin. (1) C. civ. pentru răspunderea pentru fapta proprie, iar prejudiciul este constituit din sumele de bani pe care este nevoită să le achite în plus.

E. Excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anii 2005, 2006 și 2007

Recurenta-reclamantă susține că după expirarea termenului de 6 luni pentru durata inspecției fiscale, a intervenit prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anii 2005-2007, astfel că prima instanță a interpretat greșit disp. art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, conform cărora termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere.

Aceste dispoziții legale trebuie coroborate cu cele prevăzute de art. 104 alin. (3) Codul de procedură fiscală, suspendarea putând interveni doar în limita celor 6 luni stabilite în lege.

3.2. Recursul formulat de reclamantă împotriva Sentinței civile nr. 788/07.03.2017, pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Arată recurenta-reclamantă că, prin Sentința civilă nr. 1373/21.04.2010, Curtea de Apel București a respins acțiunea, însă în considerente nu există nicio referire cu privire la cererea precizatoare și nici la motivele pentru care instanța de judecată a respins-o, astfel că a formulat cererea de completare a hotărârii pronunțate.

Instanța de fond a interpretat greșit disp. art. 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. și nu a observat că nu s-a indicat depunerea cererii completatoare pentru termenul din data de 25.02.2016 și nici motivele pentru care a respins capătul principal al acțiunii.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analiza motivelor de casare

1.1. Neindicarea motivelor pentru care a fost respins capătul principal al cererii de chemare în judecată - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Motivul de recurs a fost formulat în raport de cererea completatoare, prin care s-a solicitat anularea în tot a RIF și a actelor subsecvente acestuia, ocazie cu care reclamanta a invocat depășirea termenului imperativ de desfășurare a inspecției fiscale, prevăzut de art. 104 alin. (3) Codul de procedură fiscală - termenul de 6 luni.

Recurenta-reclamantă susține că prima instanță a respins acest capăt de cerere fără a indica motivele pe care se întemeiază.

Contrar afirmațiilor făcute de recurenta-reclamantă, Înalta Curte observă că la fila x din considerentele sentinței atacate, judecătorul fondului a motivat respingerea argumentului privind depășirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală, critica urmând să fie respinsă ca nefondată.

1.2. Instanța de fond a interpretat în mod greșit disp. legale în respingerea capetelor subsidiare de cerere și a excepției prescripției dreptului de a stabili obligații pentru anii 2005 - 2007 - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A. Cu privire la impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente în sumă de 11.194 RON.

Din actele dosarului, rezultă că recurenta-reclamantă a achitat suma în discuție în contul impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane fizice și nu persoane juridice.

Este corectă susținerea conform căreia, în timpul inspecției fiscale, chiar dacă contribuabilul depune sau corectează declarațiile fiscale aferente perioadelor și impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor venituri ce fac obiectul inspecției fiscale, acestea nu vor și luate în considerare de organul fiscal, potrivit art. 84 alin. (6) Codul de procedură fiscală.

Eroarea de interpretare a primei instanțe nu conduce însă la casarea hotărârii atacate sub aspectul analizat.

Această concluzie se desprinde din cel de-al doilea argument folosit de instanța de fond, ce privește compensarea, care, în ipoteza în care nu s-a analizat din oficiu, reclamanta era obligată să formuleze cerere în acest sens.

În acest caz, organul fiscal nu putea să cunoască, din oficiu, împrejurarea efectuării unei plăți eronate, pentru a realiza compensarea de drept, ci era necesară formularea unei cereri din partea contribuabilului.

O atare cerere nu putea să fie formulată în timpul inspecției fiscale, însă, dacă nu a fost formulată până la acest moment, recurenta-reclamantă are posibilitatea, în continuare, să uzeze de dispozițiile legale incidente din Codul de procedură fiscală.

B. Cu privire la TVA lunară, în cuantum de 544.300 RON, dobânzile/majorările de întârziere în cuantum de 1.161.841 RON și penalitățile în cuantum de 84.985 RON

Suma în cuantum de 544.300 RON a fost dedusă eronat de către recurenta-reclamantă, în baza unor formulare tipizate, respectiv scrisoare de trăsură și chitanță diverse încasări.

Potrivit disp. art. 145 alin. (9) Codul fiscal, citate de recurenta-reclamantă, prin normele de aplicare se prevăd situațiile în care se poate folosi un alt document justificativ decât cele prevăzute la alin. (8), în speță, factura fiscală, pentru a se justifica dreptul de deducere a TVA.

Recurenta-reclamantă susține că din conținutul Adresei nr. x/20.03.2008 emisă de Ministerul Finanțelor reiese că s-a aprobat utilizarea în continuare a modelelor formularelor tipizate specifice cu regim special "chitanță diverse încasări" și "scrisoare de trăsură pentru vagon".

Înalta Curte consideră că sunt nefondate argumentele aduse prin criticile formulate, deoarece, pe de o parte, aceste documente devin justificative numai dacă conțin toate informațiile prevăzute de alin. (8), iar, pe de altă parte, nu rezultă că prevederile H.G. nr. 837/1997 au stabilit calitatea de document justificativ pentru cumpărător și pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, astfel că urmează să se respingă ca nefondată critica analizată.

C. Referitor la deducerea TVA pentru bunurile lipsă din gestiune

Potrivit disp. art. 128 Codul de procedură fiscală, pentru bunurile constatate lipsă din gestiune în anii 2005 și 2006, recurenta-reclamantă avea obligația să colecteze TVA aferentă, deoarece aceste bunuri constituie livrări de bunuri efectuate cu plată, potrivit art. 134 Codul fiscal.

Dispozițiile legale invocate de recurenta-reclamantă, conform cărora nu constituie livrarea de bunuri, cele pierdute ori furate, dovedite legal (art. 128 alin. (8) lit. a) Codul fiscal, au intrat în vigoare în anul 2008, iar bunurile au fost constatate lipsă din gestiune în anii 2005, 2006.

Întrucât TVA devine exigibilă la data livrării de bunuri, potrivit art. 134 Codul fiscal și la acel moment trebuia colectată TVA, susținerile recurentei-reclamante cu privire la faptul respingerii acțiunilor de recuperare a prejudiciilor devin irelevante, critica urmând să fie respinsă ca nefondată.

D. Cu privire la dobânzile/majorările de întârziere calculate pentru perioada 28.12.2011 - 25.09.2014

În cadrul acestei critici, recurenta-reclamantă a susținut interpretarea eronată a disp. art. 104 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, conform cărora durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni.

Înalta Curte reține, în acord cu prima instanță, că nu există nicio prevedere legală care să sancționeze depășirea duratei inspecției fiscale, iar plata accesoriilor fiscale este datorată ca urmare a neachitării obligațiilor fiscale principale și nu a depășirii termenului de 6 luni.

În sens contrar, desfășurarea inspecției fiscale, chiar dacă are loc în limita perioadei de 6 luni, ar putea fi considerată ca un motiv de plată a unor accesorii majorate.

Dispozițiile art. 1357 C. civ. privind răspunderea proprie, nu sunt întrunite în cauză, neexistând fapta ilicită, săvârșită cu vinovăție, ca urmare a desfășurării inspecției fiscale.

E. Cu privire la excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anii 2005, 2006 și 2007

Art. 91 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, reglementează faptul că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

Art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală stabilește că termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuări inspecției fiscale.

Textele sus-menționate arată în mod clar că termenele de prescripție se suspendă până la data emiterii deciziei de impunere, după ce a început inspecția fiscală și nu au în vedere termenul maxim de 6 luni, așa cum pretinde recurenta-reclamantă.

Interpretarea făcută de parte conduce la adăugarea la textul de lege a unei condiții pe care acesta nu o prevede, ceea ce este inadmisibil și conduce la respingerea criticii ca nefondată.

Prin cererea de completare a Sentinței civile nr. 1373/21.04.2016, reclamanta a susținut că instanța de fond a omis să se pronunțe asupra capătului principal de cerere, urmare a cererii completatoare, precum și asupra motivelor invocate în susținerea acestuia.

Sentința civilă nr. 788/07.03.2017 a respins cererea de completare, arătând astfel că aplicarea disp. art. 444 alin. (1) C. proc. civ. presupune ca instanța să fi omis soluționarea unei cereri prin dispozitiv și nu faptul că nu s-a menționat depunerea cererii completatoare.

Recurenta-reclamantă invocă aplicarea greșită a disp. art. 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ., referitoare la conținutul hotărârii.

Înalta Curte va respinge ca nefondate criticile, avându-se în vedere că nu s-a susținut de către recurentă interpretarea și aplicarea greșită a unei dispoziții de drept material, fiind evident că prevederile art. 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. sunt dispoziții procedurale ce privesc judecata.

În plus, în dispozitivul hotărârii s-a înscris respingerea acțiunii în totalitate, nefiind necesar să se specifice în mod expres fiecare capăt de cerere ce a fost respins de către instanță.

Cu privire la celelalte susțineri legate de conținutul considerentelor, acestea nu au legătură cu o cerere de completare a dispozitivului și au fost deja analizate la pct. 1.1. din considerentele deciziei pronunțate în recurs.

Față de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A. împotriva Sentinței nr. 1373 din 21 aprilie 2016 și Sentinței nr. 788 din 7 martie 2017 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 20 iunie 2019

GGC-GR