ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 636/2018

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, la data de 19.01.2015, reclamanta A. a chemat în judecată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală a Contribuabililor Nerezidenți, solicitând anularea Deciziei nr. 73619/19.11.2014, prin care a fost respinsă contestația pe care a formulat-o împotriva nesoluționării în termen legal a cererii de acordare dobânzi, recunoașterea dreptului Societății de a beneficia de dobânzi în sumă de 4.761.114 RON aferente perioadei cuprinse între data expirării termenului legal de 45 de zile pentru soluționarea fiecăruia din deconturile cu sume negative de TVA aferente perioadei septembrie 2011 - septembrie 2013 și până la data rambursării efective a TVA admis la rambursare prin Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/19.02.2013, Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/15.11.2013 și Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/11.12.2013. Reclamanta a mai solicitat obligarea DGRFP la achitarea efectivă, în termen de 30 de zile de la pronunțarea hotărârii, în temeiul art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, a sumei de 4.761.114 RON cu titlu de dobândă pentru nerambursarea în termen legal a TVA-ului solicitat și admis la rambursare; obligarea pârâtei DGRFP la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2824 din 3 noiembrie 2015 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal: - a admis acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală a Contribuabililor Nerezidenți; - a anulat Decizia nr. 73619/19.11.2014 emisă de pârâtă; - a recunoscut dreptul reclamantei de a beneficia de dobânzi în sumă de 4.840.058,03 RON, aferente perioadei cuprinse între data expirării termenului de 45 de zile pentru soluționarea fiecărui decont cu sume negative de T.V.A., aferente perioadei septembrie 2011 - septembrie 2013 și până la data rambursării efective a T.V.A. - a omologat raportul de expertiză contabilă și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 4.840.058,03 RON reprezentând dobânzi. - a obligat pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 15.000 RON constând în taxă judiciară de timbru și onorariu avocațial redus.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 2824 din 3 noiembrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., republicat. În susținerea motivului de casare invocat, recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea primei instanțe este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente speței, sub două aspecte și anume: - aplicarea greșită a dispozițiilor art. 124, art. 70 alin. (2) și art. 105 alin. (6) din C. proc. civ., referitoare la procedura de privind restituirea sumelor de la buget către contribuabili și dobânda aferentă; - neaplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, privind micșorarea cheltuielilor de judecată, în sensul reducerii onorariului de avocat în cuantum de 15.000 RON la care a fost obligată pârâta, până la o limită rezonabilă, în acord cu complexitatea cauzei. Recurenta precizează că procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, este aprobata prin ordin al ministrului finanțelor publice, în speță Ordinul nr. 1899/2004 -pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. În ceea ce privește termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală recurenta consideră că acesta este un termen de recomandare pentru soluționarea cererilor depuse de contribuabili și nu unul de decădere. În opinia recurentei, întârzierea în planul de control a cererilor de rambursare a societății nerezidente A., se justifică prin stocul foarte mare de cereri existent in cadrul D.G.R.F.P.B, coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecției fiscale, respectiv 4 echipe de inspectori, vechimea cererilor de rambursare, precum și termenele de restituire a sumelor aferente TVA aprobat la rambursare, conform transelor stabilite la nivel național. Se mai susține că instanța de fond în mod nelegal a dispus obligarea și la plata de dobânzi și pe perioada efectuării inspecției fiscale (2011-2013) precum și de la data încheierii Raportului de inspecție fiscală până la data restituirii sumelor aprobate la rambursare conform Selecției Naționale, deși pentru această perioada termenul prevăzut de art. 70 din Codul de procedură fiscală era suspendat. Recurenta critică hotărârea instanței de fond și în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 15.000 RON, motiv pentru care solicită aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. Față de dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., dispoziții ce conferă prerogativa instanței de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, cuantumul onorariului avocațial cuvenit prin prisma proporționalității sale cu amplitudinea și complexitatea activității depuse, recurenta susține că suma stabilită de instanță cu titlu de cheltuieli de judecată, este prea mare pentru munca prestată de avocat. În susținerea recursului este invocată practica judiciară a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Curții de Justiție a Uniunii Europene și Curții Europene a Drepturilor Omului, precum și dispozițiile legale incidente pricinii.

Apărările formulate în cauză Intimata A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 11.12.2017, recursul a fost admis în principiu.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că datorită întârzierii de peste 1 an și jumătate în rambursarea sumelor reprezentând T.V.A., la 25.08.2014 intimata-reclamantă a depus la organele fiscale cererea de dobânzi care nu a fost soluționată în termenul legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003, motiv pentru care a formulat contestația înregistrată sub nr. x/17.10.2014, care a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 73619/19.11.2014. Dar, rambursarea efectivă a sumei de TVA în cuantum de 50.088.292 RON solicitată prin deconturile de TVA din cursul perioadei 2011-2013 a avut loc cu până la 524 de zile întârziere față de data la care deconturile de TVA trebuiau soluționate în raport cu data înregistrării lor la organul fiscal. Dobânzile solicitate sunt în sumă de 4.761. 114 RON, calculate pentru perioada de timp cuprinsă între data la care fiecare decont de T.V.A. trebuia soluționat și data rambursării efective a sumei de T.V.A. corespunzătoare. Prin Decizia nr. 73619/19.11.2014, recurenta-pârâtă a respins contestația ca neîntemeiată reținând că se justifică întârzierea în cuprinderea în planul de control a cererilor de rambursare ale reclamantei, prin stocul foarte mare de cereri existent în cadrul D.G.R.F.P. București, coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecției fiscale, vechimea cererilor de rambursare, precum și termenele de restituire a sumelor aferente T.V.A. aprobat la rambursare, conform tranșelor stabilite la nivel național. Potrivit art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003: "Termenul de soluționare a cererilor contribuabililor.(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare." Art. 124 alin. (1) și (2) din același act normativ stabilește că: "(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (2 1 ) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor. (2) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 120 alin. (7) și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori." Potrivit Capitolului 1 Secțiunea B punctul 6 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare "Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare." Începând cu data de 24 mai 2011, a intrat în vigoare Ordinul nr. 2017/2011 privind modificarea și completarea Anexei la Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 263/2010 modificând Capitolului 1 Secțiunea B punctul 6 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 263/2010 în sensul că "Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termenul prevăzut la art. 70 din Codul de procedură fiscală." Din aceste prevederi legale rezultă că organul fiscal avea obligația de a soluționa cererile de rambursare T.V.A. depuse de reclamantă, în termen de 45 de zile, după expirarea acestui termen datorând dobânzi pentru sumele de rambursat, din ziua următoare expirării termenului și până la data rambursării efective a T.V.A. Înalta Curte constată că organul fiscal nu a respectat acest termen, în condițiile în care reclamanta a depus deconturile de T.V.A. în perioada 2011-2013, iar sumele admise spre rambursare au fost efectiv rambursate reclamantei în perioada cuprinsă între mai 2013 - februarie 2014, numărul zilelor de întârziere la rambursare, pentru fiecare decont în parte, fiind menționat în raportul de expertiză contabilă efectuată în fața instanței de fond. Motivele invocate de recurentă pentru respingerea contestației intimatei, respectiv pentru a justifica întârzierea în soluționarea deconturilor de T.V.A., privind numărul mare de cereri de rambursare, personalul insuficient din cadrul inspecției fiscale nu pot fi reținute, nefiind de natură să justifice încălcarea termenului de soluționare de 45 de zile și nici a unui termen rezonabil, având în vedere că în cazul unora dintre deconturile de T.V.A. întârzierea la rambursare a fost mai mare de un an și jumătate. În acest sens, jurisprudența CJUE este constantă statuând, de exemplu, în hotărârea pronunțată în cauza C - 431/12 Rafinăria Steaua Română că "atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere" (paragraful 23 din hotărâre). Curtea Europeană tranșează în mod definitiv problema momentului de la care dobânzile de întârziere trebuie să fie calculate, reținând că "din jurisprudența Curții reiese că un calcul al dobânzilor datorate de la buget care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA ar fi trebuit în mod normal să fie restituit conform Directivei TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă. Or, din decizia de trimitere reiese că, în cauza principală, legislația națională aplicabilă prevede în principiu calcularea de dobânzi de întârziere începând de la expirarea unui termen de 45 de zile stabilit pentru soluționarea deconturilor de TVA". Mai mult decât atât, conform paragrafului 25 al aceleiași hotărâri, CJUE subliniază că "din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță. în acest context, nu există vreo diferență pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute și cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească". De asemenea, CJUE a stabilit că "modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal al TVA-ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil" (Cauza C-107/10 Enel Maritsa Iztok, paragraful 33)." Efectuarea inspecției fiscale reprezintă o etapă în procedura de soluționare a solicitărilor de rambursare a T.V.A. și nu se încadrează în ipoteza prevăzută de art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, nefiind vorba despre informații suplimentare relevante solicitate pentru soluționarea cererilor de rambursare, ci despre îndeplinirea unei obligații care revine organului fiscal în scopul soluționării deconturilor cu sume negative de T.V.A. cu opțiune de rambursare cu risc fiscal mare. În consecință, durata de soluționare a cererilor de rambursare depuse de intimată nu se prelungește cu perioada în care este efectuată inspecția fiscală. Astfel fiind, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a admis acțiunea intimatei-reclamante. De asemenea, instanța de control judiciar constată că și motivul de recurs privind obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată, nu este întemeiat și nu poate fi primit. Recurenta consideră că instanța de fond trebuia să facă aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. Înalta Curte constată că instanța de fond a cenzurat onorariul avocațial solicitat, în cuantum de 34.383,18 RON, apreciind în mod corect că este disproporționat în raport cu complexitatea cauzei care nu poate fi considerată mare și cu activitatea desfășurată de avocat constând în formularea cererii de chemare în judecată și prezența la cele patru termene de judecată acordate în cauză, astfel că a dispus aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul reducerii acestuia la suma de 15.000 RON. Înalta Curte constată că instanța de fond a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispozițiile legale, doctrină și jurisprudență. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.