ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 855/2019

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația fiscală pentru contribuabili nerezidenți, a solicitat instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună: anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 69232/09.10.2014 emisă de către A.N.A.F.; anularea Deciziei nr. 58051/26.08.2014; recunoașterea dreptului societății de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum total de 2.818.477 RON, aferente restituirii cu o întârziere cuprinsă între 40 și 492 zile a TVA de rambursat; obligarea A.N.A.F. la plata cheltuielilor de judecată efectuate cu prilejul soluționării prezentei cauze.

Soluția instanței de fond. Prin Sentința civilă nr. 458 din data de 12.02.2016 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București prin Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți. A anulat decizia de soluționare a contestației nr. 69232/9.10.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți. A anulat decizia de soluționare a cererii de dobânzi nr. x/26.08.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți. A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 2.818.477 RON cu titlu de dobânzi aferente sumei de 26.638.209 RON reprezentând TVA admis la rambursare și la plata către reclamantă a sumei de 6.350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert și onorariu de avocat redus.

Cererea de recurs. Împotriva Sentinței civile nr. 458 din data de 12.02.2016, pronunțată de Curtea de apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București prin Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți. Hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material [art. 488 alin. (8) C. proc. civ.] pentru următoarele considerente: 1. În fapt, Societatea nerezidentă A. a depus la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București cererea înregistrată sub nr. x/20.08.2014, privind acordarea dobânzilor în suma de 2.797.318 RON, pentru nerespectarea termenului de 45 de zile privind rambursarea TVA, conform deconturilor cu sume negative și opțiune de rambursare, înregistrate la Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți, aferente perioadei mai 2012 - septembrie 2013. Prin adresa nr. x/26.08.2014, Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți a respins cererea societății privind acordarea dobânzilor de întârziere în sumă de 2.797.318 RON. Conform referatului de soluționare a contestației, s-au menționat următoarele: În baza ordinului de serviciu nr. 24/14.11.2013, organele de inspecție fiscală din cadrul Serviciului Inspecție Fiscală - Reprezentante Străine, Ambasade și Contribuabili Nerezidenți a efectuat o inspecție fiscală la contribuabilul nerezident A. Inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 15.11.2013 -26.11.2013. Pentru perioada la care se face referire a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.11.2013, Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/28.11.2013 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.11.2013 prin care s-au stabilit următoarele: TVA de rambursat conform contribuabil 26.649.720 RON TVA de rambursat conform inspecție 26.638.209 RON Diferențe 11.511 RON Includerea în planul de control a deconturilor de TVA cu suma negativă și opțiune de rambursare aferente perioadei aferente perioadei mai 2012 - septembrie 2013, s-a efectuat ținând cont de: - art. 105 alin. (6) din C. proc. fisc. , cu modificările și completările ulterioare: "Activitatea de inspecție fiscală se organizează și se desfășoară în baza unor programe anuale, trimestriale și lunare aprobate în condițiile stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale autorităților administrației publice locale, după caz". - aprobarea direcției de specialitate din cadrul ANAF; - volumul de documente fiscale ale societății aferente perioadei pentru care s-a efectuat inspecția fiscală. - volumul lucrărilor, respectiv deconturile de TVA cu sume negative și opțiune de rambursare, coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecției fiscale. Conform concluziilor Raportului de inspecție fiscală și a deciziilor de rambursare, restituirea a fost efectuată de către Activitatea de Metodologie și Administrare a Veniturilor Statului - Serviciul Reprezentanțe Străine, Ambasade și de Administrare a Contribuabililor Nerezidenți, rambursându-se suma aprobată la rambursare către contribuabilul A., conform Instrucțiunilor nr. 802.520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările și completările ulterioare, aprobate de ministrul finanțelor publice în care se precizează: "începând cu luna noiembrie 2009 principiile utilizate în selecția de rambursare sunt următoarele: - suma necesară pentru rambursarea lunară se va încadra într-o sumă stabilită la nivel național de comun acord cu Direcția generală trezorerie și contabilitate publică din cadrul M.F.P. - selecția deconturilor care urmează a fi rambursate, conform principiilor menționate se realizează din baza de date națională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, cu ajutorul aplicației informatice pusă la dispoziție de D.G.T.I. Decontarea lunară efectivă se realizează automat la 3 termene fixe." Deciziile de rambursare emise din SERADN în data de 03.12.2013, au fost selectate pentru restituire TVA conform Selecției Naționale pentru luna decembrie 2013 și ianuarie 2014, respectiv data restituirii efective a TVA către societatea A., astfel: 13.129.579 RON - tranșa din 09.12.2013 și 13.508.630 RON - tranșa din 06.01.2014. De asemenea, Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare a fost transpusă în legislația țării noastre la pct. 49, alin. (31) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare. Face trimitere la dispozițiile pct. 49 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și arată că decontarea efectivă a sumelor aprobate la rambursare s-a făcut conform prevederilor Instrucțiunilor nr. 802520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora "rambursarea lunară se încadrează într-o sumă stabilită la nivel național, iar selecția deconturilor care urmează a fi rambursate, se realizează din baza de date națională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, decontarea efectivă realizându-se la 3 termene fixe." Referitor la termenele de soluționare ale cererilor contribuabililor, prevederile art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial, partea I, nr. 513 din 31.07.2007, cu modificările și completările ulterioare, precizează: "Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare. În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate." Având în vedere că cererea depusă de contribuabil, în speță decontul de TVA cu sumă negativă și opțiune de rambursare, a fost transmis către Activitatea de Inspecție Fiscală pentru soluționare cu control anticipat, sunt aplicabile prevederile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003. privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Decontarea efectivă a sumelor aprobate la rambursare se face conform prevederilor Instrucțiunilor nr. 802520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora "rambursarea lunară se încadrează într-o sumă stabilită la nivel național, iar selecția deconturilor care urmează a fi rambursate, se realizează din baza de date națională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, decontarea efectivă realizându-se la 3 termene fixe." Având în vedere ca soluționarea Deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare s-a efectuat cu respectarea prevederilor legale menționate, cererea reclamantei prin care a solicitat acordarea de dobânzi pentru restituirea cu întârziere a sumei de 26.638.209 RON, respectiv pentru soluționarea cu întârziere a DNOR aferente perioadei 2012 - 2013, în mod corect și legal a fost respinsă. Totodată, în mod nelegal instanța de fond a dispus că se pot plăti dobânzi și de la data încheierii Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.11.2013 până la data restituirii sumelor aprobate la rambursare conform Selecției Naționale. 2. Critică hotărârea instanței de fond și în ceea ce privește obligarea instituției la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 6.350 RON, motiv pentru care solicită aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. Față de cele mai sus arătate, solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinței civile recurate și, pe fondul cauzei, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate. 1. În mod temeinic și legal a reținut instanța de fond că soluționarea deconturilor de TVA s-a realizat cu depășirea termenului legal de 45 de zile. Instanța de fond a făcut aplicarea dispozițiilor legale incidente și, pe baza documentelor depuse la dosarul cauzei și observând totodată jurisprudența constantă și extrem de clară a instanțelor naționale și comunitare, a concluzionat asupra depășirii termenului legal de 45 de zile pentru soluționarea Deconturilor de TVA fără ca această împrejurare să aibă vreo motivare legală din partea autorității fiscale. Cu privire la nivelul dobânzii în perioada analizată, conform dispozițiilor art. 120 din C. proc. fisc. în vigoare până la data de 28.02.2014, cuantumul dobânzii era de 0,04% pe zi de întârziere, iar începând cu data de 01.03.2014 cuantumul dobânzii a fost diminuat la valoarea de 0,03% pe zi de întârziere. Invocarea de către autoritatea fiscală a dispozițiilor art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. nu poate avea vreo valoare probatorie în lipsa oricăror împrejurări care să justifice aplicarea acestor prevederi legale, după cum în mod judicios a apreciat și instanța de fond. Or, raportat la împrejurările speței, în mod corect a apreciat instanța fondului faptul că dispozițiile legale ce prevăd posibilitatea prelungirii termenului legal de 45 de zile nu sunt aplicabile în speță. În contextul unor întârzieri vădite și probate în mod corespunzător în fața instanței de fond, apreciază că nu pot fi aduse niciun fel de critici Sentinței recurate, care se impune a fi menținută ca legală și temeinică. Apărările invocate de recurentă cu privire la dispozițiile legale privind transpunerea în plan național a Directivei 2008/9/CE a Consiliului sunt nelegale. Aceste prevederi nu sunt aplicabile speței. Prin urmare, este legală și temeinică soluția instanței de fond, prin care au fost înlăturate apărările invocate de autoritatea fiscală în încercarea de a justifica depășirea termenului legal de soluționare a Deconturilor de TVA. Solicită instanței de control judiciar să cenzureze afirmațiile false ale autorității fiscale care prin cererea de recurs pretinde să se constate că "în mod nelegal instanța de fond a dispus că se pot plăti dobânzi și de la data încheierii Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.11.2013 până la data restituirii sumelor aprobate la rambursare conform Selecției naționale. Astfel, în pofida faptului că ANAF pretinde că ar fi citat afirmația anterioară din considerentele Sentinței recurate, solicită să se constate că nicăieri în cuprinsul acestei sentințe nu se găsește această afirmație. Mai mult decât atât, când analizează momentul de la care se datorează dobânzile, instanța fondului are în vedere dispozițiile exprese ale C. proc. fisc. (în vigoare în perioada analizată) pe care le și citează, fără a face în vreun fel vorbire despre emiterea actelor administrative atacate ca moment de la care aceste dobânzi s-ar calcula. În mod legal a fost obligată autoritatea fiscală la plata cheltuielilor de judecată prin sentința recurată. În privința cuantumului cheltuielilor de judecată, în literatura juridică se arată cât se poate de clar faptul că acestea trebuie să acopere pentru cel care a câștigat în totul și în exclusivitate procesul, toate sumele avansate în vederea realizării judecății, în conformitate cu principiul acoperirii integrale a acestor cheltuieli, precum și a oricăror altor cheltuieli pe care partea care a câștigat va dovedi că le-a făcut. În aceste condiții, atât timp cât partea care a câștigat procesul face dovada efectuării unor cheltuieli ca urmare și în legătură cu declanșarea activității judiciare, partea care cade în pretenții va fi obligată să plătească.

Procedura de soluționare a recursului 5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 20 februarie 2019. 5.2 . Aspecte de fapt și de drept relevante Activitatea desfășurată de reclamantă are ca obiect "fabricarea de echipamente electrice pentru autovehicule și pentru motoare de autovehicule, în acest scop fiind înregistrată în scopuri de TVA în România sub codul RO x, începând cu data de 06.12.2007. În cadrul acestei activități, a realizat pe teritoriul României achiziții locale de piese pentru autoturisme iar în vederea rambursării sumelor de TVA, a înregistrat 16 deconturi negative de TVA cu opțiune de rambursare. Pentru soluționarea acestora, autoritățile fiscale române au inițiat o inspecție fiscală în data de 15.11.2013, încheiată la data de 26.11.2013, în urma căreia au emis Raportul de inspecția fiscală nr. x/28.11.2013, Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/28.11.2013 și Decizia de impunere nr. x/28.11.2013 prin intermediul cărora organele fiscale au constatat că este întemeiată solicitarea Societății de rambursarea a TVA numai în ceea ce privește suma de 26.638.209 RON reprezentând TVA de rambursat, din suma totală solicitată de 26.649.720 RON și au respins la rambursare diferența de 11.511 RON. Drept urmare, au fost emise Deciziile de rambursare a TVA, aferente Deconturilor de TVA înregistrate de Societate. Urmare a inspecției fiscale desfășurate la nivelul Societății, suma de TVA aprobată la rambursare, în valoare totală de 26.638.209 RON a fost efectiv restituită în conturile Societății prin intermediul a două tranșe, după cum urmează: a) Tranșa 1: în valoare de 13.129.579 RON, în data de 10.12.2013 și b) Tranșa 2: în valoare de 13.508.630 RON, în data de 07.01.2014. Având în vedere rambursarea cu întârziere a sumelor de TVA aferente Deconturilor de TVA, în temeiul art. 124 din C. proc. fisc. , Societatea a formulat și a înregistrat la organele fiscale competente Cererea de dobânzi nr. x/20.08.2014, soluționată negativ prin Decizia nr. 58051/26.08.2014, sub motivul soluționării în ordine cronologică și potrivit planificării naționale. Având în vedere constatările autorității fiscale, reclamanta a formulat Contestația fiscală nr. 69232/01.10.2014, respinsă în totalitate prin Decizia nr. 69232/01.10.2014 . Au fost invocate în cauză prevederile art. 70, art. 124 alin. (1), art. 205 și urm. C. proc. fisc. , Ordinul MFP nr. 1899/2004, Ordinul MFP nr. 263/2010, art. 8, art. 11 din Legea nr. 554/2004.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentei-pârâte, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Față de motivarea cererii de recurs, Înalta Curte reține că nu poate fi reținută incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea greșită a legii. Problema supusă dezbaterii în prezenta cauză a vizat împrejurarea dacă soluționarea Deconturilor de TVA înregistrate de Societate la organele fiscale competente s-a realizat cu depășirea termenului legal de 45 de zile și dacă această depășire a termenului legal justifică obligarea recurentei la plata dobânzilor aferente acestei întârzieri. În esență, acțiunea privește rambursarea cu întârziere a TVA-ului aferent a 16 deconturi depuse de către reclamantă în perioada mai 2012 - septembrie 2013, sume care, în urma unei inspecții fiscale, au fost rambursate cu întârzieri de aproximativ un an și jumătate față de data depunerii decontului, motiv pentru care au fost solicitate dobânzi de întârziere. Autoritatea fiscală recurentă a invocat faptul că nu se pot acorda dobânzi pentru că a fost efectuată o inspecție fiscală pentru soluționarea cererilor de rambursarea de TVA, că au fost respectate termenele legale, că cererile de rambursare au fost soluționate în ordinea cronologică a depunerii acestora, avându-se în vedere metodologia internă. Înalta Curte apreciază că decizia de soluționare a contestației s-a emis ca o consecință a exercitării dreptului de apreciere al autorității publice cu exces de putere, în accepțiunea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c), i) și n) din Legea nr. 554/2004. Contrar susținerilor recurentei, desfășurarea inspecției fiscale nu poate constitui în sine motiv de prelungire a termenului legal de 45 de zile. Din verificarea datelor la care au fost depuse deconturile de TVA, se poate observa faptul că (exceptând Decontul de TVA aferent lunii septembrie 2013) termenul de 45 de zile prevăzut de lege pentru rambursarea de TVA a expirat cu mult timp înaintea începerii inspecției fiscale. Or, în aceste condiții, este evident că nu are nicio relevanță în cauză nici efectuarea inspecției fiscale și nici ipoteza dacă în cauză ar fi existat sau nu împrejurări care să determine aplicarea art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. , dat fiind că organul fiscal trebuie să efectueze toate demersurile necesare pentru soluționarea deconturilor de TVA (inclusiv inspecția fiscală) înăuntrul termenului legal de 45 de zile de la data înregistrării acestora. Recurenta afirmă că societatea intimată este o societate nerezidentă care ar fi trebuit să urmeze procedura de soluționare a decontului într-un termen de patru luni, termen care se aplică doar în cazul societăților nerezidente și neînregistrate în scopul dobândirii de TVA în România. Cu privire la această din urmă susținere, trebuie subliniat faptul că reclamanta intimată A. este înregistrată în scopul dobândirii de TVA în România încă din anul 2007, criticile recurentei fiind, și sub acest aspect, neîntemeiate. Recurenta a invocat dispozițiile pct. 49 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, susținând că autoritatea fiscală ar fi avut la dispoziție un termen mai mare decât termenul de 45 de zile reglementat de art. 70 alin. (1) din C. proc. fisc. și de Ordinul nr. 263/2010. Potrivit pct. 49 alin. (34) din Norme, prevederile alin. (1) - (33) transpun prevederile Directivei 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 44 din 20 februarie 2008, și ale Directivei 2010/66/UE a Consiliului din 14 octombrie 2010 de modificare a Directivei Consiliului 2008/9/CE de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 275 din 20 octombrie 2010" Pct. 49 din Norme, invocat de către recurentă, privește art. 147 2 din Codul fiscal în vigoare în perioada analizată și care reglementează "Rambursarea taxei către persoane impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România și rambursarea TVA de către alte state membre către persoane impozabile stabilite în România." Or, Societatea este înregistrată în scop de TVA în România încă din anul 2012, sub codul x, ceea ce face ca reclamantei să îi fie aplicabile exclusiv dispozițiile art. 147 3 din Codul fiscal în vigoare în perioada de referință ce reglementa "Rambursările de taxă către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, conform art. 153" și respectiv dispozițiile Ordinului nr. 263/2010. Rezultă așadar că respectivele dispoziții legale, ce transpun în dreptul intern Directiva 2008/9/CE a Consiliului, fac trimitere la rambursarea TVA către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, neînregistrate în statul de rambursare, ceea ce, în mod evident, nu este cazul în speța de față. Sentința recurată reține în mod legal netemeinicia argumentelor ANAF privind lipsa de personal, stocul mare de cereri, prevederile instrucțiunilor interne de lucru și rambursarea efectuată în baza unui program periodic. Modalitatea de selecție a deconturilor cu decizie de rambursare, prevăzută în Instrucțiuni, nu atrage inaplicabilitatea dispozițiilor legale sus-menționate și nici nu oferă o justificare legală depășirii termenului instituit pentru soluționarea cererii. Astfel, principiul cel mai vechi decont se stinge primul, invocat de autoritatea fiscală, este aplicabil, însă cu respectarea termenului mai sus-menționat. Depășirea acestui termen îi conferă contribuabilului dreptul la dobânzi. Este obligația autorității fiscale ca, în ipoteza în care într-adevăr volumul de lucru excedează posibilitățile personalului angajat al ANAF, aceasta să ia toate măsurile necesare în vederea remedierii acestor lipsuri, aceeași fiind obligația și în legătură cu procedura greoaie de soluționare a deconturilor de TVA, care presupune respectarea unor planuri naționale anuale etc. În privința selecției naționale și a metodologiilor interne de lucru invocate de ANAF, acestea reprezintă aspecte ce țin de administrarea eficientă a activității proprii organelor fiscale, astfel încât neajunsurile de orice tip, generate în acest context, nu pot combate normele legale exprese care stabilesc obligativitatea respectării termenului legal de soluționare a unei cereri adresate organelor fiscale. în plus, atât Selecția națională, cât și instrucțiunile interne ale autorității fiscale sunt lipsite de orice "impact asupra drepturilor contribuabililor" în sensul în care "nu au vreun efect generator, recognitiv, suspensiv sau extinctiv în privința drepturilor subiecților de drept fiscal", ci efectele acestora se răsfrâng "doar asupra funcționarilor din cadrul structurilor ANAF, care sunt obligați să le respecte în virtutea raporturilor de serviciu." Curtea reține că, așa cum rezultă din practica constată a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile, garantat prin art. 17 din a șasea directivă TVA, de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul care a fost deja aplicat bunurilor achiziționate și serviciilor primite anterior de acestea, reprezintă un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit prin legislația comunitară (a se vedea în special în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții, C-286/94, C-340/95, C-401/95 și C-47/96, Rec., p. I-7281, punctul 47, precum și Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec., p. I-8195, punctul 28). Deși statele membre dispun de o anumită libertate de manevră în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal al TVA-ului, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. În special, astfel de condiții trebuie să permită persoanei impozabile să recupereze în condiții adecvate totalitatea creanței care rezultă din acest excedent de TVA, aceasta implicând ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil, prin plata în lichidități sau într-un mod echivalent și că, în orice caz, modul de rambursare adoptat nu trebuie să implice niciun risc financiar pentru persoana impozabilă (a se vedea Hotărârea Comisia/Italia, sus-citată, Hotărârea Sosnowska/Polonia). Aceleași principii sunt enunțate și în Hotărârea Enel Maritsa Iztok și, mai recent, în Hotărârea Rafinăria Steaua României S.A.. Or în speță se observă că soluționarea definitivă a deconturilor de TVA s-a realizat cu depășirea termenelor legale. În Hotărârea Enel Maritsa Iztok Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că "termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale." Este situația din speță, reclamanta fiind în situația de a nu putea dispune o perioadă excesiv de lungă de timp de excedentul de TVA care trebuia rambursat, situație în care, pentru a asigura neutralitatea taxei se impune ca reclamanta să primească dobânzi pentru perioada în care nu a putut dispune de aceste sume. Sunt nereale susținerile autorității fiscale potrivit cărora "în mod nelegal instanța de fond a dispus că se pot plăti dobânzi și de la data încheierii Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.11.2013 până la data restituirii sumelor aprobate la rambursare conform Selecției naționale., în cuprinsul acestei sentințe neregăsindu-se această afirmație. Așa cum corect sesizează intimata, atunci când analizează momentul de la care se datorează dobânzile, instanța fondului are în vedere dispozițiile exprese ale Codului de procedură fiscală (în vigoare în perioada analizată) pe care le și citează, fără a face în vreun fel vorbire despre emiterea actelor administrative atacate ca moment de la care aceste dobânzi s-ar calcula. În ceea ce privește motivul de recurs referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată stabilite în sarcina autorității fiscale, Înalta Curte constată că instanța de fond a obligat pârâta la plata, către reclamantă, a sumei de 6.350 RON, cheltuieli de judecată constând în: 350 RON taxă judiciară de timbru, 2.000 RON onorariu expert și 4.000 RON onorariu avocațial, redus de la 8.884,9 RON. Ceea ce recurenta critică este exclusiv cuantumul onorariului avocațial, relevante pentru obiectul prezentei expuneri fiind, în special, dispozițiile art. 451 C. proc. civ., prin care s-a statuat asupra posibilității instanței de a reduce aceste sume. Astfel, în condițiile alinierii dispozițiilor procesual civile la normele dreptului obiectiv, prevederilor referitoare la reducerea onorariilor avocațiale li s-a recunoscut, într-un final, caracterul subiectiv al cărui resort îl constituie exclusiv "luminile și înțelepciunea" magistratului întrucât art. 451 alin. (2) noul C. proc. civ. menționează drept referințe: valoarea sau complexitatea cauzei, activitatea desfășurată de avocat și circumstanțele cauzei, noțiuni abstracte și polivalente ce urmează a fi apreciate de judecătorul pricinii. Rațiunea pentru care legiuitorul permite reducerea acestor categorii de cheltuieli de judecată este protejarea părții ce a căzut în pretenții de instituirea unei obligații excesiv de oneroase, având izvorul într-un contract față de care are calitatea de terț. Astfel, regularizarea cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocațial, proporțional cu circumstanțele cauzei, este menită să asigure un just echilibru între dreptul părții ce a avut câștig de cauză de a-și recupera cheltuielile avansate și culpa procesuală a părții ce a căzut în pretenții. Astfel, deși judecătorul cauzei este ținut să aprecieze cuantumul onorariului avocațial din prisma "valorii sau complexității cauzei (...), activității desfășurate de avocat (...) și circumstanțelor cauzei", el este totodată ținut ca aprecierea să fie realizată fie în sensul constatării rezonabilității onorariului, fie în sensul constatării cuantumului său exagerat. Soluția adoptată este explicată, implicit, prin dispozițiile ultimei teze a art. 451 alin. (2) noul C. proc. civ., conform cărora măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său. Prin această explicație, legiuitorul acordă prevalență principiului relativității efectelor contractului și dispozițiilor art. 128 alin. (1) din Statutul profesiei de avocat, potrivit cărora "onorariile se stabilesc liber între avocat și client (...)", orice terță intervenție asupra cuantumului acestora fiind interzisă. Pe cale de consecință, fără a aduce atingere clauzelor contractului de asistență juridică, instanța poate să reducă cuantumul onorariului avocațial solicitat cu titlu de cheltuieli de judecată dacă apreciază disproporționalitatea acestuia în raport cu limitele pricinii. Raportând aceste considerente la datele concrete ale cauzei, Înalta Curte constată că prima instanță a efectuat un control al rezonabilității sumelor reprezentând onorariu avocațial, sume pe care, de altfel, le-a și redus substanțial, într-un procent de peste 50%, cu luarea în considerare a tuturor aspectelor relevante, neimpunându-se o nouă reindividualizare.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va dispune respingerea recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți, împotriva Sentinței nr. 458 din 12 februarie 2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat.