ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3029/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea civilă înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2013 reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat următoarele:

- să se anuleze Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F MC 660 din 19 noiembrie 2012, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 19.11.2012 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- să se anuleze Decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 42 din 26.02.2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care contestația fiscală formulată de Societate împotriva Deciziei de impunere a fost respinsă ca neîntemeiată;

- să fie exonerată Societatea de la plata sumei totale de 3.803.158 RON stabilită în sarcina sa (din care suma de 2.451.472 RON reprezentând TVA, suma de 983.965 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere aferente TVA iar suma de 367.721 RON reprezentând penalități de întârziere aferente TVA), astfel cum sunt acestea reliefate în Decizia de impunere;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cereri.

Prin sentința civilă nr. 2491 din 26 septembrie 2014, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. A fost anulată Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. FMC 660 din 19 noiembrie 2012, Raportul de inspecție fiscală nr. x din 19.11.2012, emise de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 42 din 26 februarie 2013 emisă de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a fost exonerată reclamanta de la plata sumei totale de 3.803.158 RON stabilită în sarcina sa. A fost redus cuantumul onorariului de avocat de la 38.148,6 RON la 28.000 RON și au fost obligate pârâtele să plătească reclamantei suma de 28.050 RON cheltuieli de judecată.

S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiate.

În motivele de recurs s-a susținut că hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii în ceea ce privește TVA și accesoriile în sumă de 3.803.158 RON.

Recurenta a arătat că, în mod legal, organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea taxei pe valoare adăugată la achiziția unor bunuri de capital ce au făcut obiectul unor contracte de leasing financiar reziliate și care nu au fost reposedate, în condițiile în care intimata a reziliat contractele de leasing și în urma documentelor efectuate nu a intrat în posesia acestora.

În fapt, în perioada 2007-2011 intimata, din cauza nerespectării de către utilizatori a obligațiilor de plată cuvenite contractual, a realizat o parte din contractele de leasing financiar încheiate, fără însă ca în urma demersurilor întreprinde pentru recuperarea bunurilor care au făcut obiectul acestor contracte, să reintre în posesia acestora.

În situația în care intimata nu a aplicat prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc. privind livrarea către sine (articol în vigoare la acea dată) organele de inspecție fiscală au constatat că, în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, aceasta trebuia să autofactureze livrările de bunuri către sine, astfel că au recalculat taxa pe valoare adăugată colectată rezultând un debit suplimentar în sumă de 2.451.472 RON.

S-a susținut de către recurentă că în situația în care în urma procedurii de recuperare bunul va reintra în gestiunea intimatei nu vor mai fi îndeplinite condițiile prevăzute la art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., iar intimata va avea posibilitatea să revină la situația anterioară constatării lipsei din gestiune, emițând o factură de corecție a autofacturării inițiale conform art. 159 C. fisc..

Au fost invocate prevederile art. 128 alin. (1) și (3), art. 129 alin. (3) lit. a), art. 1341 alin. (5) lit. b), art. 1341 alinh. 6 și art. 149 alin. (1) lit. b) C. fisc. și s-a concluzionat că din perspectiva TVA, leasingul, indiferent dacă este de natură financiară sau operațională, este tratat pe parcursul derulării contractului drept o prestare de servicii care poate fi urmată de o livrare de bunuri la momentul expirării contractului în funcție de exercitarea sau nu de către locatar/utilizator a opțiunii de cumpărare, conform art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing.

În cazul operațiunilor de leasing, locatorul/finanțatorul pe întreaga perioadă de derulare a contractului este proprietarul bunului/bunurilor date în leasing, transmițând către locatar/utilizator pentru o perioadă de timp determinată, doar dreptul de folosință asupra acestuia/acestora, dreptul de proprietate asupra bunului/bunurilor, urmând a se transfera de proprietarul de drept la locatar/utilizator doar la momentul expirării contractului de leasing prin exercitarea de către acesta a opțiunii de cumpărare.

Odată, cu rezilierea contractelor de leasing acestea nu mai produc efecte, astfel că prestarea de servicii contând în transmiterea folosinței bunurilor ce au făcut obiectul contractelor încetează, iar TVA în cuantum de 2.451.472 RON este legală datorată.

Referitor la suma de 1.351.686 RON reprezentând obligații fiscale accesorii de plată, respectiv majorări/dobânzi și penalități de întârziere aferentei bazei impozabile stabilită suplimentar s-a apreciat că este legal datorată în baza art. 119.120 din O.G. nr. 92/2003, fiind o măsură accesorie în raport de debitul principal.

În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, recurenta a solicitat aplicarea dispozițiilor art. 451-453 C. proc. civ.

S-a considerat că instanța de fond trebuia să facă aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. referitoare la reducerea onorariului avocatului atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat.

În cauză, deși instanța a cenzurat în mică măsură onorariul avocațial, acesta este nejustificat de mare raportat la complexitatea cauzei, numărul termenelor de judecată și probele administrate.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 483 și urm. C. proc. civ.

Intimata A. S.A. a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat și, pe cale de consecință, menținerea în tot a sentinței recurate și obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată.

A fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului ce a fost comunicat conform încheierii din 14 octombrie 2015.

Prin încheierea din 6.04.2016 a Înaltei Curți a fost admis în principiu recursul și s-a fixat termen pentru judecata acestuia în ședință publică, cu citarea părților.

După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea acțiunii în anulare a actelor fiscale prin care s-au stabilit ca obligații fiscale suplimentare în sarcina acesteia de 3.803.158 RON, din care 2.451.472 RON - TVA; 983.965 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere aferente TVA și suma de 367.721 RON, penalități de întârziere aferente TVA.

Aceste obligații fiscale suplimentare au fost stabilite în condițiile în care reclamantei, în calitatea sa de societate al cărei obiect principal de activitate este "leasingul financiar", i s-a precizat de către organele fiscale că bunurile nereposedate în termenul prevăzut în contractele de leasing reprezintă bunuri lipsă în gestiune, care este asimilată în baza art. 128 alin. (4) lit. d), unei operațiuni pentru care trebuie colectată TVA.

Instanța de fond a anulat actele contestate întrucât nu a tratat fiscal bunurile nerecuperate de societate de la utilizatori drept bunuri lipsă în gestiune, pentru că, pe de o parte, nu există niciun fel de probe care să ateste o asemenea situație de fapt, iar, pe de altă parte, nu există niciun temei legal pentru a asimila astfel de bunuri celor lipsă din gestiune.

S-a precizat de către instanța de fond că bunurile în curs de recuperare de la utilizatori (în cazul rezilierii contractului de leasing financiar) nu pot constitui bunuri lipsă în gestiune întrucât conform prevederilor în materia fiscală și contabilă până la momentul recuperării, acestea nu pot fi înregistrate decât în gestiunea utilizatorului.

Bunurile nerecuperate nu pot fi înregistrate în contabilitatea locatorului și nu pot fi considerate ca fiind bunuri care nu mai există fizic până la finalizarea demersurilor de recuperare cu consecința imposibilității considerării acestora ca fiind lipsă din gestiune și că pentru anii 2007, 2008, 2009 și 2010 și primul trimestru din 2011, nu există nicio prevedere legală în legislația națională care să prevadă obligația colectării TVA pentru bunurile nerestituite de utilizatori urmare a rezilierii contractelor de leasing.

Criticile recurentei referitoare la soluția instanței de fond sunt nefondate.

Este adevărat că, așa cum susține recurenta, operațiunea de leasing nu constituie livrare de bunuri potrivit art. 128 alin. (1), (3) lit. a) C. fisc.:

"(1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. (3) Următoarele operațiuni sunt considerate, de asemenea, livrări de bunuri, în sensul alin. (1):

a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietate este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing".

Din perspectiva TVA, leasingul, fie operațional, fie financiar, este tratat pe parcursul derulării contractului drept o prestare de servicii care poate fi urmată de o livrare de bunuri la momentul expirării contractului, în funcție de exercitarea sau nu de către locatar/utilizator a opțiunii de cumpărare.

Însă, în raport de aceste aprecieri, nu pot fi reținute susținerile recurentei privitor la TVA în cuantumul stabilit de organele fiscale ca fiind datorată.

Ar trebui precizat că în motivele de recurs s-a susținut că hotărârea instanței de fond ar fi pronunțată cu aplicarea greșită a legii în ceea ce privește TVA și accesoriile aferente, dar nu s-au indicat textele care au fost aplicate greșit, în condițiile în care textele indicate de recurentă nu pot justifica nelegalitatea hotărârii atacate.

Actele contestate au fost întocmite pentru că s-a considerat că au fost incidente în speță dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., dar se constată că în motivele de recurs s-a limitat recurenta la susținerea nelegalității actelor contestate, dar fără a face vreo referire la art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., așa cum era reglementarea din momentul derulării inspecției fiscale.

Mai mult, deși instanța de fond a făcut referire la jurisprudența CJUE (Hotărârea C-438/13 B. IFN), în motivele de recurs nu s-a făcut nicio referire la aceasta, deși era pe deplin aplicabilă speței.

Prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc. se referă la lipsurile în gestiune ce sunt asimilate unei "livrări de bunuri" și, în opinia organelor fiscale, ar fi impus plata TVA.

Însă, în situația rezilierii contractului de leasing, bunurile nereposedate nu pot fi considerate livrări de bunuri pentru că utilizatorii de rea-credință nu se supun efectelor rezilierii contractului și nu restituie societății de leasing bunurile pe care aceasta le deține în proprietate, mai ales că o livrare de bunuri implică intenția părților de a realiza un transfer licit al dreptului de a dispune de bun ca proprietar, intenție care nu se regăsește într-o asemenea ipoteză a rezilierii contractului de leasing financiar.

De altfel, nu s-a contestat de către organele fiscale că societatea reclamantă a făcut demersuri pentru recuperarea bunurilor ceea ce dovedește lipsa intenției acesteia de a transfera dreptul de proprietate asupra bunului către toți utilizatorii ce aveau numai folosința și posesia bunului.

Chiar în Hotărârea din 17.07.2014 a CJUE dată în C-438/03 (cauza viza o situație identică cu cea din prezenta cauză, respectiv cea a B.) s-a precizat că dacă art. 16 din Directiva TVA consideră anumite operațiuni pentru care persoana impozabilă nu obține nicio contraprestație reală ca fiind livrări de bunuri efectuate cu titlu oneros, supuse TVA-ului, totuși imposibilitatea de a reuși recuperarea bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar nu poate constitui o asemenea operațiune.

S-a spus că "bunurile în cauză nu pot fi considerate ca fiind destinate utilizării în interesul propriu al persoanei impozabile sau în interesul personalului său, întrucât aceștia nu sunt în posesia lor", dar și că "împrejurarea că utilizatorul rămâne în posesia acestor bunuri fără să plătească o contraprestație rezultă ca urmare a comportamentului pretins culpabil al acestuia, iar nu ca urmare a unui transfer cu titlu gratuit al respectivelor bunuri de către finanțator către utilizator", că aceste bunuri nu pot fi considerate ca fiind utilizate în alte scopuri decât cele ale activității economice a persoanei impozabile, din moment ce închirierea lor și prin urmare, punerea lor la dispoziția utilizatorului, constituie însăși esența activității economice a finanțatorului.

Faptul că acesta nu reușește să recupereze aceste bunuri după rezilierea contractului de leasing financiar nu înseamnă că le utilizează în alte scopuri decât cele ale desfășurării activității economice.

În răspunsul dat la întrebarea preliminară adresată, chiar s-a precizat expres că "imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinde de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros".

În speță, așa cum a reținut și instanța comunitară, societatea reclamantă a făcut eforturi pentru a recupera bunurile ce au făcut obiectul contractului de leasing ce a fost reziliat și pentru a le folosi în continuare pentru desfășurarea de operațiuni impozabile, astfel că nu se poate considera că ar exista o pierdere ireversibilă a bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing.

De aceea, se poate considera că actele fiscale contestate au nesocotit prevederile legale și CJUE, chiar într-o cauză împotriva României, pentru o societate cu obiect de activitate identic cu cel al reclamantei (B. IFN), a confirmat greșita interpretare a acestora de către organele fiscale.

În aceste condiții, pentru că a fost considerată corectă soluția instanței de fond cu privire la stabilirea obligației fiscale principale, sunt nefondate și criticile referitoare la obligațiile fiscale accesorii de plată, respectiv majorările/dobânzile și penalitățile de întârziere.

În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată criticile recurentei sunt nefondate.

Conform art. 453 C. proc. civ.:

"Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

Recurenta a invocat prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său și a considerat că instanța de fond, deși a cenzurat onorariu de avocat, oricum acesta este nejustificat de mare raportat la complexitatea cauzei, a termenelor de judecată și probele administrate.

Dar, aceste aprecieri nu pot fi reținute deoarece onorariul de avocat a fost reduc de la 38.148,6 RON, la suma de 28.000 RON, sumă care nu este disproporționată față de complexitatea cauzei și munca desfășurată de avocat, de durata litigiului.

Prin urmare, în baza art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, recursul declarat de recurentă va fi respins, apreciind că soluția instanței de fond a fost dată cu aplicarea corectă a prevederilor legale.

Intimata a solicitat acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate cu soluționarea prezentei cauze, dar se va face aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., apreciindu-se că în raport de complexitatea cauzei și munca desfășurată de avocat, onorariu de avocat depus la dosar este disproporționat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 2491 din 26 septembrie 2014, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata sumei de 15.000 RON cheltuieli de judecată către intimata S.C. A. S.A., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 noiembrie 2016.