ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1881/2018

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 20.02.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii: - anularea Deciziei de soluționare nr. 940642/14.01.2015 privind soluționarea contestației formulată de Societate emisă de DGRFP și comunicată Societății la data 16.01.2015 prin care a fost respinsă contestația societății înregistrată la organele fiscale sub nr. x din 11 iunie 2014 îndreptată împotriva nesoluționării în termen legal a cererii privind acordarea de dobânzi înregistrată la organul fiscal sub nr. x/2014; - recunoașterea dreptului societății de a beneficia de dobânzi în sumă de 5.441.054 RON aferente perioadei între data expirării termenului legal de 45 de zile pentru soluționarea decontului cu sumă negativă de T.V.A. aferent lunii aprilie 2011 - 11.07.2011, înregistrat sub nr. x/2011 și până la data restituirii efective a sumei de 17.827.830 RON, respectiv data de 12.08.2013, reprezentând T.V.A. admis și restituit la rambursare prin Decizia de impunere nr. x/26.07.2013, urmare a Deciziei de compensare nr. 51443/07.08.2013; - obligarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București (în continuare "DGRFP") la achitarea efectivă a sumei de 5.441.054 RON cu titlu de dobândă pentru nerestituirea în termen legal a sumei în cuantum de 17.827.830 RON; cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 1631 din data de 9 iunie 2015 Curtea de Apel București, secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, a anulat decizia nr. 940642/14.01.2015 emisă de pârâtă și a obligat Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii la plata către reclamantă a sumei de 5.441.054 RON, cu titlu de dobândă.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată. În motivarea căii de atac exercitate, recurenta-pârâtă a arătat, în esență că soluționarea decontului cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare, prin care s-a solicitat rambursarea TVA în valoare de 23.553.363 RON, s-a efectuat cu respectarea prevederilor OMFP nr. 263/2010, decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare fiind soluționat cu control anticipat, dată fiind încadrarea la gradul de risc fiscal mare. În opinia recurentei-pârâte, instanța de fond nu a ținut seama de dispozițiile art. 70 alin. (2) Codul de procedură fiscală care reglementează prelungirea termenului de soluționare cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate, perioadă în care nu pot fi stabilite dobânzi în sarcina organului fiscal. În cauză, pentru clarificarea situației fiscale a intimatei-reclamante au fost necesare verificări suplimentare, fiind solicitată efectuarea unei inspecții fiscale parțiale de către Direcția Municipală București pentru Accize și Operațiuni Vamale pentru accizele datorate de contribuabil în perioada 01.01.2010-30.04.2011. Astfel, până la primirea răspunsului de la Direcția Municipală București pentru Accize și Operațiuni Vamale, inspecția fiscală privind taxa pe valoarea adăugată a fost suspendată în perioada 11.07.2012-6.06.2013, fiind finalizată în data de 26.07.2013, prin întocmirea raportului de inspecție fiscală nr. x/26.07.2013 și emiterea deciziei de impunere nr. x/26.07.2013. Totodată, a mai arătat că durata inspecției fiscale s-a încadrat în prevederile art. 104 Codul de procedură fiscală, perioada în care derularea inspecției fiscale a fost suspendată nefiind luată în calcul, iar decontarea efectivă a sumelor aprobate la rambursare s-a realizat în ordinea vechimii deconturilor, respectiv în urma planificării realizate la nivel național conform Instrucțiunilor nr. 802520/3.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 02.02.2016, intimata-reclamantă A. S.R.L. a invocat excepția nulității recursului, întrucât motivele formulate nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând coordonatele esențiale ale cauzei. În esență, a arătat că, deși normele invocate de recurenta-pârâtă conferă posibilitatea de a continua inspecția fiscală ulterior termenului de 45 de zile, acestea nu suprimă dreptul contribuabilului de a beneficia de dobânzi fiscale pentru perioada de întârziere, drept recunoscut prin norme juridice cu forță superioară, respectiv art. 124 Codul de procedură fiscală. A subliniat, de asemenea, că invocarea dispozițiilor unor acte de organizare internă sau a volumului mare de informații, nu pot produce efecte juridice cu privire la drepturile și interesele legitime ale contribuabilului și nu pot fi contrare jurisprudenței naționale și europene care statuează dreptul contribuabilului de a încasa dobânzi fiscale pentru perioada care depășește termenul legal de 45 de zile de la data înregistrării cererii.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 5 octombrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea din data de 01.02.2018, completul de filtru, constatând că motivele de recurs se încadrează în cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acesta fiind și temeiul de drept invocat în cererea de recurs, a respins excepția nulității recursului invocată de recurenta-reclamantă. Având în vedere că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate, completul de filtru a admis în principiu cererea de recurs și a fixat termen pentru soluționarea pe fond, în condiții de contradictorialitate.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. Intimata-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal refuzul nejustificat al rezolvării cererii sale de acordare a dobânzilor pentru soluționarea cu întârziere a decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare pentru luna aprilie 2011, înregistrată la organul fiscal sub nr. x, prin care se solicita rambursarea sumei de 23.553.363 RON. Așa cum rezultă din conținutul deciziei contestate, decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare a fost încadrat, conform prevederilor OMFP nr. 263/2010, la risc fiscal mare, fiind soluționat cu control anticipat, perioada inspecției fiscale fiind situată între 03.07.2012-26.07.2013. Inspecția fiscală a fost suspendată în perioada 11.07.2012-6.06.2013 pentru efectuarea de verificări suplimentare de către Direcția Municipală București pentru Accize și Operațiuni Vamale cu privire la accizele datorate de contribuabil în perioada 01.01.2010-30.04.2011. Prin raportul de inspecție fiscală nr. x/26.07.2013 emis în urma inspecției fiscale s-a recunoscut dreptul reclamantei la rambursarea TVA în sumă de 23.529.129 RON aferent decont TVA nr. x/24.05.2011, din care pentru suma de 5.701.329 RON s-a emis decizia privind compensarea obligațiilor fiscale nr. x din data de 07.08.2013, iar pentru suma de 17.827.830 RON, nota de restituire din data de 07.08.2013, suma respectivă fiind efectiv restituită la data de 12.08.2013, conform extrasului de cont de la dosarul cauzei. La data de 31.03.2014, intimata-reclamanta a adresat Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii cerere de plată a sumei de 5.441.054 RON cu titlu de dobândă fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a taxei pe valoare adăugată aferentă decontului TVA menționat. Împotriva nesoluționării în termenul legal a cererii privind acordarea de dobânzi înregistrată la organul fiscal sub nr. x/2014, intimata-reclamantă a formulat contestație fiscală, completată prin cererea înregistrată sub nr. x/2014 ca efect al respingerii cererii de acordare a dobânzilor prin decizia nr. 93769/30.09.2014. Prin decizia nr. 9406421/14.01.2015, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a respins ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva refuzului de a emite actele administrative ce atestă dreptul societății la plata sumei de 5.441.054 RON reprezentând dobânda fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA, refuz exprimat prin actul administrativ nr. x/30.09.2014. În acest context factual, prima instanță a admis cererea, considerând că intimatei-reclamantei i se cuvin dobânzi pentru întârzierea în soluționarea cererii de decont negativ de TVA cu opțiune de rambursare în condițiile art. 124 Codul de procedură fiscală ( determinate prin aplicarea cotei de 0,04% la debitul principal, rezultat ce s-a înmulțit cu numărul de zile de întârziere). Concluzia instanței de fond în sensul aprecierii ca întemeiate a pretențiilor deduse din rambursarea cu întârziere a TVA în raport de prevederile art. 70 și art. 124 Codul de procedură fiscală, în condițiile în care prin actele administrativ-fiscale contestate s-a exprimat un refuz, apreciat ca nejustificat, de emitere a unui act administrativ pentru plata dobânzilor conform art. 124 Codul de procedură fiscală este însușită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă o abordare corectă a cauzei, pe baza situației de fapt fiscală reținută, care nu a fost contestată de părți. Răspunzând criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: Cu privire la existența dreptului contribuabilului la dobânzi pentru soluționarea cu întârziere a cererilor de rambursare TVA, instanța de control judiciar constată că acest drept este reglementat expres în Codul de procedură fiscală. Astfel, potrivit art. 124 alin. (1) C. proc. civ.. "Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (2 1 ) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor." Prin urmare, acordarea dobânzii fiscale reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigurând punerea acestuia în situația patrimonială în care s-ar fi aflat dacă obligația debitorului ar fi fost executată întocmai. Fiind reglementat expres în Codul de procedură fiscală, dreptul la dobânzi nu poate fi înlăturat ca efect al inexistenței unei reglementări corespunzătoare în metodologia de soluționare a decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, cum în mod greșit susține recurenta-pârâtă. Necesitatea acordării de dobânzi de către stat în cazul rambursării cu întârziere a sumelor TVA solicitate de contribuabil se impune și din perspectiva jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene care, prin mai multe hotărâri preliminare dar, mai ales, în cea pronunțată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C-143/12 (Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva S.C. B. SA) a subliniat că din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță (§ 25), respectiv faptul că atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere(§ 23). Referitor la perioada pentru care se datorează dobânzi, Înalta Curte reține că potrivit art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală "Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare". Este adevărat că prin dispozițiile alin. (2) al aceluiași articol, termenul de 45 de zile de soluționare a cererilor contribuabililor, se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate, în situațiile în care pentru soluționarea cererii sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, însă se impune ca aceste prevederi să fie interpretate și aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenței în materie a Curții de Justiție a Uniunii Europene. Astfel, din dreptul Uniunii Europene în materie, așa cum a fost interpretat de CJUE, se degajă principiului potrivit căruia, deși statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. Astfel, prin hotărârea preliminară pronunțată la data de 12 mai 2011 în cauza C - 107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, CJUE a stabilit că în lumina principiului neutralității fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere. În motivarea hotărârii, CJUE a reținut, printre altele, că, potrivit jurisprudenței Curții, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide și alții, punctele 63 și 64). Fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale (par. 51 - 53). Mai recent, în hotărârea preliminară pronunțată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C - 431/12 (Steaua Română) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 și a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță, atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere. În acest context, instanța de control judiciar constată că, în mod corect, judecătorul fondului a concluzionat că organului fiscal îi incumbă obligația de a proceda la soluționarea decontului negativ de TVA cu opțiune de rambursare în cel mult 45 de zile de la data înregistrării cererii. Susținerile recurentei în sensul lipsei culpei în întârzierea de soluționare ca efect al suspendării determinate de necesitatea realizării unor verificări suplimentare, durata inspecției fiscale încadrându-se în termenul prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală nu pot fi primite întrucât, față de reglementarea expresă a punctului 5 din Secțiunea C a Cap. 2 din Anexa 1 la Ordin ANAF nr. 263/2010, în maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului de TVA, compartimentul cu atribuții de inspecție fiscală transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecție fiscală, astfel că, din coroborarea acestui text cu cel de la art. 70 din O.G. nr. 92/2003, rezultă că în cazul unei astfel de inspecții fiscale durata de 45 de zile nu este prelungită cu intervalul de 3 luni prevăzut de 104 alin. (1) din același act normativ. În cauza de față autoritatea recurentă, căreia îi revenea sarcina probei sub aspectul caracterului motivat al depășirii termenului, nu a produs dovezi care să ateste incidența unei cauze care să justifice prelungirea termenului legal de 45 de zile, informațiile suplimentare solicitate Direcției Municipiului București pentru Accize și Operațiuni Vamale vizând altă categorie de obligații fiscale, respectiv accizele datorate de contribuabil în perioada 01.01.2010 - 30.04.2011, fără a se motiva relevanța acestor informații asupra soluționării decontului de TVA. Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 124 alin. (1) și art. 70 Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare în perioada supusă, analizei, potrivit cărora pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobânzi din ziua următoare expirării termenului de rezolvare a cererilor (45 de zile de la data înregistrării cererii), respectiv pentru perioada de timp cuprinsă între data la care decontul de TVA trebuia soluționat 10.07.2011- și data restituirii efective - 12.08.2013- autoritatea fiscală depășind termenul de rezolvare cu 763 de zile întârziere.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, neexistând motive de reformare a sentinței potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. .