ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5942/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 3 aprilie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. a solicitat, in contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: - anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 56336/07.10.2014 emisă de către ANAF, comunicată Societății la data de 10.10.2014, prin care organele fiscale au respins contestația fiscală nr. 69234/01.10.2014; - anularea deciziei nr. 56336/26.08.2014 prin care ANAF a respins cererea de dobânzi nr. x/12.08.2014 prin care Societatea a solicitat acordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a sumelor datorate cu titlu de TVA conform celor 28 deconturi cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei ianuarie 2008 - aprilie 2010, înregistrate de Societate la organele fiscale competente; - recunoașterea dreptului Societății de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum total de 4.153.749 RON (aferente restituirii cu o întârziere cuprinsă între 60 și 851 zile a TVA de rambursat în cuantum total de 11.851.554 RON, aprobat la rambursare conform Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2010 și a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/22.06.2010 și rambursat efectiv Societății în datele de 09.08.2010, 24.08.2010 și 31.08.2010, conform extraselor de cont anexate, precum și obligarea ANAF la achitarea efectivă către Societate a sumei de 4.153.749 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere; - obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 1438 din 26 aprilie 2016, Curtea de Apel București a admis excepția prescripției, invocată din oficiu, a admis, în parte, cererea de chemare în judecată precizată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 56336/07.10.2014 emisă de pârâta ANAF - DGRFPB - Administrația fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți, a anulat Decizia de soluționare a cererii de dobânzi nr. x/26.08.2014 emisă de pârâta ANAF - DGRFPB - Administrația fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți, a admis, în parte, cererea de dobânzi formulată de reclamanta A., a obligat pârâta să plătească reclamantei suma 1.677.291 RON reprezentând dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA și a respins, în rest, cererea de dobânzi, pentru incidența prescripției. De asemenea, a obligat pârâta să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în cuantum de 5.796,30 RON reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat și onorariu expert judiciar.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, au formulat recurs atât reclamanta A., cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. 3.1. Prin recursul formulat, reclamanta A. a solicitat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului și: - în principal, casarea, în parte, a sentinței atacate în ceea ce privește admiterea excepției prescripției extinctive, invocată din oficiu, și, în rejudecare, respingerea excepției prescripției și admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, cu consecința obligării autorității fiscale pârâte la plata către societate a dobânzilor în cuantum de 2.476.458 RON, datorate ca urmare a rambursării cu întârziere a TVA aprobată la rambursare conform deconturilor de TVA aferente perioadei februarie 2008 - octombrie 2008; - în subsidiar, casarea, în parte, a sentinței atacate în ceea ce privește admiterea excepției prescripției extinctive referitor la dobânzile aferente deconturilor de TVA pentru lunile februarie 2008 - octombrie 2008 și care au curs zi cu zi, și, pe cale de consecință, rejudecând cauza, să se dispună obligarea organelor fiscale la plata către societate a dobânzilor de întârziere începând cu data de 1 ianuarie 2009 și până la data plății efective a acestora, respectiv și la plata sumei de 1.916.292 RON; - obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei căi de atac. Reiterând contextul factual în care a fost formulată cererea de acordare a dobânzilor, susține recurenta-reclamantă că în mod nelegal a reținut instanța de fond că dreptul A. la dobânda aferenta sumei de TVA solicitată la rambursare prin deconturile mai sus menționate ar fi parțial prescris, subliniind eroarea pe care a făcut-o judecătorul fondului în interpretarea dispozițiilor legale aplicabile cu privire la momentul la care se naște dreptul Societății la dobânzile de întârziere. Criticile recurentei-reclamante au fost încadrate în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., hotărârea fiind pronunțată, în opinia Societății, ca urmare a greșitei interpretări și aplicări a normelor de drept material. Dezvoltând aceste critici, a arătat recurenta-reclamantă că s-a reținut eronat, în cuprinsul hotărârii atacate, că Societatea avea un drept născut și actual și, prin urmare, un interes legitim de a solicita dobânzile de întârziere încă de la împlinirea termenului legal de 45 de zile de soluționare a deconturilor de TVA, iar nu la momentul aprobării la rambursare a acestei taxei pe valoarea adăugată. Prima instanță a interpretat greșit prevederile art. 70 alin. (1), art. 117 alin. (9) și art. 135 Codul de procedură fiscală, reținând că dreptul la dobânzi se naște la împlinirea termenului de 45 de zile pentru soluționarea deconturilor de TVA. Reluând dispozițiile legale incidente în soluționarea cererii de acordare a dobânzilor pentru rambursarea cu întârziere a sumelor rezultate din deconturile negative de TVA, a reproșat recurenta-reclamantă faptul că, în accepțiunea instanței de fond, "distincția dintre nașterea dreptului la dobânzi și calcularea dreptului la dobânzi este în realitate una formală." A susținut recurenta-reclamantă că dreptul societății de a solicita dobânzi ia naștere doar la momentul la care sumele de TVA au fost aprobate la rambursare de către organul fiscal (sau chiar instanța de judecata, după caz), înaintea acestui moment contribuabilul neputând depune o cerere de dobânzi, potrivit pct. 3 al cap. 2 din OMFP nr. 1899/2004. În accepțiunea A., angajarea răspunderii statului presupune îndeplinirea în mod cumulativ a următoarelor condiții, respectiv: - formularea unei cereri de restituire/rambursare; - admiterea (cel puțin în parte) a cererii; - procedura de soluționare favorabilă a cererii să depășească termenul legal de 45 de zile. Această concluzie, după cum afirmă recurenta-reclamantă, este pe deplin susținută de împrejurarea că înainte de soluționarea favorabilă a cererii de rambursare și stabilirea dreptului la rambursare, societatea nu are un drept actual la dobânzi. Pentru determinarea momentului nașterii dreptului la dobânzi instanța trebuie să ia în considerare faptul că, spre deosebire de dreptul civil, în dreptul fiscal creanțele fiscale ale contribuabilului împotriva statului se stabilesc exclusiv de către organele statului respectiv organul administrativ în procedura de rambursare sau contestație ori de către instanțele de judecată în contenciosul fiscal. Înainte de emiterea deciziei de rambursare/restituire nu se poate ști dacă suma va fi acceptată la rambursare/restituire și deci, nici dacă ar exista sau nu un drept la restituire/rambursare în legătură cu care să se pună problema unui drept la dobânzi al contribuabilului, orice solicitare de plată a dobânzilor înainte de stabilirea creanței fiscale fiind respinsă în practică ca prematură sau inadmisibilă. În acest context, a susținut recurenta-reclamantă că art. 124 din Codul de procedură fiscală recunoaște doar faptul că se datorează dobânzi ca urmare a depășirii termenului legal de soluționare, iar nu și momentul la care se naște dreptul corelativ, respectiv cel de a pretinde dobânzile datorate. În opinia recurentei A., dobânzile de întârziere nu s-ar putea naște nici măcar de principiu după împlinirea termenului legal de 45 de zile, întrucât nu este îndeplinită a 3-a condiție cumulativă, respectiv aceea ca organul fiscal să fi aprobat la rambursare TVA solicitată de Societate, prin intermediul deconturilor de TVA. Consideră A. că formularea unei solicitări de plată a dobânzilor de întârziere, în absența unei aprobări prealabile la rambursarea TVA, ar fi fost respinsă ca prematură de către autoritatea fiscală, necunoscându-se, la acel moment, dacă Societatea avea sau nu dreptul la rambursarea TVA și cuantumul TVA raportat la care se puteau solicita și calcula dobânzile de întârziere. Din aceeași perspectivă, Societatea consideră că este vădit nelegală susținerea instanței de fond care apreciază că un drept la dobânzi născut la împlinirea termenului de soluționare de 45 de zile ar putea fi cuantificat. În acest sens, menționează recurenta-reclamantă că baza de calcul a eventualelor dobânzi la care Societatea ar fi avut dreptul s-a conturat abia la momentul la care autoritatea fiscală a soluționat efectiv deconturile de TVA aferente lunilor ianuarie- septembrie 2008, prin finalizarea controlului fiscal și emiterea deciziilor de rambursare în luna iulie a anului 2010. În al doilea rând, afirmă recurenta A. faptul că nu ar fi putut formula o cerere de plată a dobânzilor imediat după împlinirea termenului de 45 de zile de soluționare, cu scopul de a întrerupe prescripția, câtă vreme, în accepțiunea sa, o asemenea cerere ar fi fost în mod cert respinsă de organele fiscale, nefiind în prezența unui interes concret, respectiv actual, pentru a solicita plata dobânzilor de întârziere. Făcând trimitere la doctrina juridică relevantă, susține recurenta-reclamantă că dreptul Societății de a solicita plata dobânzilor de întârziere se naște abia la momentul stabilirii/nașterii/recunoașterii obligației sale fiscale principale (menționată în decontul de TVA), recunoaștere operată prin actul administrativ fiscal emis în acest scop de organul fiscal competent (în cazul Societății - decizia de nemodificare a bazei de impunere, respectiv deciziile de rambursare a TVA conform deconturilor de TVA), termenul de prescripție urmând a curge abia de la această dată (respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care are loc recunoașterea - în speța de față data de 01.01.2011), iar nu de la momentul împlinirii termenului legal de soluționare de 45 de zile, astfel cum s-a afirmat. Altfel, s-ar regăsi solicitantul cererii in ipoteza absurdă în care dreptul la creanța accesorie s-ar naște înainte de a se fi născut dreptul la creanța principală. Prin urmare, în opinia A., în mod nelegal a interpretat și reținut instanța de fond prin sentința recurată faptul că dreptul Societății la dobânzi se naște la împlinirea termenului legal de soluționare a deconturilor de TVA, motiv pentru care solicită casarea hotărârii atacate și admiterea în întregime a acțiunii introductive. S-a mai susținut în calea recursului că s-a făcut confuzie în sentința primei instanțe între momentul la care se naște dreptul Societății la dobânzile de întârziere și modalitatea de calcul a acestora, de la data aprobării la rambursare a TVA, când contribuabilul are reprezentarea prejudiciului suferit prin întârziere, precum și baza necesară stabilirii acestui prejudiciu. În opinia recurentei A. nu prezintă importanță faptul că Societatea a formulat cererea sa de dobânzi imediat după rambursarea efectivă a TVA sau la un anumit timp după acest moment, câtă vreme și-a exercitat totuși dreptul înăuntrul termenului legal de prescripție. În acest sens, se arată în recurs că, în acord cu prevederile art. 135 din Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție de 5 ani urmează a fi calculat de la data de 01.01.2011 în raport de toate cele 28 de deconturi de TVA, acest termen împlinindu-se la data de 01.01.2016, cererea de dobânzi formulată de A. la data de 12.08.2014 fiind formulată în interiorul termenului de prescripție. Se mai reproșează primei instanțe faptul că a pronunțat o hotărâre cu interpretarea eronată a jurisprudenței CJUE, precum și a normelor naționale aplicabile în materia prescripției, în care se face distincție între două momente diferite, respectiv data la care are loc anularea actului administrativ fiscal pe de o parte și data la care este realizată plata obligațiilor fiscale conform actelor administrative fiscale anulate, iar în acest context motivarea instanței de fond este una contradictorie, întrucât, pe de o parte, consideră că, potrivit art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală dreptul Societății la dobânzi se naște la împlinirea termenului legal de 45 de zile, iar pe de altă parte îmbrățișează jurisprudența clară (și obligatorie asupra dreptului intern) a CJUE, care statuează în concret că nu există o diferență de regim între ipoteza din prezenta speță și cea reglementată de art. 124 alin. (1 1 ) din Codul de procedură fiscală. În opinia recurentei-reclamante, ipoteza propusă de instanța de fond, prin care se susține nașterea dreptului la dobânzi anterior recunoașterii efective a TVA de rambursat contravine flagrant principiului neutralității în materie de TVA, anihilând practic obligația statului membru de a compensa dezavantajul economic pricinuit Societății prin lipsirea de suma de TVA ce i se cuvenea la împlinirea termenului legal de 45 de zile, generând totodată, pentru perioada pentru care instanța de fond a considerat incidentă prescripția, o îmbogățire fără titlu a statului care s-a aflat în toată această perioadă în posesia întregii sume de TVA de 11.851.554 RON. O critică distinctă a recurentei A. a fost formulată în legătură cu pretinsa interpretare și aplicare în mod eronat a dispozițiilor prevăzute în OMFP nr. 1899/2004, arătându-se în calea de atac declarată că dispozițiile invocate de Societate, respectiv pct. 3 al cap. 2 din OMFP nr. 1899/2004, susțin pe deplin teza conform căreia dobânzile se datorează și se vor putea calcula efectiv numai după aprobarea cererii de rambursare a TVA. S-a mai criticat în recursul de față faptul că instanța de fond a reținut greșit că recunoașterea operată de organul fiscal prin aprobarea TVA la rambursare nu ar avea efect întreruptiv în privința dreptului Societății la dobânzile de întârziere, apreciind titulara căii de atac că efectul întreruptiv de prescripție care a operat în cazul TVA va opera în egală măsură și asupra dreptului accesoriu al Societății la dobânzile de întârziere, conform principiului accesorium sequitur principale. Prin urmare, se susține că nu era obligatoriu ca organul fiscal să recunoască ori să își dea acordul în privința unei sancțiuni ce i se aplica acestuia direct în temeiul legii, ca efect al rambursării cu întârziere a TVA, deci ca efect al încălcării de către acest organ fiscal a unor dispoziții legale imperative (i.e. soluționarea deconturilor de TVA în termen de 45 de zile de la înregistrare), iar recunoașterea operată de organele fiscale prin plata (rambursarea - în sensul legii fiscale) a TVA solicitată de Societate conform deconturilor de TVA (toate deconturile, nu doar cele aferente lunilor ianuarie - septembrie 2008), care a avut loc abia în anul 2010, are ca efect întreruperea termenului de prescripție și în ceea ce privește dreptul Societății la plata dobânzilor aferente rambursării cu întârziere a TVA. A mai arătat recurenta-reclamantă că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit inclusiv prevederile Decretului nr. 167/1958, întrucât a admis excepția prescripției pentru dobânzile aferente sumelor din deconturile de TVA pentru lunile februarie - octombrie 2008 și a admis acțiunea pentru dobânzile aferente deconturilor de TVA pentru lunile noiembrie 2008-mai 2010. Astfel, în conformitate cu prevederile art. 12 din Decretul nr. 167/1938, "în cazul când un debitor este obligat la prestațiuni succesive, dreptul la acțiune cu privire la fiecare din aceste prestațiuni se stinge printr-o prescripție deosebită" iar dobânzile pentru întârzierea la plată a unei sume de bani (în speță, TVA de rambursat) sunt prestații succesive, întrucât ele se nasc zi cu zi. În acest sens, conform pct. 119.1. din Normele metodologice aferente art. 124 din Codul de procedură fiscală, dobânda se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la art. 112 alin. (a) și art. 199 din Codul de procedură fiscală până la data stingerii inclusiv a obligației de plată prin compensare, restituire sau rambursare". În criticile recurentei-reclamante se susține că instanța de fond ignoră incidența prevederilor art. 12 din Decretul nr. 167/1958, iar dobânzile aferente tuturor zilelor de întârziere sunt privite global și sunt considerate prescrise în integralitate prin raportare la data nașterii dreptului la dobândă aferentă primei zile de întârziere, ca și cum tot intervalul de timp și toată suma datorată cu titlu de dobânzi ar fi cunoscută încă din start și dreptul ar fi născut cu privire la toate dobânzile aferente tuturor zilelor de întârziere din viitor. În concret, precizează recurenta A., cu titlu de exemplu, că dobânzile aferente sumei din decontul lunii martie 2008, care au curs de la data de 1 ianuarie 2009 și până la data plății efective din luna august 2010 (în datele de 9, 27 și 31) s-au născut zi cu zi. Prescripția în privința acestor dobânzi a început așadar să curgă distinct, conform regulii prevăzute de art. 12 din Decretul nr. 167/1958 pentru dobânda aferentă fiecărei zile din acest interval de timp, astfel încât, având în vedere că, potrivit art. 91 alin. (2) C. proc. civ. procedură fiscală, prescripția începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, prescripția pentru dobânzile aferente sumei din decontul lunii martie 2008, care s-au născut în cursul anului 2009, a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2010. Așadar, termenul de prescripție s-ar fi împlinit la data de 01.01.2015 iar acesta a fost întrerupt prin cererea de dobânzi nr. x/12.08.2014. depusă de Societate. Astfel, solicită recurenta-reclamantă ca, în cazul în care, prin absurd, vor fi înlăturate argumentele Societății în sensul că dreptul de a solicita dobânzi nu se poate naște înainte de stabilirea creanței fiscale principale asupra cărora poartă aceste dobânzi și, chiar și în măsura în care s-ar aprecia că dreptul la dobândă s-ar fi născut la expirarea termenului de soluționare a deconturilor de TVA iar termenul de prescripție a dreptului de a solicita dobânzi a fost întrerupt prin aprobarea la plată a deconturilor de TVA (aprobare care valorează "recunoaștere" în sensul art. 16 din Decretul nr. 167/1958), să se rețină, în atare condiții, că Societatea a fost privată în mod nelegal de dobânzile aferente deconturilor de TVA aferente lunilor februarie - octombrie 2008, care s-au născut zi cu zi începând cu data de 1 ianuarie 2009 și până la data plății sumelor de TVA acceptate la rambursare. 3.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. A susținut organul fiscal că hotărârea este, în parte, nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (8) C. proc. civ.) pentru următoarele considerente: Deconturile cu sume negative și opțiune de rambursare a taxei pe valoarea adăugată au fost soluționate cu întârziere, fapt ce nu poate fi imputat organului fiscal, întrucât există în procedura internă a administrației fiscale criterii de care trebuie să se țină seama: - ordinea cronologică; - societățile cu mai multe deconturi negative cu opțiune de rambursarea taxei pe valoarea adăugată; - cuantumul sumei solicitate. În consecință, toate aceste criterii au condus la întârziere în cuprinderea în planul de control a cererilor de rambursare a societății nerezidente A., prin stocul foarte mare de cereri existent la acel moment în cadrul D.G.F.P.M.B., coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecției fiscale, vechimea cererilor de rambursare, precum și termenele de restituire a sumelor aferente TVA aprobat la rambursare, conform tranșelor stabilite la nivel național. A reluat recurenta-pârâtă prevederile legale aplicabile cererilor intimatei-reclamante de rambursare a TVA și de acordare a dobânzilor fiscale pentru restituirea cu întârziere a sumelor rezultate din soluționarea deconturilor, arătând că, potrivit Instrucțiunilor nr. 802.520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările si completările ulterioare, aprobate de ministrul finanțelor publice, "începând cu luna noiembrie 2009, principiile utilizate în selecția de rambursare sunt următoarele: - suma necesară pentru rambursarea lunară se va încadra într-o sumă stabilită la nivel național de comun acord cu Direcția generală trezorerie și contabilitate publică din cadrul M.F.P.; - selecția deconturilor care urmează a fi rambursate, conform principiilor menționate, se realizează din baza de date națională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, cu ajutorul aplicației informatice puse la dispoziție de D.G.T.I. Decontarea lunară efectivă se realizează automat la 3 termene fixe."; Deciziile de rambursare emise din SERADN în data de 09.07.2010 au fost selectate pentru restituire TVA conform Selecției Naționale pentru luna august 2010, respectiv data restituirii efective a TVA către A., astfel: 5.444.203 RON -tranșa din 06.08.2010, 5.382.088 RON - tranșa din 23.08.2010 și 1.025.263 RON - tranșa din 30.08.2010. - restituirea s-a efectuat conform notei de modificare a Instrucțiunilor nr. x/03.07.2009, privind rambursarea lunara TVA propusă de președintele A.N.A.F. și aprobată de ministrul finanțelor din baza de date națională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, cu ajutorul aplicației informatice puse la dispoziție de D.G.T.I., pe principiul cel mai vechi decont se stinge primul. Selecția deconturilor se realizează în ordinea vechimii. Având în vedere că soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare s-a efectuat cu respectarea prevederilor legale menționate, cererea reclamantei prin care a solicitat acordarea de dobânzi pentru restituirea cu întârziere a TVA, respectiv pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de sume negative cu opțiune de rambursare aferente perioadei ianuarie 2008 - aprilie 2010, în mod corect și legal a fost respinsa. Recurenta-pârâtă DGRFP București a criticat hotărârea instanței de fond și în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.796,30 RON, solicitând aplicarea, în cauză, a dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., întrucât, în opinia organului fiscal, cheltuielile de judecată urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil, precum și în situația admiterii în totalitate a acțiunii. A contestat recurenta DGRFP București suma la care a fost obligată cu titlu de cheltuieli de judecată constând în onorariul cuvenit apărătorului reclamantei A., arătând că instanța de judecată are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului avocatului fără ca prin aceasta să intervină în raportul juridic decurgând din contractul de asistență legală și fără ca un asemenea efect să se producă, fie și indirect, câtă vreme instanța de judecată trebuie să vegheze la menținerea echilibrului procesual și la asigurarea garanțiilor pentru părți a desfășurării unui proces echitabil. O asemenea prerogativă este cu atât mai necesară cu cât respectivul onorariu urmează a fi suportat de partea potrivnică, ceea ce presupune în mod necesar ca acesta să îi fie opozabil. A făcut trimitere recurenta-pârâtă la jurisprudența CEDO, indicând, în acest sens, în acest sens, hotărârile pronunțate în cauza Costin contra România, Hotărârea din 26 mai 2005 și în cauza Johanna Huber contra România, Hotărârea din 21 februarie 2008, în care a reținut că aceste cheltuieli trebuie să fie necesare și efectuate real în limita unui cuantum rezonabil. În ceea ce privește onorariul de avocat, menționează recurenta-pârâtă că, în legătura cu art. 451 alin. (2) C. proc. civ. (în forma veche art. 274 alin. (3) C. proc. civ.), Curtea Constituțională s-a pronunțat prin deciziile 401/14.07.2005 și 493/29.05.2007, arătând că este prerogativa instanței de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, cuantumul onorariului avocațial convenit, prin prisma proporționalității sale cu amplitudinea și complexitatea activității depuse

Apărările formulate în cauză 4.1. Intimata-reclamantă A., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat, prin întâmpinarea depusă la dosar, respingerea recursului ca nefondat și, pe cale de consecință, menținerea ca legală și temeinică a sentinței recurate în limitele stabilite prin recurs, respectiv în ceea ce privește obligarea ANAF la plata dobânzilor de întârziere în cuantum de 1.677.291 RON și a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.736,30 RON, precum și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea recursului. A susținut intimata-reclamantă că în mod temeinic și legal a reținut instanța de fond că soluționarea deconturilor de TVA s-a realizat cu depășirea termenului legal de 45 de zile Astfel, solicită intimata A. instanței de control judiciar să constate că, raportat la circumstanțele speței, concluzia primei instanțe în ceea ce privește depășirea nejustificată de către ANAF a termenului legal de soluționare este corect argumentată și fundamentată, iar în recursul DGRFP nu se aduce, practic, nicio critică de nelegalitate a sentinței recurate, ci se reia întreaga descriere a procedurii de soluționare a deconturilor de TVA, începând de la înregistrarea acestora la organul fiscal, continuând cu inspecția derulată pentru soluționarea lor și încheind cu rambursarea efectivă a TVA. S-a mai susținut în întâmpinarea A. că este corectă soluția primei instanțe în care a stabilit faptul că desfășurarea inspecției fiscale nu conduce la prelungirea termenului legal de soluționare a deconturilor de TVA. Totodată, chestiunile legate de lipsa de personal, stocul mare de cereri, prevederile instrucțiunilor interne de lucru și rambursarea efectuată în baza unui program periodic, invocate în recursul organului fiscal, nu pot înlătura prevederile legale aplicabile în materia dreptului de a solicita dobânzi pentru întârziere și a momentului de la care aceste dobânzi sunt datorate. A reiterat intimata-reclamantă aspectele referitoare la bogata jurisprudență națională și europeană în această materie, exemplificând prin trimitere la cauzele relevante, reliefată în calea proprie de atac exercitată de A.. În privința cheltuielilor de judecată la care a fost obligat organul fiscal de către prima instanță, a susținut intimata-reclamantă că este corectă soluția instanței judecătorești, întrucât nu se impunea reducerea cuantumului onorariului avocațial, în raport de munca depusă și de complexitatea cauzei. 4.2. Legal citată, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București nu a depus întâmpinare față de recursul declarat de reclamanta A..

Procedura de soluționare a recursurilor Prin rezoluția din 26 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursurilor, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

Cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene La termenul de judecată din 12 iunie 2019, recurenta-reclamantă A. a depus o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu privire la aplicarea normei europene, prin raportare la norma internă și la conflictul existent între acestea. Prin cererea formulată în conformitate cu dispozițiile art. 267 din Tratatul pentru Funcționarea Uniunii Europene (în continuare "TFUE"), recurenta-reclamantă a solicitat instanței de judecată să dispună înaintarea către Curtea de Justiție a Uniunii Europene (în continuare "CJUE") a următoarei întrebări preliminare: "Dispozițiile art. 183 din Directiva de TVA în lumina principiilor neutralității, efectivității, echivalenței, proporționalității și securității juridice se opun unei practici naționale conform căreia momentul de la care se poate exercita dreptul la dobânzi trebuie să se raporteze la expirarea termenului de soluționare a procedurii de rambursare a TVA, chiar dacă rambursarea nu a fost încă finalizată, iar contribuabilul nu cunoaște nici dacă TVA solicitată la rambursare va fi aprobată și nici care este cuantumul sumei aprobate la rambursare?" Au fost prezentate contextul factual în care a luat naștere litigiul de față și dispozițiile legale naționale considerate relevante pentru soluționarea cauzei, susținând autorul întrebării preliminare că este necesar a se stabili conformitatea practicii naționale cu acquis-ul comunitar, iar problema supusă interpretării CJUE este aceea dacă exercitarea dreptului la dobânzi se poate realiza în abstract, înainte de finalizarea procedurii de rambursare a TVA și rambursarea efectivă a taxei, adică mai înainte de recunoașterea a însuși dreptului persoanei impozabile la TVA de rambursat. Chestiunea de drept ridicată în prezenta cerere constă, potrivit susținerilor autorului cererii, în interpretarea prevederilor art. 183 din Directiva de TVA, prin raportare la principiile neutralității, efectivității, echivalenței, proporționalității și securității juridice în materie fiscală, în sensul de a stabili dacă dreptul unui contribuabil la dobânzi ar trebui exercitat mai înainte de a cunoaște soluția asupra dreptului său la rambursarea TVA, în condițiile în care autoritățile naționale consideră că termenul de prescripție pentru exercitarea acestui drept la dobânzi curge de la expirarea termenului legal de 45 de zile pentru soluționarea fiecărei cereri de rambursare (decont de TVA) deși la acel moment nu sunt stabilite existența dreptului la rambursare și întinderea sa. Deși există o bogată jurisprudență a instanței europene în privința dreptului de a primi dobânzi de întârziere pentru rambursarea TVA peste termenul legal prevăzut, nu există însă la acest moment nicio dezlegare a instanței europene cu privire la momentul de la care ar trebui considerat că acest drept ar trebui exercitat de către contribuabil, pentru a se putea stabili care sunt limitele ce ar putea fi impuse în această privință de o legislație ori practică națională astfel încât să nu se aducă atingere pe această cale aquis-ului european. Cu privire la interpretarea privind aplicabilitatea principiului efectivității, a susținut recurenta A. faptul că, în primul rând, incidența acestui principiu este pusă în discuție în speța de față prin aceea că, deși în opinia autorităților naționale, termenul de prescripție a dreptului Societății la plata dobânzilor de întârziere curge de la momentul la care expiră termenul legal de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea deconturilor de TVA, totuși, exercitarea în concret a acestui drept anterior finalizării de către organul fiscal a procedurii de soluționare a deconturilor de TVA nu reprezintă o modalitate efectivă de realizare a dreptului din următoarele considerente: - anterior soluționării cererii de rambursare, persoana impozabilă nu cunoaște dacă cererea sa va fi aprobată și TVA solicitată va fi rambursată; - anterior finalizării procedurii de rambursare, persoana impozabilă nu cunoaște care va fi suma de TVA care îi va fi aprobată la rambursare și rambursată efectiv; - chiar dacă s-ar solicita plata dobânzilor înainte de soluționarea cererii de rambursare a TVA, organul fiscal nu ar putea să determine cuantumul acestora întrucât procedura națională stabilită în acest sens stabilește că dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită (conform pct. 3 din Capitolul 2 din Ordinul 1899/2004). În aceste condiții, susține recurenta-reclamantă că trebuie sesizată neconcordanța vădită existentă între intervenția prescripției, momentul la care se naște dreptul la dobânzi și, respectiv, momentul de la care poate fi exercitat dreptul la dobânzi. Astfel, deși legea națională stipulează că dreptul Societății la dobânzi se naște din ziua următoare împlinirii termenului de 45 de zile, în interpretarea dreptului european ar trebui stabilit de către CJUE dacă poate fi considerată efectivă o exercitare a dreptului la dobânzi care ar trebui să aibă loc chiar de la data expirării acestui termen, în lipsa însă a unei soluționări favorabile a cererii de rambursare, atât timp cât până la momentul la care taxa pe care Societatea a solicitat-o la rambursare nu va fi efectiv aprobată și rambursată cu întârziere, nu va exista niciun fel de prejudiciu care ar putea să justifice solicitarea sa de plată a dobânzilor. În al doilea rând, soluția se impune, în opinia titularului cererii de trimitere preliminară, și prin raportare la principiul proporționalității, întrucât sancțiunea prescripției extinctive nu poate curge de la momentul la care se presupune că s-a născut dreptul la dobânzi, deoarece nu există o atitudine culpabilă, imputabilă Societății, în sensul în care aceasta ar avea posibilitatea de a obține cu succes dobânzi de la stat, însă rămâne în pasivitate. În al treilea rând, afirmă recurenta-reclamantă că principiul efectivității trebuie să asigure că posibilitatea de valorificare a dreptului la dobânzi în fața autorităților naționale este una reala și posibilă, în acest caz, încă la de momentul introducerii cererii de plată a dobânzilor; în caz contrar, nu se poate discuta practic despre exercițiul acestui drept. Aceasta întrucât, deși dreptul s-a născut la data împlinirii termenului legal de soluționare (i.e. dreptul la despăgubiri aferente prejudiciului ocazionat de nerambursarea culpabilă a TVA de către organele fiscale, denumite de lege dobânzi), în măsura în care existența acestui drept va fi recunoscută pe cale administrativă sau judecătorească, dreptul respectiv nu va putea fi exercitat în concret din același moment, ci se va raporta la această dată doar pentru a determina perioada pe durata căreia se vor datora dobânzile de întârziere în cazul în care TVA solicitată la rambursare va fi în cele din urmă aprobată și rambursată efectiv. În al patrulea rând, tot din perspectiva principiului efectivității, precizează recurenta A. faptul că formularea cererii de dobânzi presupune pentru contribuabilul în cauză angajarea unor costuri specifice (e.g. cele aferente demersului procedural), ceea ce face ca, în contextul în care contribuabilul solicită dobânzile mai înainte de a i se fi aprobat la rambursare TVA, adică mai înainte de a fi suferit vreun prejudiciu cauzat de organul fiscal, aceste costuri să fie suportate în mod complet inutil, fiind afectat însuși dreptul sau la proprietate. Or, potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Protocolul adițional la Convenția pentru apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților fundamentale "orice persoană fizică sau juridică are dreptul la respectarea bunurilor sale. Nimeni nu poate fi lipsit de proprietatea sa decât pentru cauză de utilitate publică și în condițiile prevăzute de lege și de principiile generale ale dreptului internațional".

Punct de vedere asupra cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene Legal citată, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București nu a depus un punct de vedere față de cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, formulată în cauză de recurenta-reclamantă A.. II.1. Referitor la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, Înalta Curte urmează a o respinge, pentru următoarele considerente. Procedura instituită prin articolul 267 TFUE este un instrument de cooperare între CJUE și instanțele naționale, cu ajutorul căruia Curtea furnizează acestora din urmă elementele de interpretare a dreptului Uniunii care le sunt necesare pentru soluționarea litigiului asupra căruia urmează să se pronunțe. Pentru a da Curții posibilitatea de a oferi un răspuns util întrebărilor preliminare, este esențial ca instanța de trimitere să furnizeze o expunere clară a contextului factual și normativ în care se înscrie litigiul. De asemenea, este necesar ca instanța de trimitere să precizeze motivele care au determinat-o să își pună întrebări cu privire la interpretarea anumitor dispoziții de drept al Uniunii și să considere necesară sesizarea Curții. Instanța de trimitere trebuie să furnizeze un minimum de explicații de natură a justifica alegerea sa în privința dispozițiilor de drept al Uniunii a căror interpretare o solicită, precum și legătura pe care o stabilește între aceste dispoziții și legislația națională aplicabilă litigiului principal. Solicitarea de adresare a întrebării preliminare a fost justificată de către titulara cererii pe necesitatea unei dezlegări din partea instanței europene cu privire la momentul de la care trebuie exercitat dreptul la dobânzi în favoarea contribuabilului, pentru a se putea stabili care sunt limitele ce ar putea fi impuse în această privință de o legislație sau practică națională, astfel încât să nu se aducă atingere, pe această cale, normelor europene. În acest sens, a subliniat recurenta-reclamantă că, în aplicarea principiului efectivității, CJUE a stabilit, în practica sa, că, în absența unei reglementări europene cu privire la rambursarea taxelor naționale, sistemul juridic intern al fiecărui Stat membru trebuie să stabilească instanțele competente și dispozițiile procedurale detaliate care guvernează acțiunile destinate să asigure apărarea drepturilor conferite particularilor prin dreptul european, cu condiția ca ele să nu facă practic exercitarea drepturilor conferite de dreptul comunitar imposibilă sau excesiv de dificilă. În sistemul de drept național, dreptul de a pretinde dobânzi de întârziere pentru rambursarea TVA-ului de către organul fiscal se exercită într-un termen de prescripție de 5 ani (termenul general de prescripție în materie fiscală), ce începe să curgă de la data expirării termenului în care trebuia soluționată cererea de rambursare, pentru fiecare zi de întârziere curgând o prescripție diferită, potrivit normelor legale de drept comun în materia prestațiilor succesive, cu luarea în considerare a particularității acestui termen, conform prevederilor art. 91 din Codul de procedură fiscală. În susținerea caracterului necesar al sesizării CJUE s-a reclamat o insuficientă protecție a drepturilor contribuabilului, rezultată din împrejurarea că norma națională impune contribuabilului interesat să formuleze o cerere de acordare a dobânzilor la un moment în care nu cunoaște dacă cererea de rambursare a taxei va fi admisă și nici care este întinderea sumei aprobate spre restituire, astfel rezultând o imposibilitate de valorificare completă a dreptului în fața instanței naționale. În cauza C-472/08, Alstom Power Hydro împotriva A. ienemumu dienests, CJUE a statuat, prin hotărârea sa din 21.01.2010, paragraful 17, că, " (...) potrivit unei jurisprudențe constante, în lipsa unei reglementări comunitare în materia restituirii impozitelor naționale percepute fără a fi datorate, revine ordinii juridice interne din fiecare stat membru, printre altele, atribuția de a desemna instanțele competente și de a stabili modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor în justiție destinate să asigure protecția drepturilor conferite justițiabililor de dreptul comunitar, cu condiția ca aceste modalități să nu fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor acțiuni similare din dreptul intern (principiul echivalenței) și să nu facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică comunitară (principiul efectivității) (a se vedea în special Hotărârea din 17 noiembrie 1998, Aprile, C-228/96, Rec., p. I-7141, punctul 18, precum și Hotărârea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Rec., p. I-6325, punctul 34)." Totodată, Înalta Curte observă, că, în jurisprudența sa consolidată în materie de TVA, CJUE a statuat că autonomia procedurală a statelor membre trebuie să se circumscrie respectării principiilor echivalenței și efectivității, ceea ce determină adoptarea unor soluții legislative clare care să garanteze posibilitatea de a fi acordate dobânzi atunci când excedentul de TVA nu este rambursat în termenul prevăzut prin norma fiscală națională. În viziunea instanței supreme, încălcarea acestor principii trebuie să se concretizeze într-o manifestare de voință din partea autorităților statului, prin care să se împiedice accesul la dreptul efectiv pretins, fapt de natură a pune în discuție o verificare a compatibilității normelor și principiilor europene în raport de legislația și practica administrativă din statul membru. Doar în măsura în care s-ar fi prefigurat în litigiul de față o împiedicare de exercitare a dreptului de a obține dobânzi de la expirarea termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea deconturilor negative de TVA cu opțiune de rambursare a excedentului taxei, împiedicare survenită prin acțiuni concrete ale administrației fiscale în acest sens, s-ar fi putut grefa cererea de sesizare a CJUE pe o astfel de situație factuală, determinând, astfel, pertinența întrebării pentru soluționarea litigiului în fața instanței naționale. În absența oricărei împiedicări din partea autorității fiscale în obținerea integrală a dreptului la dobânzi de întârziere, se reține că autonomia procedurală a statelor membre, manifestată în acest caz prin instituirea unui termen de prescripție de 5 ani, care începe să curgă de la data nașterii dreptului, respectiv de la expirarea termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea cererilor de rambursare TVA, respectă principiile efectivității și echivalenței. Circumstanțele factuale ale litigiului de față relevă, în realitate, o pasivitate nejustificată a recurentei-reclamante în privința exercitării dreptului său de a pretinde dobânzi pentru întârziere, cererea de acordare a dobânzilor fiind formulată la data de 12.08.2014, în condițiile în care rambursarea de TVA s-a încheiat la data de 31.08.2010. În cauza C-107/10, CJUE a statuat, la paragraful 51 din hotărâre, că un "calcul al dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide și alții, citată anterior, punctele 63 și 64)". Nașterea unui drept patrimonial în favoarea unei persoane coincide cu începutul termenului de prescripție pentru exercitarea acelui drept, conform regulilor generale în materie de prescripție, adoptate în dreptul național, singurele ipoteze în care cele două momente ar putea fi decalate fiind cele ale unor drepturi afectate de o condiție suspensivă ori de un termen suspensiv, situații care nu se regăsesc în cauză. Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge cererea de adresare a unei întrebări preliminare către CJUE, în lipsa oricăror indicii care ar fi putut conduce la o prefigurare a încălcării prevederilor art. 183 din Directiva de TVA, precum și a principiilor neutralității, efectivității, echivalenței, proporționalității și securității juridice. Se reține, totodată, că dezlegările anterioare ale CJUE cu privire la momentul de la care se datorează dobânzi într-o situație precum cea din litigiul de față sunt suficiente pentru a se putea aplica în cauză aceste interpretări, în condițiile în care normele naționale stabilesc că nașterea dreptului la dobânzi coincide cu momentul de la care acestea se acordă. II.2. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor formulate în cauză 1. Argumente de fapt și de drept relevante A. Recursul declarat de reclamanta A., fundamentat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Recurenta-reclamantă A. a criticat soluția primei instanțe sub aspectul reținerii, de către judecătorul fondului, a faptului că Societatea ar fi avut un drept născut și actual de a solicita dobânzi în cauză de la expirarea termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea deconturilor de TVA, precum și sub aspectul incidenței prescripției dreptului de a solicita acordarea dobânzilor pentru întârzierea la rambursarea TVA. O primă chestiune ce se cuvine a fi tranșată în examinarea recursului declarat de reclamanta A. este cel referitor la momentul de la care ia naștere dreptul de a pretinde dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA-ului evidențiat în deconturile negative cu opțiune de rambursare depuse spre soluționare la organul fiscal competent. În deplin acord cu judecătorul fondului, reține Înalta Curte că, potrivit prevederilor art. 124 alin. (1) C. procedură fiscală, "pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (2 1 ) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor." Așadar, momentul de la care începe să curgă dreptul de a pretinde dobânzi de întârziere este cel al expirării termenului de 45 de zile prevăzut în legislația națională pentru soluționarea cererii de rambursare a excedentului de TVA evidențiat în deconturile cu sume negative în care s-a bifat opțiunea de rambursare a taxei. Deși recurenta-reclamantă susține că dreptul Societății de a solicita dobânzi ia naștere doar de la momentul la care sumele de TVA au fost aprobate la rambursare, de către organul fiscal sau, după caz, de către instanța judecătorească, anterior acestui moment contribuabilul neputând depune o cerere de dobânzi, conform prevederilor art. 3 al capitolului 2 din OMFP nr. 1899/2004, aceste argumente nu sunt împărtășite de către Înalta Curte. Se încearcă, de către recurenta-reclamantă, a se reliefa existența unei dihotomii între data nașterii dreptului de a pretinde dobânzi și data de la care se calculează aceste dobânzi, iar în susținerea acestui raționament pretinde recurenta A. că, deși dobânzile urmează a se calcula de la momentul expirării termenului de 45 de zile stabilit pentru soluționarea cererii de rambursare a excedentului de TVA, totuși, momentul la care se naște dreptul de a solicita dobânzi este cel la care suma reprezentând TVA a fost rambursată efectiv. Or, cele două momente nu pot fi disociate, astfel că data nașterii dreptului de a cere dobânzi de întârziere coincide cu data de la care aceste dobânzi pot fi calculate, condiția fiind aceea a valorificării respectivului drept în interiorul termenului de prescripție. Creditorul obligației fiscale era îndreptățit să formuleze cerere de acordare a dobânzilor oricând după momentul expirării termenului de 45 de zile, prevăzut de art. 124 alin. (1), coroborat cu art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală, nivelul dobânzii în această materie fiind cel arătat prin normele fiscale, iar cuantificarea lor exactă se putea realiza și ulterior, chiar în procedura executării silite. În concordanță cu prevederile legale din dreptul intern este și jurisprudența CJUE în această materie, fiind relevante, în acest sens, trimiterile făcute de prima instanță la cele statuate prin Hotărârea Curții din 12 mai 2011, în cauza C-107/09, Enel Maritsa Iztok 3 AD împotriva Direktor "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" NAP, paragraful 51. Cât privește interesul pe care pretinde recurenta-reclamantă că ar fi putut să-l afirme doar după consfințirea dreptului său la rambursarea TVA, nici acest raționament nu poate fi validat, interesul fiind născut încă de la momentul expirării termenului prevăzut pentru soluționarea decontului de TVA cu opțiune de rambursare a soldului sumei negative, de atunci fiind cauzată contribuabilului o pagubă prin întârzierea în plata sumei după scadență, iar calculul acestor dobânzi se face potrivit regulilor instituite prin prevederile pct. 1 și 3 din capitolul 2 al OMFP nr. 1899/2004. Sigur că nimic nu împiedică pe contribuabil să formuleze o cerere de acordare a dobânzilor de întârziere după ce a fost aprobată suma reprezentând TVA solicitată la rambursare, condiția necesară pentru valorificarea dreptului de a primi dobânzi fiind aceea ca cererea să fie adresată organului fiscal în termen de 5 ani de la data expirării termenului de 45 de zile pentru soluționarea primului decont de TVA cu sume negative, atunci când rambursarea taxei privește mai multe deconturi (decontul cel mai vechi din punct de vedere cronologic). Însă această cerere, formulată ulterior expirării termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 C. procedură fiscală, nu produce consecințe juridice în sensul începerii termenulu