ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3301/2017

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația fiscală pentru contribuabili nerezidenți a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună: anularea Deciziei de soluționare a Contestației din 08 octombrie 2014 emisă de către ANAF, prin care organele fiscale au respins Contestația fiscală din 01 octombrie 2014, anularea Deciziei nr. 53403 din 26 august 2014, prin care ANAF a respins Cererea de dobânzi din 31 iulie 2014 prin care Societatea a solicitat acordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a sumelor datorate cu titlu de TVA conform celor 14 deconturi cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei martie 2011 - aprilie 2012, recunoașterea dreptului Societății de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum total de 2.134.263 RON, precum și obligarea ANAF la achitarea efectivă către Societate a sumei de 2.134.263 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2357 din data de 24.09.2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București; a anulat Decizia nr. 53403 din 08 octombrie 2014 și Decizia nr. 53403 din 26 august 2014 și a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 2.134.263 RON, cu titlul de dobânzi de întârziere. Totodată, a fost obligată pârâta și la plata sumei de 6.000 RON, cheltuieli de judecată către reclamantă, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în ceea ce privește onorariu avocat.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 2357 din data de 24.09.2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs pârâta a arătat că, soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA, includerea în planul de control a deconturilor TVA cu suma negativă și opțiune de rambursare s-a efectuat ținând cont de: - dispozițiile Cap. 1 lit. b) pct. 6 din Ordinul MFP nr. 2017/2011 potrivit cărora deconturile de TVA se soluționează "În ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal teritorial"; - prevederile art. 105 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora "Activitatea de inspecție fiscală se organizează și se desfășoară în baza unor programe anuale, trimestriale și lunare aprobate în condițiile stabilite prin ordin al președintelui ANAF, respectiv prin acte ale autorităților administrației publice locale, după caz"; - dispozițiile date prin Nota de serviciu nr. 23506 din 19 ianuarie 2007 a DGFP-MB; - aprobarea direcției de specialitate din cadrul ANAF. Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget este aprobată prin ordin al ministrului Finanțelor Publice, în speța de față Ordinul nr. 1899/2004 - pentru aprobarea procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituire sau rambursate cu depășirea termenului legal. De asemenea, potrivit art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, "în situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate". În urma efectuării inspecției fiscale s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x din 09 iulie 2012, care a fost transmis către Activitatea de Metodologie și Administrare a Veniturilor Statului cu adresa din 10 iulie 2012, pentru valorificare. Conform concluziilor Raportului de inspecție fiscală și a deciziilor de rambursare, restituirea a fost efectuată de către Activitatea de Metodologie și Administrare a Veniturilor Statului - Serviciul Reprezentanțe Străine, Ambasade și de Administrare a Contribuabililor Nerezidenți, rambursându-se suma aprobată la rambursare către contribuabilul A., conform Instrucțiunilor nr. 802.520 din 03 iulie 2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările și completările ulterioare, aprobate de ministrul finanțelor publice în care se precizează: "Începând cu luna noiembrie 2009 principiile utilizate în selecția de rambursare sunt următoarele: suma necesară pentru rambursarea lunară se va încadra într-o sumă stabilită la nivel național de comun acord cu Direcția generală trezorerie și contabilitate publică din cadrul M.F.P.; selecția deconturilor care urmează la rambursare, conform principiilor menționate se realizează din baza de date naționale cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, cu ajutorul aplicației informatice pusă la dispoziție de D.G.T.I. Decontarea lunară efectivă se realizează automat la 3 termene fixe". Deconturile cu sume negative și opțiune de rambursare a taxei pe valoarea adăugată vor fi incluse în programul de activitate ținându-se cont de: ordinea cronologică; societățile cu mai multe deconturi negative cu opțiune de rambursare a taxei pe valoarea adăugată; cuantumul sumei solicitate. Motivele enumerate mai sus justifică întârzierea în cuprinderea în planul de control a cererilor de rambursare a societății nerezidente A., prin stocul foarte mare de cereri existent în cadrul D.G.F.P.M.B., coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecției fiscale, vechimea cererilor de rambursare, precum și termenele de restituire a sumelor aferente TVA aprobat la rambursare, conform tranșelor stabilite la nivel național. Prin cea de-a doua critică, recurenta-pârâtă a arătat că în mod greșit instanța de fond a dispus obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 6000 RON și nu a avut în vedere dispozițiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. potrivit cărora: Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Astfel, dispozițiile sus citate conferă prerogativa instanței de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, cuantumul onorariului avocațial cuvenit, prin prisma proporționalității sale cu amplitudinea și complexitatea activității depuse, cât și cu valoarea pricinii. Față de aceste aspecte, recurenta-pârâtă a solicitat diminuarea cheltuielilor de judecată pe considerentul că este nejustificat cuantumul acestora. Pentru aceste motive s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate cu consecința respingerii acțiunii, ca neîntemeiată.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată, intimata A. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței atacate, ca fiind legală.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, prin încheierea de ședință din data de 12 iulie 2017, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare, iar prin încheierea de ședință din data de 18 septembrie 2017, s-a admis în principiu recursul declarat de pârât și s-a fixat termen pentru judecarea recursului în ședință publică.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Prin cererea dedusă judecății, reclamanta a solicitat anularea Deciziei de soluționare a Contestației din 08 octombrie 2014 emisă de către ANAF, prin care organele fiscale au respins Contestația fiscală din 01 octombrie 2014, anularea Deciziei nr. 53403 din 26 august 2014, prin care ANAF a respins Cererea de dobânzi din 31 iulie 2014 prin care Societatea a solicitat acordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a sumelor datorate cu titlu de TVA conform celor 14 deconturi cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei martie 2011 - aprilie 2012, recunoașterea dreptului Societății de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum total de 2.134.263 RON, precum și obligarea ANAF la achitarea efectivă către Societate a sumei de 2.134.263 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere. Deci, în speța de față, problema supusă analizei instanței de judecată vizează împrejurarea dacă soluționarea deconturilor de TVA înregistrate de societatea reclamantă la organele fiscale competente s-a realizat cu depășirea termenului legal de 45 de zile și dacă această depășire a termenului legal justifică obligarea pârâtei la plata dobânzilor de întârziere. În vederea rambursării sumelor de TVA acumulate în România, reclamanta a înregistrat 14 deconturi negative cu opțiune de rambursare (DNOR) a TVA-ului, după cum urmează: 1) DNOR 32031 din 15 aprilie 2011 aferent lunii martie 2011 cu suma de TVA de rambursat de 1.761.786 RON ("Decontul aferent lunii martie 2011"); 2) DNOR 39981 din 16 mai 2011 aferent lunii aprilie 2011 cu suma de TVA de rambursat de 1.244.030 RON ("Decontul aferent lunii aprilie 2011"); 3) DNOR 50356 din 15 iunie 2011 aferent lunii mai 2011 cu suma de TVA de rambursat de 1.410.717 RON ("Decontul aferent lunii mai 2011"); 4) DNOR 58388 din 07 iulie 2011 aferent lunii iunie 2011 cu suma de TVA de rambursat de 1.561.976 RON ("Decontul aferent lunii iunie 2011"); 5) DNOR 70404 din 12 august 2011 aferent lunii iulie 2011 cu suma de TVA de rambursat de 952.898 RON ("Decontul aferent lunii iulie 2011"); 6) DNOR 80396 din 23 septembrie 2011 aferent lunii august 2011 cu suma de TVA de rambursat de 1.453.759 RON ("Decontul aferent lunii august 2011"); 7) DNOR 88372 din 21 octombrie 2011 aferent lunii septembrie 2011 cu suma de TVA de rambursat de 2.279.270 RON ("Decontul aferent lunii septembrie 2011"); 8) DNOR 100915 din 24 noiembrie 2011 aferent lunii octombrie 2011 cu suma de TVA de rambursat de 2.259.399 RON ("Decontul aferent lunii octombrie 2011"); 9) DNOR 4272011 din 27 decembrie 2011 aferent lunii noiembrie 2011 cu suma de TVA de rambursat de 2.386.167 RON ("Decontul aferent lunii noiembrie 2011"); 10) DNOR 11712011 din 20 ianuarie 2012 aferent lunii decembrie 2011 cu suma de TVA de rambursat de 1.587.120 RON ("Decontul aferent lunii decembrie 2011"); 11) DNOR 21355 din 17 februarie 2012 aferent lunii ianuarie 2012 cu suma de TVA de rambursat de 1.610.755 RON ("Decontul aferent lunii ianuarie 2012"); 12) DNOR 35971 din 19 martie 2012 aferent lunii februarie 2011 cu suma de TVA de rambursat de 1.771.035 RON ("Decontul aferent lunii februarie 2012"); 13) DNOR 2803 din 24 aprilie 2012 aferent lunii martie 2012 cu suma de TVA de rambursat de 1.972.565 RON ("Decontul aferent lunii martie 2012"); 14) DNOR 3505 din 23 mai 2012 aferent lunii aprilie 2012 cu suma de TVA de rambursat de 1.166.271 RON ("Decontul aferent lunii aprilie 2012"). Pentru soluționarea deconturilor de TVA, autoritățile fiscale române au inițiat o inspecție fiscală în perioada 13.06.2012 - 09.07.2012, în urma căreia au emis Raportul de inspecție fiscală nr. x din 09 iulie 2012 și Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-B 272 din 10 iulie 2012, prin intermediul cărora au constatat că suma reprezentând TVA totală de rambursat așa cum a fost solicitată de societate prin intermediul celor 14 deconturi de TVA înregistrate, coincide cu suma rezultată în urma inspecției fiscale, respectiv 23.417.748 RON și pe care au aprobat-o la plată, fiind emise 14 Decizii de rambursare a TVA la data de 18.07.2012. De asemenea, din actele dosarului rezultă că rambursarea efectivă a TVA de rambursat stabilită prin Decizia de nemodificare a bazei de impunere s-a realizat în două tranșe: tranșa I - în valoare de 22.251.477 RON, la data de 09.08.2012 și tranșa a II-a - în valoare de 1.166.271 RON, la data de 30.08.2012. Potrivit dispozițiilor art. 70 din C. proc. fisc.: (1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare. (2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate. Din interpretarea logico-juridică rezultă că, numai în situația în care pentru soluționarea cererii sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, termenul de 45 de zile se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate. Or, în cazul de față, autoritățile fiscale române nu au stabilit în sarcina intimatei-reclamante obligația de prezentare a unor informații suplimentare în vederea analizării deconturilor de TVA, ci, prin raportul de inspecție fiscală au constatat că suma reprezentând TVA totală de rambursat este suma solicitată de intimata-reclamantă prin intermediul celor 14 Deconturi de TVA înregistrate, respectiv 23.417.748 RON pe care au aprobat-o la plată. Totodată, Înalta Curte constată că, potrivit art. 124 alin. (1) din C. proc. fisc., în forma în vigoare la data expirării termenului de soluționare a cererii de decont, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (2<SUP>1</SUP>) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor, iar nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 120 alin. (7) (0,03% pentru fiecare zi de întârziere)". În ceea ce privește calculul dobânzii, Înalta Curte constată că aceasta se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la art. 112 alin. (2) (actualul art. 117) și art. 199 (actualul art. 70) din C. proc. fisc. până la data stingerii inclusiv a obligației de plată prin compensare, restituire sau rambursare, având în vedere și dispozițiile pct. 119.1 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală. Pentru nerespectarea termenului de 45 de zile privind rambursarea TVA, conform deconturilor cu sume negative și opțiune de rambursare, înregistrate la Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenti, aferente perioadei martie 2011 - aprilie 2012, reclamanta - societatea nerezidentă A. a depus la Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice București, cererea înregistrată sub nr. x din 31 iulie 2014, privind acordarea dobânzilor în suma de 2.134.263 RON. Această solicitare a fost respinsă cu motivarea că, deconturile de TVA se soluționează, conform Cap. 1, lit. b), punctul 6 din Ordinul MFP nr. 2017/2011, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal teritorial și potrivit planificării naționale. Prin urmare, depășirea termenului nu poate conduce la admiterea cererii. De asemenea, s-au indicat dispozițiile art. 70, alin. (2) din C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, conform cărora în "situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsa intre data solicitării și data primirii informațiilor solicitate". Or, în cauză, cererile de decont cu sume negative TVA, astfel cum au fost identificate de intimata-reclamantă prin cererea dedusă judecății, au fost recunoscute, aprobate și plătite efectiv cu depășirea termenului de 45 de zile instituit de legiuitor, fapt recunoscut chiar de pârâtă. Că intimata-reclamantă este îndreptățită la acordarea dobânzilor în această manieră rezultă și din jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiției, dar mai ales a Curții de Justiție a Uniunii Europene, fiind considerate pertinente și relevante următoarele: "Prin hotărârea preliminară pronunțată la data de 12 mai 2011 în cauza C - 107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, CJUE a stabilit că în lumina principiului neutralității fiscale, art. 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva nr. 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere. În motivarea hotărârii, CJUE a reținut, printre altele, că, potrivit jurisprudenței Curții, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar art. 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide și alții, punctele 63 și 64). Fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale. Și în hotărârea preliminară pronunțată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C - 431/12 (Steaua Română) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 și a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță (par. 25), atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (par. 23)" - decizia Inalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, nr. 7494 din 28 noiembrie 2013. Având în vedere aceste aspecte, nu poate fi primită apărarea recurentei-pârâte conform căreia cererile de decont cu sume negative de TVA, se soluționează în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal teritorial și potrivit planificării naționale, câtă vreme există un termen maxim legal de soluționare a unei astfel de cereri adresate organului fiscal, termen ce a fost depășit, iar cele învederate nu au fost incluse drept cauze exoneratoare de răspundere, fiind în responsabilitatea acestuia din urmă să instituie cele mai eficiente măsuri administrative interne pentru respectarea prevederilor legale. Așa fiind, Înalta Curte va respinge acest motiv de recurs, ca nefondat. Cu privire la cea de-a doua critică prin care recurenta-pârâtă a arătat că în mod greșit instanța de fond a dispus obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 6.000 RON și nu a avut în vedere dispozițiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte constată, de asemenea, că nu este întemeiată. Criticile recurentului pârât nu pot fi primite întrucât, instanța de fond în mod corect a dat eficiență dispozițiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată, potrivit cărora: "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată", coroborate cu cele prevăzute de art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. potrivit cărora: Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Înalta Curte constată că, în cadrul dosarului de fond, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei la plata sumei de 4.443,30 RON (echivalentul a 1.000 euro) cu titlul de onorariu avocat, conform facturii nr. BUH35800336, însă instanța de fond având în vedere complexitatea medie a problemei de drept, munca îndeplinită de avocat (redactarea amplă, concisă și fundamentată a acțiunii, prezența în instanță la două termene de judecată, depunerea de concluzii scrise) și valoarea pricinii a făcut aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. și a redus onorariul de avocat la suma de 2.600 RON. Într-adevăr, pârâta a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 6.000 RON, însă aceste cheltuieli sunt compuse din: 400 RON taxă judiciară de timbru, 3.000 RON onorariu expert contabil și restul până la 6.000 RON reprezintă onorariul de avocat (acordat în parte).

Temeiul de drept al soluției. Pentru considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.