ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1184/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, pentru ca prin hotărârea ce se va pronunța sa se dispună anularea Deciziei nr. 228552 din 1 septembrie 2014 emisă de pârâtă, a Deciziei nr. 52167 din 2 iulie 2014 (decizie de soluționare a cererii de dobânzi) și recunoașterea dreptului său de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum de 1.258.812 RON aferente restituirii cu 262 zile de întârziere a TVA de rambursat în cuantum de 12.011.565 RON.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 2230 din 23 septembrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea reclamantei SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, astfel cum a fost precizată; s-au anulat deciziile nr. x din 1 septembrie 2014 și x din 2 iulie 2014 emise de pârâtă și a fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 1.268.421 RON cu titlu de dobânzi de întârziere în legătură cu decontul x/25 iulie 2011. Totodată, a fost obligată pârâta să plătească reclamantei 5870 RON cheltuieli de judecată reduse și s-a respins în rest acțiunea.

Recursul Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice a formulat recurs, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea recursului declarat se arată că termenul de 45 de zile de soluționare a cererii depuse de către contribuabil, prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 se poate prelungi în condițiile alin. (2) al aceluiași articol și că, în speță, decontul cu sumă negativă de TVA, cu opțiune de rambursare, se transmite compartimentului cu atribuții de inspecție fiscală, în vederea efectuării verificărilor. Astfel, în conformitate cu prevederile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de 45 de zile prevăzut la alin. (1) se poate prelungi, în articol fiind stipulat în mod expres că: "În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate." Termenul stabilit în acest articol trebuie interpretat și stabilit în funcție de prevederile legale cuprinse în metodologiile și procedurile de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare, respectiv trebuie coroborat cu programul de control aprobat la nivelul ANAF. Deconturile cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare, care au fost încadrate în categoria cu risc fiscal mare, se transmit compartimentului cu atribuții de inspecție fiscală în vederea efectuării verificării. Conform art. 85 din O.G. nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare, stabilirea impozitelor, taxelor contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat precum și rambursările de taxă pe valoarea adăugată se realizează prin emiterea unei decizii de către organul fiscal. În aplicarea prevederilor art. 70 și 85 din O.G. nr. 92/2003 a fost emis Ordinul nr. 263 din 22 februarie 2001 pentru aprobarea procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de rambursare. Conform pct. 6.1 din Capitolul 2 din acest act normativ se arată că "... în situațiile în care pentru soluționarea solicitării de rambursare organul de inspecție fiscală consideră că sunt necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor respective, potrivit art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. ", iar la pct. 6.4 se prevede că: "Prelungirea termenului de soluționare se realizează pentru întreaga sumă solicitată la rambursare și nu poate opera pentru sume parțiale." A mai susținut recurenta că inspecția fiscală desfășurată pentru soluționarea deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare depuse de intimata-reclamantă s-a realizat cu respectarea programului lunar aprobat de ANAF, în cadrul căruia au fost avute în vedere criterii referitoare la volumul lucrărilor, respectiv deconturile TVA cu sume negative de opțiune de rambursare, coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecției fiscale, cu respectarea ordinii cronologice a datei depunerii fiecărui decont, în conformitate cu prevederile din Ordinul MFP nr. 263/2010. Totodată, a mai arătat că durata inspecției fiscale s-a încadrat în prevederile art. 104 C. proc. fisc. . Recurenta a criticat hotărârea instanței de fond și în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.870 RON, motiv pentru care solicită aplicarea dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., dispoziții ce conferă prerogativa instanței de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, a cuantumului onorariului avocațial.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea hotărârii atacate, cu cheltuieli de judecată.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 12 iulie 2017, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare. Prin încheierea din 4 octombrie 2017, față de obiectul pricinii, contestație act administrativ fiscal, s-a considerat de către toți membrii completului de filtru că, neexistând o jurisprudență constantă la nivelul secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, recursul nu poate fi soluționat potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (5) sau (6) din C. proc. civ., motiv pentru care s-a fixat termen în ședință publică. II. Soluția instanței de recurs Examinând legalitatea sentinței atacate, prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Reclamanta a formulat la data de 25 iulie 2011 cerere de rambursare de TVA în valoare de 12.015.405 RON privind decontul lunii iunie 2011. Cea de a doua cerere a fost formulată la data de 24.10.2012 pentru 18.549.196 RON TVA aferent lunii septembrie 2012. Ca urmare a acestei cereri de rambursare TVA, s-a declanșat inspecția fiscală la data de 12.01.2012, finalizată cu emiterea raportului de inspecție fiscală nr. x/16.03.2012 și a deciziei de impunere prin care s-a aprobat la rambursare suma de 12.011.565 RON, sumă ce a fost efectiv restituită la data de 30.05.2012. Reclamanta a formulat cerere administrativă de plată a dobânzilor pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA, cerere care a fost respinsă prin decizia x din 2 iulie 2014 și prin decizia nr. x din 1 septembrie 2014 de soluționare a contestației. Problema de drept ce se impune a fi lămurită este dacă soluționarea decontului de TVA înregistrat de reclamantă la organele fiscale competente s-a realizat cu depășirea termenului legal de 45 de zile și dacă această depășire a termenului legal justifică obligarea recurentei la plata dobânzilor de întârziere aferente acestei întârzieri. Invocând jurisprudența CJUE în cauzele Enel Maritsa Iztok și, mai recent, B. SA, instanța de fond a reținut judicios că soluționarea definitivă a decontului de TVA s-a realizat cu o întârziere de 264 de zile în condițiile în care s-a stabilit de către instanța europeană că termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului. Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale. În ceea ce privește cuantumul concret al dobânzilor, a fost efectuată în cauză o expertiză contabilă care a luat în calcul dobânda în materie fiscală în raport cu cea de a 45-a zi de la depunerea decontului, acesta fiind termenul în care ar fi trebuit soluționată cererea. Cât privește prelungirea termenului, Curtea a constatat că o astfel de prelungire ca urmare a inspecției fiscale nu poate să influențeze dreptul reclamantei la dobânzi, mai ales în condițiile în care declanșarea inspecției fiscale s-a realizat după expirarea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.U.G. nr. 92/2003. Neacordarea dobânzilor de la data la care ar fi trebuit în mod legal să se soluționeze decontul ar fi de natură să afecteze neutralitatea taxei, impunând reclamantei să suporte o parte din sarcina fiscală, ca urmare a nerecunoașterii drepturilor sale de către organele fiscale. Este de necontestat faptul că reclamanta intimată are dreptul la plata dobânzilor de întârziere aferente rambursării cu întârziere a excedentului de TVA, cu depășirea termenului legal de 45 de zile, o prelungire a termenului de soluționare a decontului de TVA ca urmare a inspecției fiscale neputând să influențeze dreptul reclamantei la dobânzi, cu atât mai mult cu cât declanșarea inspecției fiscale s-a realizat după expirarea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.U.G. nr. 92/2003. În virtutea principiului neutralității fiscale, ce transpune în plan fiscal principiul general al nediscriminării și în acord cu jurisprudența Curții Europene de Justiție, statul datorează dobânzi în cazul rambursării cu întârziere a TVA. Neacordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA este de natură să poziționeze contribuabilul îndreptățit la respectiva rambursare într-o poziție de discriminare față de un alt contribuabil, competitor de-al său care, fie nu a fost pe poziție de rambursare TVA, ci pe poziție de plată TVA, fie a beneficiat de o rambursare imediată și fără întârziere a TVA. AFP Sector 3 pretinde că termenul legal de 45 de zile stabilit pentru soluționarea deconturilor de TVA se prelungește ca urmare a transmiterii acestora către Activitatea de Inspecție Fiscală, iar astfel ar deveni incidente dispozițiile art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. . Conform dispozițiilor Ordinului nr. 263/2010, invocat și de recurentă în calea de atac, se precizează la pct. 6 din Secțiunea B a Capitolului 1 faptul că "Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termenul prevăzut la art. 70 din C. proc. fisc. ." Faptul că, în termenul de 45 de zile anterior menționat, este inclusă și durata inspecției fiscale, inițierea unui astfel de control neputând conduce la prelungirea termenului legal, rezultă din dispozițiile Cap. 2 lit. C) pct. 5 din OMFP nr. 263/2010, potrivit cărora "în maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului compartimentul cu atribuții de inspecție fiscală va transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecție fiscală, precum și, după caz, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală. în situațiile în care, pentru soluționarea solicitării de rambursare, organul de control fiscal consideră că sunt necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește, potrivit art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. ." Mai mult decât atât, textele legale citate anterior impun ca eventuala inspecție fiscală să se desfășoare chiar într-un termen mai scurt, de 35 de zile, astfel încât cererea contribuabilului (respectiv deconturile de TVA) să poată fi soluționată definitiv (respectiv să opereze rambursarea efectivă) până la împlinirea termenului legal de 45 de zile. Apoi, deși inspecția fiscală nu conduce automat la prelungirea termenului legal de 45 de zile, legiuitorul a prevăzut totuși posibilitatea ca în anumite situații, acest termen să poată fi prelungit, împrejurările în care această prelungire este permisă de lege rezultând în mod expres din prevederile art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. și prevederile pct. 6.1 din Cap. 2 al Ordinului nr. 263/2010. Organul de inspecție fiscală venit în control nu a identificat cu această ocazie necesitatea furnizării de către reclamanta intimată a unor informații suplimentare, relevante pentru luarea deciziei, iar transmiterea decontului de TVA către Activitatea de inspecție fiscală nu se circumscrie ipotezei prevăzute de art. 70 alin. (2) C. proc. fisc. . Se reține, de asemenea, netemeinicia argumentelor AFP Sector 3 privind lipsa de personal, stocul mare de cereri, prevederile instrucțiunilor interne de lucru și rambursarea efectuată în baza unui program periodic. În ceea ce privește critica referitoare la obligarea autorității fiscale la plata cheltuielilor de judecată în valoare de 5.870 RON, constând în taxa de timbru, onorariul de expertiză și onorariul de avocat, sentința recurată reține în mod legal în sarcina autorității fiscale existența culpei procesuale ca temei pentru plata cheltuielilor de judecată. Conform dispozițiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată." În speță, autoritatea fiscală se află în culpă procesuală întrucât, prin neexecutarea obligațiilor, s-a ajuns la soluția de admitere a cererii de chemare în judecată. Cu privire la suma stabilită cu titlu de onorariu avocațial, se observă că această a fost stabilită de instanța de fond cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., fiind redus față de complexitatea redusă a cauzei. În consecință, pentru considerentele arătate și în conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtă ca nefondat, menținându-se sentința atacată.