ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 546/2018

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 12 august 2014, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat obligarea pârâtei la plata sumei de 7.046.527 RON, reprezentând despăgubiri (dobânzi) datorate de către organul fiscal, ca urmare a lipsirii reclamantei de folosința sumei de 8.574.175,33 RON, reprezentând T.V.A. rambursată cu întârziere și accesorii achitate, fără să existe o obligație legală în acest sens, precum și obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată. Prin precizarea formulată la data de 6 noiembrie 2014, reclamanta A. S.R.L. a solicitat completarea cererii de chemare în judecată cu un petit subsidiar și alternativ, formulat pentru ipoteza admiterii excepției inadmisibilității cererii principale, invocată de pârâtă, solicitând obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca, în termen de 30 de zile, să procedeze la soluționarea cererii înregistrate la M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.A.M.C. sub nr. x/06.06.2014, privind plata sumei de 7.047.527 RON, reprezentând dobânzi fiscale, ca urmare a lipsirii sale de folosința, pe perioada 29.12.2009 - 29.08.2013, a sumei de 8.574.175,33 RON, reprezentând T.V.A. și accesorii achitate fără temei legal.

Soluția instanței de fond 2.1. Prin încheierea de ședință din data de 6 noiembrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității cererii, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. 2.2. Prin sentința civilă nr. 1284 din data de 7 mai 2015, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 7.046.527 RON reprezentând dobânzi de întârziere calculate asupra sumei de 8.574.175,35 RON, constituită din TVA rambursată cu întârziere și accesorii și la plata sumei de 6.300 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, din care suma de 300 RON reprezentând taxă judiciară de timbru, suma de 3.000 RON reprezentând onorariu de avocat, iar suma de 3.000 RON reprezentând onorariu de avocat, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva încheierii de ședință din data de 06.11.2014, precum și împotriva sentinței civile nr. 1284/07.05.2015, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticându-le pentru nelegalitate, recursul fiind întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Recurenta solicită casarea sentinței și a încheierii recurate și, în rejudecare, să se dispună respingerea acțiunii, în principal, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca neîntemeiată. O primă critică de nelegalitate înfățișată de recurentă privește încheierea de ședință din data de 6.11.2014, prin care instanța de fond a respins excepția inadmisibilității cererii, invocată de pârâtă. Recurenta-pârâtă apreciază că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și prevederile pct. 4 Cap. 2 din Anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, potrivit cărora acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului, depusă la organul fiscal competent. Prin urmare, înainte de a se adresa instanței de contencios administrativ, titularul cererii de dobânzi trebuie să se adreseze organului fiscal competent și, numai după emiterea unui răspuns la această cerere, poate recurge la atacarea lui în contencios administrativ. În cauza de față, organul fiscal nu a dat o soluție cererii reclamantei de plată a dobânzilor, astfel încât cererea de chemare în judecată este inadmisibilă, prin raportare la prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Având în vedere că în cauză nu este contestat vreun act administrativ vătămător, în sensul art. 1 din Legea nr. 554/2004, reclamanta poate solicita instanței de contencios administrativ numai obligarea pârâtei la soluționarea cererii de acordare a dobânzilor, cu atât mai mult cu cât calculul sumelor reprezentând dobânzi se realizează de către organul fiscal, iar nu de către contribuabil, potrivit pct. 3, pct. 6 și pct. 7 din Cap. 2, Anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004. În concluzie, apreciază recurenta-pârâtă, cererea de chemare în judecată, prin care s-a solicitat obligarea sa la plata dobânzilor, este inadmisibilă. În ceea ce privește criticile aduse sentinței civile nr. 1284/07.05.2015, recurenta-pârâtă consideră că soluția instanței de fond, care o obligă la plata sumei de 7.046.527 RON cu titlu de dobânzi, este nelegală, întrucât instanța a ținut cont numai de concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, nu și de apărările sale. Prin Raportul de inspecție fiscală parțială nr. x/29.12.2009, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 332/29.12.2009, s-au constatat obligațiile fiscale suplimentare în sarcina intimatei reclamante rezultate din taxa pe valoare adăugată neadmisă la deducere, aferentă perioadei 01.12.2005-31.08.2008 și taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar, aferentă perioadei 01.09.2008 - 30.04.2009. Împotriva Deciziei de impunere nr. 332/29.12.2009, a formulat contestație reclamanta-intimată A. S.R.L., contestația fiind soluționată prin Decizia nr. 227/24.05.2012, în sensul desființării parțiale a Deciziei nr. 332/2009 în ceea ce privește suma totală de 8.586.214 RON, reprezentând TVA și majorări de întârziere, aferente tranzacțiilor derulate de reclamantă cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L. D. S.R.L. și E. S.R.L. Urmare a desființării parțiale, prin Decizia nr. 227/24.05.2012, a deciziei de impunere, s-a efectuat o nouă inspecție fiscală pentru suma de 8.586.214 RON, compusă din taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 6.782.244 RON și majorări de întârziere în sumă de 1.803.970 RON, aferente tranzacțiilor economice derulate cu furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L. Referitor la suma de 6.563.395 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă de societate în baza facturilor de achiziții mărfuri emise de B. S.R.L. și C. S.R.L., în perioada iunie 2006 - mai 2009, în urma reverificării s-a constatat că facturile emise de acești furnizori au fost corectate și îndeplinesc condițiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Referitor la suma de 192.770 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă de societate în baza facturilor de prestări servicii emise de C. S.R.L., în perioada iunie 2006 - mai 2009, s-a constatat, la reverificare, că sunt îndeplinite condițiile pentru deducerea taxei pe valoare adăugată. Referitor la suma de 20.808 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă de societate în baza facturilor de prestări servicii emise de D. S.R.L., în perioada iulie 2006 - ianuarie 2007, s-a constatat, la reverificare, că sunt îndeplinite condițiile pentru deducerea taxei pe valoare adăugată. Referitor la suma de 5.271 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă de societate în baza facturii de prestări servicii nr. x/31.03.2006, emisă de E. S.R.L., reprezentând contravaloare servicii de intermediere, s-a constatat, la reverificare, că nu sunt îndeplinite condițiile pentru deducerea taxei pe valoare adăugată, fiind stabilite obligații suplimentare în sarcina reclamantei intimate în sumă de 5.271 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă de societate și 6.768 RON, reprezentând accesorii. Rezultatul reverificării a fost cuprins în Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.08.2013, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată nr. 580/28.03.2013. În concluzie, arată recurenta-pârâtă, în perioada 04.06.2009 (data începerii acțiunii de inspecție fiscală) - 24.05.2012 (data emiterii Deciziei nr. 227 de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor) societatea nu a îndeplinit condițiile legale pentru deducerea taxei pe valoare adăugată și, în consecință, nu are nici dreptul de a beneficia de dobânzi de întârziere aferente acestei perioade. Recurenta-pârâtă înțelege să critice hotărârea de fond și în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în favoarea reclamantei, considerând că nu a dat dovadă nici de rea-credință, nici de un comportament neglijent, care să determine instanța de fond să o oblige la suportarea acestor cheltuieli. Recurenta-pârâtă consideră că în cauză nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., nefiind în culpă procesuală, iar cheltuielile privind administrarea probatoriului și angajarea unui apărător sunt cheltuieli obișnuite, ce nu se pot imputa părții adverse.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 23.10.2015, intimata-reclamantă A. S.R.L. (devenită F. SRL) a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Cât privește excepția inadmisibilității cererii, reiterată, intimata-reclamantă arată că dispozițiile art. 8 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 stabilesc clar condițiile de exercitare a acțiunii în contencios administrativ, în cazul nesoluționării în termenul legal a cererii prealabile. În ceea ce privește fondul cererii, prin decizia de soluționare a contestației administrative nr. x/24.05.2015 și RIF nr. x/28.08.2013, pârâta-recurentă a recunoscut în mod expres dreptul societății reclamante, de deducere a TVA pentru operațiunile derulate cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., însă apreciază că acest condiții au fost îndeplinite numai ulterior datei de 24.05.2012, când a fost emisă decizia nr. 227 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Cu alte cuvinte, recurenta consideră că dreptul intimatei-reclamante de deducere a taxei s-a născut prin decizia menționată. Această susținere este contrazisă chiar de către conținutul Deciziei nr. x, care a dispus, cu efect retroactiv, desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. 332/2009 și a RIF aferent. În considerentele Deciziei nr. 227 s-a reținut că organele de inspecție fiscală ar fi trebuit să verifice dacă societatea a procedat la corectarea facturilor conform prevederilor legale, că aceste facturi corectate au fost prezentate de reclamantă și că nu rezultă motivele pentru care nu au fost analizate individual de către organele de inspecție fiscală. Or, aceste facturi nu au suferit nicio modificare de la vremea inspecției fiscale inițiale până la finalizarea reverificării, neexistând nici un dubiu în legătură cu faptul că reclamanta îndeplinea condițiile de deducere a TVA încă de la data desfășurării inspecției fiscale inițiale. Sentința instanței de fond este pronunțată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 124 alin. (1 1 ) Codul de procedură fiscală, reclamanta fiind îndreptățită la dobândă pentru toată perioada dintre ziua stingerii obligației fiscale și ziua stingerii creanței sale, iar nu doar pentru perioada ulterioară deciziei de anulare. Intimata a fost lipsită în mod nedrept de folosința sumei de 8.574.175,35 RON, ceea ce i-a conferit dreptul de a solicita dobânzi în temeiul art. 124 Codul de procedură fiscală. Cât privește cheltuielile de judecată, prevederile art. 453 C. proc. civ. sunt clare în sensul că partea care pierdere procesul se află în culpă și are obligația să plătească cheltuielile de judecată.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 3 mai 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Prin aceeași încheiere s-a reținut că, în temeiul prevederilor art. 13 1 alin. (1) din H.G. nr. 816/2015, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul A.N.A.F. a dobândit personalitate juridică, astfel încât, din cadrul procesual fac parte, în calitate de recurente-pârâte, atât Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Părțile nu au înregistrat la dosarul cauzei puncte de vedere cu privire la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului. Prin încheierea din data de 01 noiembrie 2017, constatând că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecarea lui, pe fond. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este nefondat, pentru următoarele considerente: 1. Argumente de fapt și de drept relevante Primul rând de critici subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se referă la respingerea excepției inadmisibilității cererii, dispusă de instanța de fond prin încheierea premergătoare din 6 noiembrie 2014. Instanța de fond a reținut că reclamanta s-a adresat pârâtei la data de 6.06.2014 cu cererea de acordare a dobânzilor datorate pentru rambursarea cu întârziere a TVA și că autoritatea pârâtă nu a soluționat cererea, în termenul de 45 de zile prevăzut de Codul de procedură fiscală. În această situație, instanța de fond a constatat că există un refuz nejustificat al autorității pârâte de soluționare a cererii, în sensul art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, iar pentru atacarea acestuia în contencios administrativ nu era necesară nici parcurgerea procedurii prealabile și nici ca reclamanta să fi așteptat emiterea răspunsului, peste termenul legal de soluționare a cererii. Prin recurs, se susține că acțiunea în contencios administrativ pentru acordarea dobânzilor putea fi promovată numai după emiterea unui răspuns de către autoritatea pârâtă la cererea administrativă a reclamantei de acordare a dobânzilor, în absența acestuia neexistând un act administrativ vătămător, în sensul dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Reclamanta, arată recurenta, putea solicita instanței de contencios administrativ exclusiv obligarea sa la soluționarea cererii de acordare a dobânzilor, cu atât mai mult cu cât calculul acestora este atributul organului fiscal, conform OMFP nr. 1899/2004. Criticile recurentei sunt nefondate. În ipoteza în care autoritatea administrativ fiscală nu soluționează cererea adresată pe cale administrativă, de acordare a dobânzilor, în termenul de 45 de zile prevăzut de Codul de procedură fiscală, titulara cererii de dobânzi are dreptul de a se adresa instanței de contencios administrativ, care este îndrituită să analizeze caracterul justificat sau nu al refuzului de soluționare a cererii administrative, în temeiul prevederilor art. 2 alin. (2) coroborat cu art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Codul de procedură fiscală nu prevede vreo derogare de la norma generală aplicabilă în contencios administrativ, care asimilează actului administrativ și refuzul nejustificat de soluționare a cererii adresate pe cale administrativă (situația adresării cererii de acordare a dobânzilor fiind diferită de situația emiterii unei decizii de impunere, în cazul căreia art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală are ca premisă soluționarea obligatorie a contestației administrative și atacarea în contencios administrativ a deciziei de soluționare a acestei contestații). Calculul sumelor reprezentând dobânzi este atributul organului fiscal îndrituit să soluționeze cererea administrativă referitoare la aceste dobânzi, conform prevederilor OMFP nr. 1899/2004, însă aceste dispoziții de drept material nu împiedică efectuarea acestui calcul în procedura judiciară în care se atacă refuzul nejustificat de acordare a dobânzilor, pe calea expertizei fiscale, în conformitate cu prevederile art. 330 și urm. C. proc. civ. În concluzie, soluția instanței de fond de respingere a excepției inadmisibilității cererii, dispusă prin încheierea premergătoare din 6 noiembrie 2014, este legală. Cât privește criticile de nelegalitate formulate la adresa sentinței pronunțate în fond, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că pentru perioada 4.06.2009 (data începerii acțiunii inițiale de inspecție fiscală) - 24.05.2012 (data emiterii deciziei nr. 227, prin care a fost desființată parțial decizia de impunere nr. 332/29.12.2009 a DGAMC, pentru sumele de 6.782.244 RON cu titlu de TVA și 1.803.970 RON cu titlu de majorări de întârziere aferente) reclamanta nu a îndeplinit condițiile legale pentru deducerea TVA și, pe cale de consecință, nu are dreptul să beneficieze de dobânzile de întârziere aferente. Susținerile recurentei se întemeiază pe aserțiunea că numai în urma reverificării ar fi rezultat că facturile de achiziții mărfuri emise de societățile B. S.R.L. și C. S.R.L. au fost corectate și îndeplinesc condițiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată înscrise în acestea. Afirmațiile recurentei sunt incorecte, având în vedere că, prin decizia nr. 227/24.05.2012 a ANAF-DGSC s-a constatat că facturile emise de cei doi furnizori menționați au fost corectate în timpul inspecției fiscale finalizată prin emiterea deciziei de impunere nr. 332/29.12.2009 și că organele de inspecție fiscală nu au analizat aceste facturi corectate, cu încălcarea prevederilor art. 94 coroborat cu art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel, admiterea contestației administrative și constatarea că facturile de achiziții mărfuri îndeplinesc condițiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în acestea s-a bazat pe documentația existentă la vremea derulării primei inspecții fiscale. Pe cale de consecință, cu aplicarea corectă a prevederilor art. 124 Codul de procedură fiscală și în considerarea jurisprudenței CJUE în cauzele C-107/10 Enel Maritsa și C-431/12 Rafinăria Steaua Română, care interpretează art. 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, instanța de fond a admis cererea reclamantei și a obligat autoritatea fiscală la plata dobânzilor de întârziere calculate, prin raportul de expertiză fiscală judiciară, asupra sumei de 8.574.175 RON constituită din: 4.561.693 RON TVA respinsă la rambursare prin decizia de impunere nr. 332/2009 și admisă la rambursare în baza deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 227/2012, prin RIF nr. 158/28.08.2013 (luând în calcul perioada de la data expirării termenului de 45 de zile de soluționare a deconturilor de TVA depuse în 2008, 2009 și până la data comunicării RIF nr. 158); 2.215.280 RON cu titlu de TVA impusă suplimentar prin aceeași decizie nr. 332/2009, ca urmare a refuzului acordării dreptului de deducere și pentru care s-a acordat dreptul de deducere prin decizia de soluționare a contestației nr. 227/2012 (pentru perioada de la data plății acestei sume impuse suplimentar - 20.01.2010 și până la data comunicării RIF nr. 158); 1.797.202 RON reprezentând majorări de întârziere (de asemenea achitate la data de 20.01.2010, dar nedatorate conform deciziei de soluționare a contestației nr. 227/2012). Principiul neutralității sistemului fiscal al TVA impune ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere. Motivul de recurs referitor la acordarea cheltuielilor de judecată este nefondat, întrucât autoritatea fiscală pârâtă a căzut în pretenții, în sensul dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., în mod corect fiind obligată la plata cheltuielilor de judecată făcute de reclamantă pentru judecarea litigiului. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și continuat de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondat.