ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1015/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 27.11.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională De Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 3:

- obligarea AFP Sector 3 la achitarea efectivă către societatea reclamantă a sumei de 2.846.921 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere.

În ședința publică din data de 26.05.2015, reclamanta a precizat cuantumul dobânzilor solicitate în sumă de 2.869.672 RON, în conformitate cu concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză.

Prin sentința nr. 1710 din 16 iunie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., astfel cum a fost precizată, a dispus anularea deciziei nr. 52168/02.07.2014 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 228510/28.08.2014 și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 2.869.672 RON, reprezentând dobânzi pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA aferente lunilor iunie 2011 și septembrie 2012, precum și cheltuieli de judecată în cuantum de 13.297 RON.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 3, solicitând casarea ei și, în rejudecare pe fond, respingerea acțiunii, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 488 pct. (8) C. proc. civ.

În esență, a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a pct. 6.1 din Capitolul I din Ordinul nr. 263/2010 pentru aprobarea procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de rambursare, art. 70 alin. (2), art. 85 și art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, precum și a prevederilor art. 453 din C. proc. civ., în ceea ce privește cheltuielile de judecată acordate intimatei-reclamante.

lntimata-reclamanta a depus la Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice București adresa nr. x/2014 prin care aceasta solicita dobânzi de intarziere pentru nesolutionarea in termen a decontului de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare .

Referitor la decontul cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, înregistrat le Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 3 sub nr. x/2011 precizează ca:

În data de 25.07.2011, intimata-reclamanta a depus sub nr. x decontul cu suma negativa de TVA cu opțiune de rambursare pentru suma de 9.891.884 RON.

În conformitate cu prevederile OMFP nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare ", cap. 2 decontul a fost supus analizei de risc și incadrat in grupa de risc mare.

În data de 02.08.2011 decontul a fost transmis către Activitatea de inspecție Fiscala in vedere efectuării inspecției fiscal anticipate și a confirmării sumei cuvenite la rambursare.

În data de 09.04.2012 a fost transmis spre valorificare Raportul de Inspecție Fiscale nr. x/28.03.2012 incheiat de către Activitatea de Inspecție Fiscala, prin care se aproba, in vederea rambursării, suma de 9.891.845 RON.

Decizia de rambursare a fost validată in data de 09.04.2012, decontul fiind cuprins in selecție naționala efectuata la nivelul ANAF și programat pe data de 29.05.2012, când a fost efectuata de către Trezoreria Statului Sector 3 restituirea sumei de 9.890.457 RON, iar diferența a fost compensată cu obligații neachitate de către societate.

Referitor la decontul cu sume negative de TVA cu opțiunea de rambursare înregistrat de Administrația Finanțelor Publice Sector 3 cu nr. x/24.10.2012, în data de 24.10.2012 intimata-reclamanta a depus sub nr. x decontul cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare pentru suma de 18.549.196 RON.

În conformitate cu prevederile OMFP nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare ", cap. 2, decontul a fost supus analizei de risc și incadrat in grupa de risc mare.

Prin adresa nr. x/2012 decontul a fost transmis către Activitatea de Inspecție Fiscala in vederea efectuării inspecției fiscale anticipate și și a confirmării sumei cuvenite la rambursare.

In data de 02.08.2013 a fost transmis spre valorificare Raportul de Inspecție Fiscala nr. x/28.03.2012 incheiat de către Activitatea de Inspecție Fiscala, prin care se aproba, in vederea rambursării, suma de 18.549.196 RON;

Decizia de rambursare a fost validata in data de 02.08.2012, decontul a fost cuprins in selecția naționala efectuata la nivelul ANAF și programat pe data de 09.08.2013, când a fost efectuata de către Trezoreria Statului Sector 3 restituirea intregii sumei aprobate la rambursare.

ln ceea ce privește termenul de soluționare a cererilor depuse de către contribuabil, solicitările de rambursare se soluționează in ordinea cronologica a înregistrării lor la organul fiscal, in termen de 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare.

Având in vedere ca cererile depuse de intimata au fost transmise către activitatea de inspecție fiscala, sunt aplicabile prevederile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

In conformitate cu prevederile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de 45 de zile prevăzut la alin. (1) se poate prelungi, in articol fiind stipulat in mod expres ca: " In situațiile in care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsa intre data solicitării și data primirii informațiilor solicitate." Termenul stabilit in acest articol trebuie interpretat și stabilit in funcție de prevederile legale cuprinse in metodologiile și procedurile de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare, respectiv trebuie coroborat cu programul de control aprobat la nivelul ANAF.

Deconturile cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare, care au fost incadrate in categoria cu risc fiscal mare, se transmit compartimentului cu atribuții de inspecție fiscala in vederea efectuării verificării.

Conform art. 85 din O.G. nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare, stabilirea impozitelor, taxelor contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat precum și rambursările de taxa pe valoarea adăugata se realizează prin emiterea unei decizii de către organul fiscal.

în aplicarea prevederilor art. 70 și 85 din O.G. nr. 92/2003 a fost emis Ordinul nr. 263/22.02.201 pentru aprobarea procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de rambursare ."

Conform pct. 6.1 din Capitolul 2 din acest act normativ se arata ca "... in situațiile in care pentru soluționarea solicitării de rambursare organul de inspecție fiscala considera ca sun necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește cu perioada cuprinsă intre data solicitării și data primirii informațiilor respective, potrivit art. 70 alin. (2) din codul de procedura fiscală ", iar la pct. 6.4 se prevede ca: " Prelungirea termenului de soluționare se realizează pentru întreaga suma solicitata la rambursare și nu poate opera pentru sume parțiale."

Intimata a fost introdusă in programul de control in baza următoarelor criterii comunicate de către conducerea DGRFPB-MB și ANAF și in baza Programului lunar de activitate, emițându-se in acest sens și Nota de serviciu nr. x/29.06.2006.

Deconturile mai sus menționate au fost soluționate după cum urmează:

Suma a fost planificata spre decontare in data de 29.05.2012, conform selecției naționale ANAF.

Suma a fost planificata spre decontare in data de 09.08.2013, conform selecției nationale ANAF.

In concluzie, decontul de TVA cu suma negativa și opțiune de rambursare nr. x/24.10.2012 a fost introdus in programul de activitate in ordine cronologica, in funcție de data depunerii la organul fiscal teritorial, fiind respectate prevederile legale în vigoare.

Durata efectuării inspecției fiscale a fost cuprinsa intre 18.07.2013-31.07.2013, durata care se încadreaza in prevederile art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, cu modificările și completarile uiterioare respectiv: " Durata efectuării inspecției fiscale este stabilita de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale in funcție de obiectivele inspecției și nu poate fi mai mare de 3 luni."

Cu privire la obligarea la plata cheltuielilor de judecată, consideră că instanța de fond a admis in mod netemeinic obligarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice și DGRFPB Ia plata cheltuielilor de judecată în sumă de 11.797 RON (350 RON taxa de timbru și 11.447 RON onorariu apărător) având în vedere că, nu s-a reținut că ar exista vreo culpa procesuală, care sa justifice acordarea acestor cheltuieli de judecată.

Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a părtii care cade in pretenții. Culpa procesuala este cea care trebuie și fundamenteze fiecare suma la care va fi obligata partea care a căzut în pretenții, cu titlu de cheltuieli de judecata. De asemenea, nici aspecte privind reaua credința, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reținute.

În speța de fata, instanța de fond nu a ținut cont, in acordarea cheltuielilor de judecata, de împrejurarile concrete ale spetei, în aprecierea cuantumului onorariului de avocat.

Referitor la obligarea pârâtei Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu expert desemnat de instanță 1.500 RON, expertiza în prezenta cauză nu a necesitat un volum mare de muncă sau să fi avut un grad mare de dificultate în raport de obiectivele încuviințate de instanță .

Expertul a avut parte la dispoziție, pentru efectuarea expertizei, înscrisurile de la dosar depuse de intimată și inscrisurile atașate deciziilor contestate emise de către recurentă.

Consideră că instanța trebuia să aibă în vedere atât valoarea pricinii, cât și proportionalitate onorariului cu volumul de muncă depus de expert în prezenta cauza, determinat de elemente precun complexitatea, și dificultatea expertizei efectuate.

Fata de argumentele prezentate, solicita instanței admiterea recursului astfel cum a fost formulat și modificarea sentinței recurate in sensul respingerii acțiunii ca neintemeiate și menținerea Deciziei nr. 228510/28.08.2014 și a adresei nr. x/2014, ca temeinice și legale.

In drept, invocă art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările și completările ulterioare, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea hotărârii atacate, cu cheltuieli de judecată.

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 06 noiembrie 2017, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare.

Prin încheierea din 12 februarie 2018, față de obiectul pricinii, contestație act administrativ fiscal, s-a considerat de toți membrii completului de filtru că, neexistând o jurisprudență constantă la nivelul secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, recursul nu poate fi soluționat potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (5) sau (6) din C. proc. civ., motiv pentru care s-a fixat termen în ședință publică.

Examinând legalitatea sentinței atacate, prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Starea de fapt dedusă judecății și necontestată de părți vizează următoarele:

Reclamanta a formulat două cereri de rambursare de TVA. Prima cerere de rambursare TVA în valoare de 9.891.884 RON a fost formulată la data de 25.07.2011 și privea decontul lunii iunie 2011. Cea de a doua cerere a fost formulată la data de 24.10.2012 pentru 18.549.196 RON TVA aferent lunii septembrie 2012.

Ca urmare a acestor cereri de rambursare TVA, s-au declanșat două inspecții fiscale la data de 16.03.2012 și respectiv 18.07.2013 finalizate cu emiterea deciziilor 45/28.03.2012 prin care s-a aprobat la rambursare suma de 9.891.845 RON respectiv decizia 181/31.07.2013, prin care s-a aprobat la rambursare suma de 18.549.196 RON.

Suma de 9.891.845 RON a fost rambursată parțial prin compensare, la data de 28.03.2012, când s-a emis decizia de compensare nr. 45/28.03.2012, pentru suma de 1388 RON și parțial prin rambursare efectivă, la data de 30.05.2012, pentru diferența de 9.890.457 RON.

Suma de 18.549.196 RON a fost rambursată la data de 12.08.2013.

Reclamanta a formulat cerere administrativă de plată a dobânzilor pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA, cerere care a fost respinsă prin decizia 52168/02.07.2014 și prin decizia nr. 228510/28.08.2014 de soluționare a contestației.

Problema de drept ce se impune a fi lămurită este dacă soluționarea deconturilor de TVA înregistrate de reclamantă la organele fiscale competente s-a realizat cu depășirea termenului legal de 45 de zile și dacă această depășire a termenului legal justifică obligarea recurentei la plata dobânzilor de întârziere aferente acestei întârzieri.

Invocând jurisprudența CJUE în cauzele Molenheide și alții, Comisia/Italia, Enel Maritsa Iztok și, mai recent, B. S.A., instanța de fond a reținut judicios că soluționarea definitivă a deconturilor de TVA s-a realizat la mai mult de 10 luni de la depunerea primului decont și la mai mult de 11 luni de la depunerea celui de al doilea decont în condițiile în care s-a stabilit de către instanța europeană că termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului. Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale.

În ceea ce privește cuantumul concret al dobânzilor, a fost efectuată în cauză o expertiză contabilă care a luat în calcul dobânda în materie fiscală în raport cu cea de a 45-a zi de la depunerea fiecărui decont, acesta fiind termenul în care ar fi trebuit soluționate cererile. Cât privește prelungirea termenului, Curtea a constatat că o astfel de prelungire ca urmare a inspecției fiscale nu poate să influențeze dreptul reclamantei la dobânzi, mai ales în condițiile în care declanșarea inspecției fiscale s-a realizat după expirarea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.U.G. nr. 92/2003.

Neacordarea dobânzilor de la data la care ar fi trebuit în mod legal să se soluționeze deconturile ar fi de natură să afecteze neutralitatea taxei, impunând reclamantei să suporte o parte din sarcina fiscală, ca urmare a nerecunoașterii drepturilor sale de către organele fiscale.

Corect sesizează intimata că autoritatea fiscală se limitează la reiterarea acelorași apărări formulate în cuprinsul actelor de soluționare, criticând raționamentului Curții de Apel București care a stat la baza anulării actelor administrativ fiscale prin prisma acelorași aspecte expuse și în fața instanței de fond și care au fost cenzurate în mod corect pe calea sentinței recurate.

Este de necontestat faptul că reclamanta intimată are dreptul la plata dobânzilor de întârziere aferente rambursării cu întârziere a excedentului de TVA, cu depășirea termenului legal de 45 de zile, la mai bine de 10 luni de la depunerea primului decont și la mai mult de 11 luni de la data depunerii celui de al doilea decont, o prelungire a termenului de soluționare a deconturilor de TVA ca urmare a inspecției fiscale neputând să influențeze dreptul reclamantei la dobânzi, cu atât mai mult cu cât declanșarea inspecției fiscale s-a realizat după expirarea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.U.G. nr. 92/2003.

În virtutea principiului neutralității fiscale, ce transpune în plan fiscal principiul general al nediscriminării și în acord cu jurisprudența Curții Europene de Justiție, statul datorează dobânzi în cazul rambursării cu întârziere a TVA. Neacordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA este de natură să poziționeze contribuabilul îndreptățit la respectiva rambursare într-o poziție de discriminare față de un alt contribuabil, competitor de-al său care, fie nu a fost pe poziție de rambursare TVA, ci pe poziție de plată TVA, fie a beneficiat de o rambursare imediată și fără întârziere a TVA.

AFP Sector 3 pretinde că termenul legal de 45 de zile stabilit pentru soluționarea deconturilor de TVA se prelungește ca urmare a transmiterii acestora către Activitatea de Inspecție Fiscală, iar astfel ar deveni incidente dispozițiile art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Conform dispozițiilor Ordinului nr. 263/2010, invocat și de recurentă în calea de atac, se precizează la pct. 6 din Secțiunea B a Capitolului 1 faptul că,,Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termenul prevăzut la art. 70 din Codul de procedură fiscală."

Faptul că, în termenul de 45 de zile anterior menționat, este inclusă și durata inspecției fiscale, inițierea unui astfel de control neputând conduce la prelungirea termenului legal, rezultă din dispozițiile Cap. 2 lit. C Pct. 5 din OMFP nr. 263/2010, potrivit cărora "în maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului compartimentul cu atribuții de inspecție fiscală va transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecție fiscală, precum și, după caz, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală. în situațiile în care, pentru soluționarea solicitării de rambursare, organul de control fiscal consideră că sunt necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește, potrivit art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală."

Mai mult decât atât, textele legale citate anterior impun ca eventuala inspecție fiscală să se desfășoare chiar într-un termen mai scurt, de 35 de zile, astfel încât cererea contribuabilului (respectiv deconturile de TVA) să poată fi soluționată definitiv (respectiv să opereze rambursarea efectivă) până la împlinirea termenului legal de 45 de zile.

Apoi, deși inspecția fiscală nu conduce automat la prelungirea termenului legal de 45 de zile, legiuitorul a prevăzut totuși posibilitatea ca în anumite situații, acest termen să poată fi prelungit, împrejurările în care această prelungire este permisă de lege rezultând în mod expres din prevederile art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și prevederile pct. 6.1 din Capitolul 2 al Ordinului nr. 263/2010.

Organul de inspecție fiscală venit în control nu a identificat cu această ocazie necesitatea furnizării de către reclamanta intimată a unor informații suplimentare, relevante pentru luarea deciziei iar transmiterea decontului de TVA către Activitatea de inspecție fiscală nu se circumscrie ipotezei prevăzute de art. 70 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Sentința recurată retine în mod legal netemeinicia argumentelor AFP Sector 3 privind lipsa de personal, stocul mare de cereri, prevederile instrucțiunilor interne de lucru și rambursarea efectuată în baza unui program periodic.

Prin cererea de recurs se arată că, pentru a se fi stabilit dacă și în ce măsură termenul legal de soluționare a fost nesocotit, era necesar ca reclamanta să conteste durata inspecției fiscale în ciuda faptului că necontestarea duratei inspecției fiscale nu prezintă nici un fel de relevanță din perspectiva obligației organelor fiscale de a plăti dobânzile aferente soluționării cu întârziere a Deconturilor de TVA.

În ceea ce privește critica referitoare la obligarea autorității fiscale la plata cheltuielilor de judecată în valoare de 13.297 RON, constând în taxa de timbru (350 RON), onorariul de apărător (11.447 RON) și onorariul de expertiză (1.500 RON), sentința recurată reține în mod legal în sarcina autorității fiscale existența culpei procesuale ca temei pentru plata cheltuielilor de judecată

Conform dispozițiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

În speță, autoritatea fiscală se află în culpă procesuală întrucât, prin neexecutarea obligațiilor, s-a ajuns la soluția de admitere a cererii de chemare in judecată.

Cu privire la sumele stabilite cu titlu de onorariu avocațial respectiv onorariu expert, nu există nici un temei pentru reducerea lor în condițiile în care ele sunt modice și reflectă întru totul valoarea muncii prestate.

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

În baza art. 453 C. proc. civ., va obliga recurenta-pârâtă Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice, aflată în culpă procesuală, la plata sumei de 5548,14 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocațial -f. 53,54 către intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice, împotriva sentinței nr. 1710 din 16 iunie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a-VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice la plata sumei de 5548,14 RON cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 martie 2018.