ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4522/2018

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 31 din 10 februarie 2015 privind soluționarea contestației depusă de subscrisa și pe cale de consecință: - anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din 17 septembrie 2014 sub aspectul obligațiilor suplimentare de plată stabilite în sarcina subscrisei, constând în: - 889.208 RON, reprezentând TVA aferentă unor cheltuieli cu reparația autovehiculelor transportate pentru care subscrisa ne-am exercitat eronat, în aprecierea organelor de inspecție, dreptul de deducere, pentru care s-au calculat majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 359.042 RON și penalități de întârziere în cuantum de 129.169 RON; - 19.073 RON, reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar aferentă veniturilor declarate neimpozabile în România care au fost reîncadrate drept operațiuni impozabile în România, pentru care s-au calculat majorări de întârziere/dobânzi în cuantum de 7.156 RON și penalități de întârziere în valoare de 2.861 RON; - anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17 septembrie 2014. sub aspectul obligațiilor de plată reținute de organele de inspecție constând în sumele anterior enunțate; Reclamanta a solicitat exonerarea de la plata obligațiilor suplimentare stabilite în sarcina acesteia, respectiv a sumelor anterior precizate.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 1829 din 31 mai 2016, a admis acțiunea formulată de reclamantă, dispunând anularea Deciziei nr. 31 din 10 februarie 2015 și anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din 17 septembrie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17 septembrie 2014, în ce privește suma de 889.208 RON, reprezentând TVA aferentă unor cheltuieli cu reparația autovehiculelor transportate, pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 359.042 RON și penalități de întârziere în sumă de 129.169 RON; precum și în ce privește suma de 19.073 RON reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar, pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 7.156 RON și penalități de întârziere în sumă de 2.861 RON. Totodată, a dispus exonerarea reclamantei de plata obligațiilor suplimentare menționate anterior și a admis, în parte, cererea de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, obligând pârâta la plata sumei de 5200 RON cheltuieli de judecată (5000 RON onorariu de avocat cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. și 200 RON taxa judiciară de timbru).

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. 3.1. Recurenta-pârâtă susține că, în mod greșit, instanța de fond a considerat că serviciile de reparație prestate au fost achitate în folosul operațiunilor taxabile ale intimatei-reclamante. Se arată că, în perioada august 2009 - octombrie 2013, intimata-reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 889.209 RON, aferentă serviciilor de reparare a autovehiculelor transportate care au suferit diverse avarii/lipsuri pe durata transportului la încărcare/descărcare, facturate de societăți din România și din alte state membre. Recurenta-pârâtă consideră că nu a fost acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 889.208 RON, întrucât costul serviciilor în cauză nu face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile, nu reprezintă element constitutiv al prețului serviciilor furnizate, iar societatea nu a prezentat documente din care să reiasă că serviciile cu reparația mărfii avariate au fost reflectate în prețul serviciilor de transport facturate către clienți. Faptul că intimata-reclamantă avea inserat în cuprinsul contractelor de transport clauza prin care aceasta este responsabilă de integritatea bunurilor transportate, nu conduce automat la concluzia că aceste cheltuieli cu reparațiile sunt efectuate în folosul operațiunilor taxabile. Referitor la formularul de calculare a prețurilor cost breakdown distribution, recurenta-pârâtă susține că acesta nu prezintă modul de calcul al valorii serviciilor facturate către clienți din care să rezulte că prețul serviciilor cuprinde și c/valoarea reparațiilor, ci doar denumirea unor rubrici în limba engleză, fără prezentarea vreunui cost sau valori. Mai arată recurenta-pârâtă că nu pot fi primite afirmațiile instanței de fond, precum că organele fiscale nu au înțeles mențiunile din acest înscris, iar simpla prezentare a unui tabel care nu cuprinde nicio informație cu privire la stabilirea prețului serviciilor facturate beneficiarilor nu demonstrează că intimata-reclamantă a efectuat cheltuielile în vederea utilizării în scopul operațiunilor sale taxabile. Faptul că societatea a depus în fața primei instanțe lămuriri cu privire la tabelul de stabilire a prețurilor nu face, în opinia recurentei-pârâte, decât să întărească ideea că la momentul depunerii documentului, aceasta nu făcea dovada justificării dreptului de deducere a TVA. Cu privire la jurisprudența CJUE, recurenta-pârâtă consideră că în speță nu este aplicabilă hotărârea din cauza C-124/12 Maritza East 1 EOOD invocată de judecătorul fondului, întrucât dreptul de deducere, deși nu este condiționat de prețul serviciilor prestate, este totuși condiționat de utilizarea serviciilor în scopul operațiunilor sale taxabile, conform art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, în forma aplicabilă în perioada 1 august 2009 - 31.1.2009. 3.2. Hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, în ceea ce privește TVA în sumă de 19.073 RON, majorări de întârziere în sumă de 7.156 RON și penalități de întârziere în sumă de 2.861 RON. Recurenta-pârâtă susține că pentru facturile emise pe numele B. și C., instanța de fond a reținut în mod greșit că locul prestării serviciilor de transport intracomunitar de bunuri este Germania și nu România. În acest sens, se afirmă că prin Raportul nr. x din 10 februarie 2012, Serviciul de schimb internațional de informații din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, s-a comunicat că pentru operatorul B., codul de identificare în scopuri de TVA nu mai avea valabilitate din data de 1 octombrie 2011, iar pentru operatorul C., din data de 1 ianuarie 2011. Au fost încălcate prevederile art. 133 alin. (3) și (5) lit. c) Codul fiscal, pct. 13 pct. 1 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal pct. 13 alin. (9) din Norme, de unde rezultă, susține recurenta-pârâtă, că la momentul emiterii facturilor, codul de TVA nu era valid, iar locul prestării serviciilor este România și nu Germania. 3.3. Hotărârea este nelegală și în ceea ce privește obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată Prin această critică, se susține că obiectul acțiunii îl reprezintă anularea unui act administrativ fiscal și este de complexitate minimă în cadrul litigiilor de contencios administrativ, problema de drept dedusă judecății nu a prezentat niciun caracter de noutate, iar cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, conform Deciziilor Curții Constituționale nr. 401/2015 și nr. 493/2017, trebuie să se țină seama de amplitudinea și complexitatea activității depuse de avocat. Se mai arată că cheltuielile privind angajarea unui apărător sunt cheltuieli obișnuite și nu pot fi imputate părții adverse.

Apărarea intimatei-reclamante Prin întâmpinare, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței atacate, fiind legală și temeinică, cu cheltuieli de judecată.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14 iunie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Ulterior, procedura de filtrare reglementată de art. 493 din C. proc. civ. nu a mai fost parcursă, acordându-se termen de judecată în ședință publică, potrivit încheierii din 18 octombrie 2018. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analiza motivelor de casare Recursul este nefondat 1. Cu privire la criticile aduse modului de soluționare a debitului suplimentar în sumă de 889.208 RON, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor cu reparația autovehiculelor transportate. Din actele dosarului rezultă că intimata-reclamantă a înregistrat în evidența contabilă, pentru perioada august 2009 - octombrie 2013, cheltuieli cu reparația autovehiculelor transportate ce au suferit diverse avarii sau lipsuri fie pe durata transportului, la încărcare/descărcare, fie pe perioada depozitării. Intimata-reclamantă a aplicat mecanismul taxării inverse, respectiv art. 157 alin. (2) Codul fiscal. Recurenta-pârâtă consideră că nu a fost acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 889.208 RON, deoarece costul serviciilor nu face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și nu reprezintă element constitutiv al prețului serviciilor pe care le furnizează, societatea neprezentând documente în acest sens. A mai arătat recurenta-pârâtă că nu are relevanță faptul că intimata a inserat în cuprinsul contractelor de transport clauza conform căreia aceasta răspunde de integralitatea bunurilor transportate. Cât privește formularul de calculare a prețurilor - cost breakdown distribution, se susține de recurentă că aceasta nu prezintă un mod de calcul al serviciilor facturate către clienți. Înalta Curte reține că, în privința formularului de calculare a prețului, instanța de fond a solicitat lămuriri suplimentare, asupra cărora, recurenta-pârâtă a refuzat să se aplece și să le analizeze. De asemenea, în fața primei instanțe s-a depus și corespondența cu societatea mamă din care rezultă că înaintea fiecărui contract de transport erau programate și cheltuielile cu reparația autovehiculelor transportate, respectiv un procent calculat la valoarea prețului bunului. Din cuprinsul formularului cost breakdown distribution la pct. A8, structura costului, sunt înscrise costurile societății și alte cheltuieli de exploatare, de unde rezultă că toate cheltuielile cu reparațiile intră în categoria costurilor de exploatare ce formează structura costului bunului. Din actele dosarului, Înalta Curte reține că intimata-reclamantă a justificat cheltuielile făcute cu reparațiile autovehiculelor prin prezentarea de documente, respectiv CMR/scrisoare de trăsură, procese-verbale de predare-primire, contracte, etc. Din cuprinsul acestor documente rezultă care sunt lipsurile sau avariile bunurilor transportate și având în vedere că societatea reclamantă este răspunzătoare de deteriorarea acestora, este corect a se reține că toate cheltuielile cu reparațiile sunt realizate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile. Cu privire la jurisprudența CJUE, reprezentată de cauza C-124/12 Maritza East 1 Eood, Înalta Curte reține că aceasta este aplicabilă în prezenta cauză, având în vedere că, dreptul de deducere este condiționat de utilizarea serviciilor în scopul operațiunilor taxabile, ceea ce în speță s-a demonstrat anterior. 2. Referitor la criticile aduse hotărârii instanței de fond în legătură cu suma în cuantum de 19.073, plus majorări de întârziere și penalități de întârziere. Recurenta-pârâtă susține că prin Raportul nr. x din 10 februarie 2012, Serviciul de schimb internațional de informații din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili a comunicat organelor fiscale că pentru operatorul B., identificat prin cod DE 251846668 "data sfârșit valabilitate" cod de identificare în scopuri de TVA este 1 octombrie 2011, iar pentru operatorul C. identificat prin cod DE 220664347 "data sfârșit valabilitate" cod de identificare în scopuri de TVA este 1 ianuarie 2011. Din documentele dosarului, rezultă că pentru prima societate a fost emisă factură în data de 17 iulie 2012, iar pentru cea de-a doua societate, au fost emise facturi în 1 septembrie 2011, 19 septembrie 2012, 10 noiembrie 2011, 28 noiembrie 2011 și 13 februarie 2012. Recurenta-pârâtă susține că la momentul emiterii facturilor, beneficiarii nu aveau un cod valabil de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din fiecare stat membru, astfel că locul de plecare al transportului este România și nu Germania. Cu privire la acest aspect, instanța de fond a reținut că validitatea codului TVA nu trebuie stabilită prin raportare la data emiterii facturii, ci la data prestării serviciilor și că locul prestării serviciilor de transport intracomunitar de bunuri este reprezentat de locul unde este stabilit beneficiarul și anume, Germania și nu România. În acest scop, s-au depus la dosar, inclusiv în fața Înaltei Curți, declarațiile 390VIES, pentru perioadele de raportare incidente în speță. Din cuprinsul acestora rezultă că, la data prestării serviciilor către cei doi operatori, dar și la data raportării acestora în declarația 390, codul de TVA apărea ca fiind valid, în sens contrar datele nu puteai fi încărcate în sistem. Din jurisprudența CJUE, cauza C- 277/14 Ppuh Stehcemp sp.j Florian Stefanek ș.a., se desprinde concluzia conform căreia valabilitatea codului TVA se stabilește prin raportare la data prestării serviciului, iar persoanei impozabile nu i se poate solicita să facă verificări a căror sarcină nu îi revine, cu excepția cazului în care se stabilește că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuie să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă privind TVA, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Înalta Curte apreciază că nu s-a demonstrat în dosarul de față că intimata-reclamantă știa sau ar fi trebuit să știe de existența unei fraude din partea beneficiarului cu privire la TVA, mai ales că, în momentul încărcării datelor în declarația 390, codul de TVA al celor două societăți apărea ca fiind valid. În consecință, în mod corect a reținut prima instanță că locul de plecare al transportului este Germania și nu România. 3. Cu privire la cheltuielile de judecată la care a fost obligată recurenta-pârâtă Judecătorul fondului a admis în parte cererea de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată și a dispus obligarea acesteia la 5.200 RON, din care 5000 RON onorariu de avocat, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. și 200 RON taxă judiciară de timbru. Se reține că în fața instanței de fond, reclamanta a prezentat o factură ce reprezintă onorariul de avocat, în cuantum de 76.911,74 RON, asupra căreia au fost aplicate disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ. Așadar, instanța de fond a făcut deja analiza complexității cauzei și activitatea desfășurată de avocat, în raport de circumstanțele cauzei, iar prin motivele de recurs nu s-a indicat existența unei încălcări sau aplicări greșite a acestor dispoziții legale. Cheltuielile cu angajarea unui avocat pot fi imputate părții adverse, în temeiul art. 453 C. proc. civ., atunci când partea a pierdut procesul, condiție îndeplinită în cauza analizată. Față de acestea, nefiind întrunite motivele de casare, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, coroborate cu art. 496 C. proc. civ., recursul va fi respins ca nefondat. În ceea ce privește cererea de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, formulată de intimata-reclamantă, se va respinge, întrucât aceeași sumă a fost prezentată și în fața instanței de fond, nefăcându-se nicio defalcare în funcție de calea de atac, iar judecătorul fondului a aplicat deja prevederile art. 452 alin. (2) C. proc. civ.