ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3263/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A.., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a solicitat următoarele: 1) Anularea Deciziei nr. 309/30.09.2014 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/27.09.2013; 2) Anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/27.09.2013 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, precum și a actelor care au stat la baza emiterii acesteia, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.09.2013 și pe cale de consecință, anularea obligațiilor stabilite în sarcina reclamantei în sumă totală de 3.668.262 RON compusă din: 1.768.225 RON, reprezentând diferențe suplimentare de TVA; 1.612.877 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 287.160 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente TVA; 3) Obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția primei instanțe Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 3449 din 21 decembrie 2015, a admis acțiunea formulată de reclamanta A.., în contradictoriu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. A anulat Decizie nr. 309/30.09.2014 și Decizia de impunere nr. x/27.09.2013.

Cererile de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 3449 din 21 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., republicat. În dezvoltarea motivului de recurs invocat, ambele recurente-pârâte susțin că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente speței, respectiv pct. 66 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 2 din O.M.F.P. nr. 2157/2006 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor nerezidenți care nu au pe teritoriul României un sediu permanent și H.G. nr. 520/30.07.2013. În esență, se arată că raportul juridic de drept fiscal cuprinde totalitatea drepturilor și obligațiilor ce revin părților în aplicarea legislației fiscale. Conținutul raportului juridic fiscal este reprezentat de ansamblul drepturilor și obligațiilor subiectelor prevăzute de norma juridică, principala obligație ce revine contribuabililor fiind declararea și plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale pe care aceștia le datorează. În relațiile generate de raportul juridic fiscal, contribuabilul poate participa fie în mod direct, fie printr-un reprezentant, iar dacă contribuabilul nu are domiciliul fiscal în România acesta are obligația de a depune declarații la organele fiscale, obligație îndeplinită de reclamantă, care a depus "Declarație de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru contribuabilii nerezidenți stabiliți în spațiul comunitar care se înregistrează direct", începând cu data de 31.03.2011. Având în vedere constatările cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.09.2013 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/27.09.2013, constatări referitoare la neconcordanțele între informațiile declarate de reclamantă și cele furnizate de partenerii acesteia cu privire la înregistrarea în evidența contabilă a unor documente ce nu îndeplinesc calitatea de document justificativ conform legii, precum și la realitatea unor operațiuni desfășurate de aceasta, ce au condus la stabilirea unor obligații suplimentare constând din TVA, dobânzi/majorări aferente, coroborat cu faptul că societății nu i-a fost anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA, rămânând în continuare subiect de drepturi și obligații fiscale, apărarea reclamantei referitoare la nelegalitatea inspecției fiscale nu poate fi reținută în soluționarea cauzei. Prin urmare, în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit legal obligații fiscale în sarcina societății reclamante pentru perioada în care aceasta constituia subiect de drepturi și obligații fiscale,cu atât mai mult cu cât acesta avea desemnat un împuternicit pe teritoriul României, respectiv SC B. SRL, în acest sens fiind și punctul de vedere exprimat de Direcția Generală de Legislație Codul de procedură fiscală din cadrul Ministerului Finanțelor Publice.

Apărările intimatei reclamanta A. Prin întâmpinarea depusă la data de 14.07.2016 intimata a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate. În raport de prevederile pct. 66 alin. (12) din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și ale art. 150 C. fisc. și având în vedere că prin depunerea declarației 080 înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București cu nr. 23765/25.03.2011 s-a solicitat anularea înregistrării în scopuri de TVA începând cu 31.03.2011, rezultă că din data de 1.04.2011 intimata nu mai făcea parte din categoria contribuabililor nerezidenți, înregistrați în România. Pe cale de consecință, intimata a încetat să mai existe și, ca atare, a încetat și calitatea de subiect în cadrul unui raport juridic fiscal în România. 5 Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în baza art. 493 alin. (2), (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul filtru și comunicat părților în baza încheierii din data de 22.05.2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea din data de 19.07.2018 completul filtru a constatat, în acord cu raportul întocmit că recursul declarat e admisibil în principiu în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., fixând termen de judecată pe fond a acestuia.

Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului Examinând cauza prin prima criticilor invocate de recurentele-pârâte, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, următoarele considerente: Intimata-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 309/30.09.2014, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.09.2013 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București cu privire la suma de 1.756.388 RON și, ca nemotivată, contestația ce viza suma de 11.837 RON reprezentând TVA. Totodată, a fost respinsă ca nemotivată și neîntemeiată contestația reclamantei, în ceea ce privește suma totală de 1.900.037 RON reprezentând: dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 1.612.877 RON și penalități de întârziere în sumă de 287.160 RON aferente TVA. În esență, prin decizia de impunere contestată s-a reținut că există neconcordanțe între informațiile declarate de reclamantă și cele furnizate de partenerii acesteia, la înregistrarea în evidența contabilă a unor documente ce nu îndeplinesc calitatea de document justificativ conform legii, precum și cele referitoare la realitatea unor operațiuni desfășurate de aceasta, aspecte care au condus la stabilirea de obligații fiscale suplimentare, constând în TVA, dobânzi/majorări de întârziere și penalitățile de întârziere aferente TVA. Prima instanță a admis cererea de chemare în judecată, cu consecința anulării actelor administrativ-fiscale atacate. Soluția a fost fundamentată pe împrejurarea că prin depunerea declarației 090 înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice București cu nr. 23765/26.03.2011 reclamanta a solicitat anularea înregistrării în scopuri de TVA începând cu 31.03.2011, astfel că la data controlului aceasta nu mai făcea parte din categoria contribuabililor nerezidenți înregistrați în România. În concluzie, la data inițierii inspecției fiscale, reclamanta nu mai făcea parte din categoriile de contribuabili menționați în OMFP nr. 2157/2006, astfel încât nu mai era posibilă declanșarea inspecției fiscale, nemaifiind vorba de un plătitor de TVA. Totodată, a reținut judecătorul fondului că, inspecția fiscală a fost realizată de un organ necompetent, având în vedere dispozițiile art. 2 raportat la art. 3 lit. j) din OMFP nr. 2157/2006, ceea ce conduce la concluzia că actele întocmite de organele fiscale sunt lovite de nulitate. Soluția instanței de fond nu este împărtășită de instanța de control judiciar. Astfel, Înalta Curte reține că societatea reclamantă este înregistrată în scopuri de TVA în România din data de 26.09.2007. Prin declarația de înregistrare fiscală (formular 090) pentru contribuabili nerezidenți stabiliți în spațiul comunitar, intimata-reclamantă a solicitat anularea înregistrării în scopuri de TVA, începând cu data de 31.03.2011, ca urmare a încetării activității. Conform prevederilor alin. (12) ale pct. 66 din Normele de aplicare ale art. 153 Codul fiscal "(...) Persoana impozabilă nestabilită în România care s-a înregistrat conform art. 153 alin. (4) sau (5) C. fisc. trebuie să solicite anularea înregistrării în scopuri de TVA în cazul în care nu mai realizează în România operațiuni pentru care este obligată la plata TVA. Anularea înregistrării în scopuri de TVA va fi valabilă din prima zi a lunii următoare celei în care s-a depus declarația de încetare a activității. Persoana impozabilă care a solicitat anularea înregistrării în scopuri de TVA are obligația, indiferent de perioada fiscală utilizată, să depună ultimul decont de taxă, prevăzut la art. 156 2 din C. fisc. până la data de 25 a lunii în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA". Așadar, potrivit dispozițiilor legale menționate, în cazul persoanelor impozabile nestabilite în România, anularea înregistrării în scopuri de TVA va fi valabilă din prima zi a lunii următoare celei în care s-a depus declarația de încetare a activității, aceasta având totodată obligația, indiferent de perioada fiscală utilizată să depună ultimul decont de TVA prevăzut de art. 156 2 din C. fisc. până la data de 25 a lunii în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA". Această dispoziție legală contrazice concluzia instanței de fond în sensul că începând cu data de 1.04.2011 reclamanta nu mai făcea parte din categoriile de contribuabili menționate de OMFP nr. 2157/2006 (urmare a solicitării anulării înregistrării în scopuri de TVA) și astfel nu mai era posibilă declanșarea inspecției, nemaifiind vorba de un plătitor de TVA. Cu alte cuvinte, prin simpla solicitare a anulării înregistrării în scopuri de TVA, reclamanta se poate sustrage oricărei inspecții fiscale care să vizeze perioada în care a desfășurat operațiuni taxabile, concluzie care contravine scopului urmărit de legiuitor. Nu poate fi lăsată la îndemâna contribuabilului o eventuală blocare a controlului fiscal printr-o simplă operațiune administrativă constând în depunerea unei cereri de anulare a înregistrării în scopuri de TVA. Această concluzie vine în contradicție și cu dispozițiile legale care prevăd obligația contribuabilului, chiar și în situația în care i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA, de a depune ultimul decont de taxă prevăzut de art. 156 2 C. fisc. până la data de 25 a lunii în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA. În plus, instanța reține că intimata-reclamantă nu a fost scoasă din evidențele persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, întrucât prezenta risc fiscal și astfel a fost inclusă în programul de control, aprecierea organelor fiscale dovedindu-se a fi întemeiată atâta timp cât prin actele administrativ fiscale au fost calculate obligații fiscale suplimentare. Chiar și în situația în care începând cu data de 1.04.2011 ar fi intervenit anularea înregistrării în scopuri de TVA, această împrejurare nu era de natură a înlătura dreptul organelor fiscale de a efectua verificări pentru perioada anterioară, anume de la data înregistrării în scopuri de TVA până la anularea acestei înregistrări, timp în care societatea reclamantă a fost subiect al raportului juridic de drept fiscal. În relațiile generate de raportul juridic fiscal, contribuabilul poate participa fie în mod direct, fie printr-un reprezentant, în prezenta cauză reclamanta având desemnat un împuternicit pe teritoriul României, respectiv SC B. SRL. În ceea ce privește motivul de nelegalitate a deciziei de impunere contestate, respectiv efectuarea inspecției fiscale de către o autoritate necompetentă, Înalta Curte o apreciază ca nefondată. Potrivit art. 2 din OMFP nr. 2157/2006 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor nerezidenți care nu au pe teritoriul României un sediu permanent "Începând cu data de 1 ianuarie 2007 se înființează în cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București, Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenți, în cadrul Activității de Metodologie și Administrare a veniturilor statului, organ fiscal competent pentru administrarea contribuabililor prevăzuți la art. 1 alin. (1) lit. c)". Împrejurarea că în perioada derulării inspecției fiscale Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a fost reorganizată ca direcție generală regională potrivit H.G. nr. 520/30.07.2013, atâta timp cât Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 27.03.2013 și decizia de impunere au fost încheiate de organul competent potrivit legii - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București prin serviciul cu atribuții de inspecție fiscală, nu este de natură să atragă nelegalitatea actelor administrativ fiscale, așa cum greșit a reținut judecătorul fondului. În consecință, cum instanța de fond a admis acțiunea în considerarea a două motive de nulitate a actelor contestate, anume: realizarea inspecției fiscale de către un organ necompetent și față de o societate care nu mai era plătitor de TVA, fără însă a analiza aspectele legate de fondul raportului juridic de drept fiscal dedus judecății și pentru a nu priva părțile de un grad de jurisdicție se impune admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea acesteia spre rejudecare aceleiași instanțe pentru analizarea fondului cauzei. Așa fiind, în temeiul dispozițiilor art. 497 C. proc. civ. raportat și la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.