ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1207/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, la 13 aprilie 2016, reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând: în principal, obligarea pârâtei la plata sumei de 4.008.931,76 RON, reprezentând dobânzi pentru rambursarea TVA cu întârziere și pentru restituirea cu întârziere a TVA nedatorat; în subsidiar, obligarea pârâtei la soluționarea cererii de dobânzi formulate de societate, înregistrate sub nr. x/23 decembrie 2015, în termen de 10 zile de la pronunțarea hotărârii, sub sancțiunea plății unor penalități în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 2162 din 22 iunie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă ca inadmisibilă cererea principală, a fost admisă cererea formulată în subsidiar și, în consecință, a fost obligată pârâta să soluționeze cererea de dobânzi înregistrată sub nr. x/23 decembrie 2015, în termen de 30 de zile de la pronunțare. A fost respinsă cererea de aplicare a penalităților în cuantum de 1.000 RON pe zi de și a fost obligată pârâta la 50 de RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs reclamanta A. SA și pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta A. SA a prezentat cadrul legal aplicabil și a arătat că din interpretarea acestuia rezultă că Noul C. proc. fisc. reglementează 5 proceduri de administrare: (i) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor și a altor subiecte ale raporturilor juridice fiscale; (ii) declararea, stabilirea, controlul și colectarea creanțelor fiscale; (iii) soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale; (iv) asistența/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu; (v) aplicarea sancțiunilor în condițiile legii.

Legiuitorul a prevăzut calea administrativă de atac a contestației fiscale ca fiind o procedură de administrare distinctă și, prin urmare, orice contestație formulată după data de 1 ianuarie 2016 este supusă dispozițiilor Noul C. proc. fisc. . În acest sens a invocat răspunsul primit de la Serviciul Asistență pentru Contribuabili din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Brașov - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în legătură cu interpretarea art. 352 din CPF 2015, conform căruia "[...] în situația actelor administrative fiscale comunicate după 1 ianuarie 2016, procedura de contestare începe după intrarea în vigoare a Noul C. proc. fisc. , caz în care devine incident termenul de (...) reglementat de art. 270 din Legea nr. 207/2015".

Precizează că a formulat o cerere de dobânzi înregistrată la organele fiscale sub nr. x/23 decembrie 2015, astfel încât expirarea termenului legal de 45 de zile prevăzut de CPF 2003 pentru soluționarea acesteia a avut loc în 8 februarie 2016 și, prin urmare, o contestație fiscală formulată după această dată trebuia fundamentată exclusiv pe dispozițiile CPF 2015.

Recurenta reclamantă susține că este îndreptățită la formularea unei acțiuni în instanță împotriva lipsei răspunsului la cererea de dobânzi, în temeiul disp. Legii nr. 554/2004.

Din interpretarea dispozițiilor CPF 2015 rezultă că voința actuală a legiuitorului este reprezentată de obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile a contestării doar în ipoteza soluționării în termenul legal a cererii formulate de contribuabil, dat fiind faptul că o contestație fiscală poate fi formulată exclusiv împotriva actelor administrative fiscale, nu și împotriva "tăcerii administrative" - art. 268 alin. (2) CPF 2015. Acest cod stabilește că un contribuabil poate urma calea de atac a contestației fiscale numai în ipoteza în care există un răspuns emis cu privire la cererea sa, nu și atunci când autoritatea fiscală fie tace, fie refuză emiterea răspunsului. Prin urmare, într-o asemenea situație se impun a fi aplicate dispozițiile din dreptul comun (Legea nr. 554/2004) în ipoteza "tăcerii organului fiscal", care oferă o soluție clară la această problemă - o acțiune pentru recunoașterea pretenției în dispută (anularea actului administrativ, recunoașterea dreptului etc).

Astfel, art. 8 alin. (1), coroborat cu art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 acordă posibilitatea contribuabilului vătămat într-un drept sau interes legitim prin nesoluționarea în termen a unei cereri, de a formula o acțiune directă în fața instanței de contencios administrativ. O soluție contrară ar conduce la "blocarea" întregii proceduri de control a legalității prin simpla voință a organului fiscal de a refuza să soluționeze cererile formulate de contribuabili.

De altfel, organul fiscal nu pronunță un act jurisdicțional în lipsa căruia să nu poată avea loc controlul derulat de instanța de judecată, așa cum s-ar produce într-o procedură jurisdicțională în care organul dintr-o poziție superioară nu poate face nimic până la momentul când cel a cărui activitate este menită să o controleze nu și-a încheiat misiunea, emițând actul ce va face obiectul căii de atac. În plus, dacă organele fiscale refuză să-și îndeplinească o obligație legală, nu există niciun motiv de ordin legal pentru așteptarea soluționării de către organul fiscal a cererii formulate de contribuabil sau, mai rău, obligarea la ceea ce nu a făcut de bunăvoie, pentru că și cu opinia sa, și fără ea, instanța are de cercetat dacă dreptul subiectiv al contribuabilului ce face obiectul pretenției formulate în cerere este sau nu încălcat, iar în această privință exprimarea sau nu a unei poziții a organului fiscal nu poate să schimbe cu nimic lucrurile.

Judecarea pe fond a unei acțiuni în lipsa unui răspuns din partea organelor fiscale la cererea formulată de contribuabil se justifică și mai mult prin simplul fapt că nu contribuabilul este cel care se află în culpă, alta decât aceea de a fi încercat să-și valorifice drepturi legitim protejate, adevăratul în culpă fiind, de fapt, organul fiscal care nu își îndeplinește obligațiile legale.

Recurenta reclamantă consideră că legiuitorul a exclus din noua reglementare obligația de a urma procedura prealabilă a contestației în ipoteza lipsei răspunsului la cererea formulată de contribuabil având la bază raționamentul conform căruia organul fiscal se poate apăra prin invocarea neîndeplinirii procedurii prealabile doar în cazul în care și-a îndeplinit obligația de a soluționa în termenul legal cererea formulată de contribuabil, nu și atunci când el însuși nu și-a îndeplinit propria obligație legală de a da curs soluționării cererii.

Excluderea din CPF 2015 a posibilității de a formula contestație fiscală împotriva "tăcerii organului fiscal" în cadrul soluționării unei cereri, precum și imposibilitatea de a formula o acțiune directă în fața instanțelor de contencios administrativ sunt de natură să aducă atingere principiului liberului acces la justiție prevăzut la art. 21 din Constituția României, precum și dreptului oricărei persoane la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

CPF 2015 nu mai reglementează obligația imperativă de formulare a contestației în ipoteza nesoluționării în termenul legal a cererii formulate de contribuabil și se impune aplicarea dispozițiilor Legii nr. 554/2004 care acordă expres posibilitatea contribuabilului de a formula o acțiune directă în ipoteza nesoluționării de către organele fiscale a cererii formulate de către acesta, prin care să poată solicita inclusiv recunoașterea dreptului pretins.

A mai fost invocat caracterul de plină jurisdicție în materia contenciosului administrativ, consacrat de disp. art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în temeiul căruia instanța de contencios administrativ poate dispune cu ocazia soluționării unei cereri de chemare în judecată, pe lângă soluția anulării sau obligării, inclusiv recunoașterea dreptului pretins de către contribuabil.

Obligarea organelor fiscale la plata dobânzilor solicitate de reclamantă apare ca o consecință a recunoașterii dreptului său de a beneficia de dobânzile fiscale datorate de pârâtă urmare a soluționării deconturilor de TVA cu depășirea termenului legal.

3.2. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că instanța de fond a admis acțiunea motivat de faptul că pârâta nu a soluționat contestația administrativă formulată împotriva Deciziei nr. x/23 decembrie 2015, fiind depășit termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, care este un termen de recomandare pentru soluționarea cererilor depuse de contribuabili, în acest sens pronunțându-se și Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 182/2008.

Trebuie avute în vedere și disp. art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora, în situația în care sunt necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate.

În speță, având în vedere că se solicită rambursarea unor sume reprezentând TVA de recuperat, sunt incidente prevederile Ordinului nr. 263/2010 privind aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare, cu modificările și completările ulterioare.

Întrucât soluționarea deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei decembrie 2010 - noiembrie 2011, precum și inspecția fiscală au fost efectuate de către D.G.R.F.P. București, recurenta a solicitat acestei instituții punctul de vedere raportat la susținerile reclamantei, prin adresa nr. x/15 februarie 2015. Organul fiscal competent a primit punctul de vedere al D.G.R.F.P. București cu privire la solicitarea dobânzilor de către reclamantă, prin adresa din 8 martie 2016. În consecință, recurenta a respectat întru totul disp. art. 70 din O.G. nr. 92/2003 soluționând în termen, în considerarea art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, cererea de restituire depusă de reclamantă, având în vedere data primirii punctului de vedere de la D.G.R.F.P. București.

Lipsa tuturor informațiilor necesare soluționării cererii de acordare dobânzi nu poate fi asimilată cu nesoluționarea acesteia, iar art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul oricărei persoane la soluționarea cauzei sale într-un termen rezonabil nu este incidentă în prezenta cauză.

Astfel, în pronunțarea hotărârii, instanța de fond a înlăturat în totalitate circumstanțele speței, concluzionând în mod neîntemeiat că cererea intimatei-reclamante nu a fost soluționată din culpa exclusivă a pârâtei.

Se mai arată în cererea de recurs că, urmare efectuării inspecției fiscale, a fost emisă Decizia nr. 156 din 6 iunie 2014. Potrivit instrucțiunilor privind rambursarea lunară a TVA, deconturile de TVA cu opțiune de rambursare aferente lunilor octombrie, noiembrie și decembrie 2012 au fost incluse în selecția lunii iulie 2014, având termen de decontare la data de 14 iulie 2014, restituirea fiind efectuată la acea dată.

Prin Decizia nr. 156 din 6 iunie 2014 au fost stabilite obligații suplimentare în sumă totală de 3.220.274 RON, din care 1.379.201 RON pentru perioada decembrie 2011 - decembrie 2012, iar pentru perioada decembrie 2010 - noiembrie 2012, debit în sumă de 1.676.511 RON și accesorii în sumă de 164.562 RON. Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație soluționată prin Decizia nr. 355 din 11 noiembrie 2014, în sensul desființării deciziei de impunere pentru suma de 1.654.370 RON, reprezentând debit și 164.562 RON, reprezentând accesorii, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la reverificarea perioadei. Urmare reverificării a fost emisă Decizia de impunere din 2 iunie 2015 cu obligații fiscale accesorii în sumă totală de 103.334 RON. Având în vedere rezultatele reverificării fiscale, au fost emise deciziile de rambursare TVA din 15 iulie 2015 și din 15 iulie 2015, pentru lunile octombrie și noiembrie 2012, prin care a fost aprobată la rambursare suma de 746.995 RON, respectiv suma de 32.964 RON. Aceste decizii au fost incluse în selecția lunii august 2015 și au avut termen de decontare la data de 12 august 2015, restituirea fiind efectuată la acea dată.

Astfel, rambursarea TVA a fost efectuată conform selecției naționale, urmare inspecției fiscale efectuate de către D.G.R.F.P. București, astfel încât solicitarea de acordare a dobânzilor este neîntemeiată.

Diferențele suplimentare de TVA stabilite prin decizia de impunere din 6 iunie 2014 și desființate urmare soluționării contestației au făcut obiectul regularizării cu sumele negative de TVA declarate de reclamantă, fără ca acestea să aibă opțiune de rambursare. Prin urmare, sumele negative declarate de reclamantă și pentru care nu a fost exercitată opțiunea de rambursare nu au caracterul unor sume de restituit sau de rambursat de la buget, așa cum sunt acestea definite de disp. art. 117.

A mai fost criticată și soluția de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, întrucât nu s-a reținut o culpă procesuală în sarcina sa, care să justifice acordarea acestor cheltuieli. Nu a dat dovadă nici de rea credință și nici de un comportament neglijent, care să determine instanța să o oblige la plata cheltuielilor de judecată. A mai susținut că instanța de fond nu a avut în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ., respectiv partea care a pierdut procesul să se fi aflat în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

4.1. Recurenta reclamantă A. SA a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă și menținerea sentinței susținând că termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 nu este un termen de recomandare, ci are caracter obligatoriu, sens în care a făcut trimitere la decizii ale Înaltei Curți de Casație și Justiție - SCAF.

De asemenea, a precizat că prelungirea termenului de soluționare a cererii în temeiul art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 a fost invocată pentru prima dată de către pârâtă prin motivele de recurs și că punctul de vedere al organului fiscal ce a soluționat deconturile de TVA sau a efectuat inspecția fiscală nu pot fi calificate ca informații relevante pentru soluționarea cererii de rambursare care ar justifica prelungirea termenului de 45 de zile instituit de lege. Mai mult, asemenea informații relevante ar trebui solicitate înainte de expirarea acestui termen.

4.2. Recurenta pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă susținând, în esență, că în mod corect a reținut instanța de fond că sunt aplicabile disp. O.G. nr. 92/2003 și nu cele ale Legii nr. 207/2015. De asemenea, în mod corect a reținut că acțiunea este inadmisibilă în ceea ce privește obligarea organului fiscal la plata dobânzilor fiscale solicitate, atât timp cât cererea administrativă nu a fost soluționată prin actul administrativ fiscal prevăzut de O.M.F.P. nr. 1899/2004. Prin urmare, instanța de contencios administrativ nu este îndrituită să procedeze la stabilirea cuantumului dobânzilor pretinse, căci altfel s-ar substitui organului fiscal.

Recurenta pârâtă a prezentat și argumentele pentru care organele fiscale nu pot fi obligate la plata dobânzilor.

Recurenta reclamantă A. SA a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului pe care l-a formulat.

II. Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție

Analizând sentința atacată în raport cu motivele de recurs invocate, apărările din întâmpinări și dispozițiile legale incidente, instanța de control judiciar va respinge recursurile ca nefondate, pentru considerentele ce urmează.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în perioada decembrie 2010 - decembrie 2012 a depus la organele fiscale 15 deconturi cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare. În vederea soluționării acestora, organele fiscale au dispus efectuarea unei inspecții fiscale, finalizate prin emiterea raportului de inspecție fiscală nr. x/06 iunie 2014 și a deciziei de impunere nr. x/06 iunie 2014, prin care au stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 3.220.274 RON.

Reclamanta a formulat contestație împotriva deciziei de impunere, fiind emisă Decizia nr. 355 din 11 noiembrie 2014 prin care a fost desființată decizia de impunere pentru suma de 1.654.370 RON, TVA și accesorii în valoare de 164.562 RON, cu trimiterea cauzei pentru o nouă verificare.

Urmare reverificării a fost emisă decizia de impunere nr. x/2 iunie 2015 în baza căreia reclamanta a formulat cererea de acordare a dobânzilor înregistrată sub nr. x/23 decembrie 2015, afirmând că este îndreptățită la plata sumei de 4.008.931,76 RON, reprezentând dobânzi pentru rambursarea TVA cu întârziere, precum și pentru restituirea cu întârziere a TVA nedatorat.

Pârâta nu a soluționat cererea de acordare a dobânzilor în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, termen ce a expirat la 8 februarie 2016.

Prin întâmpinare, pârâta a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, în ceea ce privește cererea de obligare la plata sumei de 4.008.931,76 RON, având în vedere faptul că organul fiscal nu a soluționat cererea de acordare a dobânzilor, dar și faptul că dobânda fiscală se stabilește exclusiv de către organul fiscal, în condițiile prevăzute de OMFP nr. 1899/2004.

Instanța de fond a admis excepția inadmisibilității acțiunii în ceea ce privește solicitarea formulată în principal și a admis cererea formulată în subsidiar, cu consecința obligării pârâtei la soluționarea cererii înregistrate sub nr. x/23 decembrie 2015, în termen de 30 zile de la pronunțarea hotărârii.

A apreciat că în cauză sunt aplicabile disp. O.G. nr. 92/2003 și nu prevederile Legii nr. 207/2015 care, în art. 352, statuează că dispozițiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare, procedurile începute anterior fiind supuse legii vechi. Ca atare, a apreciat instanța de fond că sunt lipsite de suport argumentele reclamantei în sensul că solicitarea formulată pe cale principală este admisibilă și în lipsa soluționării cererii formulate de contribuabil, în lumina reglementărilor conținute de Noul C. proc. fisc. , mai exact art. 281 alin. (5), din moment ce actul normativ în discuție nu este aplicabil în cauză.

Curtea a constatat inadmisibilă acțiunea reclamantei prin care tinde la obligarea organului fiscal la plata dobânzilor fiscale solicitate, întrucât cererea administrativă nu a fost soluționată prin actul administrativ fiscal prevăzut de OMFP nr. 1899/2004, instanța de contencios administrativ nefiind îndrituită să procedeze la stabilirea cuantumului dobânzilor pretinse, căci altfel s-ar substitui organului fiscal.

În lipsa actului administrativ fiscal, contribuabilul este îndreptățit la formularea contestației prevăzute de art. 205 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 și la promovarea unei acțiuni în contencios administrativ prin care să obțină obligarea organului fiscal la emiterea actului pretins.

Cât privește solicitarea formulată în subsidiar, Curtea a constatat că solicitarea reclamantei de acordare a dobânzilor a rămas nesoluționată până la data prezentei, deși termenul legal de soluționare a cererii a expirat la data de 8 februarie 2016 și a reținut că termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 este un termen de recomandare. Nerespectarea acestuia poate îndreptați contribuabilul la formularea unei acțiuni în contencios administrativ, pe tărâmul disp. art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

În contextul în care pârâta nu s-a prevalat de efectul dilatoriu al alin. (2) al art. 70 din O.G. nr. 92/2003 și nu a furnizat nicio justificare în privința depășirii termenului legal de soluționare a cererii contribuabilului, este întemeiată acțiunea reclamantei (cererea subsidiară).

2.2. În ceea ce privește recursul formulat de reclamantă se constată că este nefondat, în mod corect reținând instanța de fond că sunt aplicabile dispozițiile O.G. nr. 92/2003 și nu cele ale Noul C. proc. fisc. .

În acest sens se au în vedere disp. art. 352 alin. (1) din Legea 207/2015 potrivit cărora dispozițiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare.

Susține recurenta reclamantă că legiuitorul a prevăzut calea administrativă de atac a contestației fiscale ca fiind o procedură de administrare distinctă și, prin urmare, orice contestație formulată după data de 1 ianuarie 2016 este supusă dispozițiilor Noul C. proc. fisc. .

Sub acest aspect, Înalta Curte reține că potrivit art. 1 pct. 2 din Legea nr. 207/2015, în înțelesul prezentului cod, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:

a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor și a altor subiecte ale raporturilor juridice fiscale;

b) declararea, stabilirea, controlul și colectarea creanțelor fiscale;

c) soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale;

d) asistența/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu;

e) aplicarea sancțiunilor în condițiile legii.

Conform art. 268 alin. (2) din aceeași lege, este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. De asemenea, pct. 1.1 din Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 stabilește că poate formula contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.

Totodată, art. 269 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 prevede că obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în titlul de creanță sau în actul administrativ fiscal atacat.

Din interpretarea acestor dispoziții ale Noul C. proc. fisc. rezultă că poate forma obiect al contestației doar actul administrativ fiscal tipic, nu și cel asimilat, în înțelesul art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, sub forma nesoluționării în termen a unei cereri.

De altfel, chiar recurenta reclamantă precizează în cererea de recurs că voința actuală a legiuitorului este reprezentată de obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile a contestării doar în ipoteza soluționării în termenul legal a cererii formulate de contribuabil, dat fiind faptul că o contestație fiscală poate fi formulată exclusiv împotriva actelor administrative fiscale, nu și împotriva "tăcerii administrative".

Aceasta este și deosebirea de reglementare care a intervenit față de Vechiul C. proc. fisc. - O.G. nr. 92/2003, care stabilea în art. 205 alin. (2) că este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.

În speță, reclamanta a formulat cererea de acordare a dobânzilor la data de 23 decembrie 2015, iar potrivit art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în vigoare la data depunerii cererii de dobânzi, cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate.

Termenul de 45 de zile pentru soluționarea cererii reclamantei a expirat după data de 1 ianuarie 2016 la care a intrat în vigoare Noul C. proc. fisc. , organul fiscal nesoluționând cererea în acest termen. În condițiile nesoluționării cererii, contestația reclamantei nu putea viza decât lipsa actului administrativ fiscal prin care organul fiscal s-a pronunțat asupra respectivei cereri.

Recurenta reclamantă susține că legiuitorul a reglementat calea administrativă de atac a contestației fiscale ca fiind o procedură de administrare distinctă și, prin urmare, orice contestație formulată după data de 1 ianuarie 2016 este supusă dispozițiilor Noului C. proc. fisc. .

Această susținere nu poate fi reținută ca argument în sensul soluționării favorabile a recursului câtă vreme, așa cum s-a arătat, contestația pe care o poate formula reclamanta are ca obiect lipsa actului administrativ fiscal prin care organul fiscal soluționează cererea de acordare a dobânzilor. Or, potrivit Noului C. proc. fisc. , nu se poate contesta lipsa actului administrativ fiscal, ci numai actul administrativ fiscal tipic.

În consecință, contestația la care se referă recurenta reclamantă nu poate fi considerată o activitate de administrare a creanțelor fiscale, în înțelesul art. 1 pct. 2 lit. c) din Legea nr. 207/2015, întrucât nu reprezintă o contestație împotriva unui act administrativ fiscal, potrivit art. 268 alin. (2) și art. 269 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Prin urmare, contestația formulată împotriva lipsei răspunsului organului fiscal la cererea de acordare a dobânzilor nu constituie o procedură de administrare începută după intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015, pentru a-i fi aplicabile prevederile acestei legi.

Cu privire la opinia exprimată în doctrină potrivit căreia, dacă o contestație împotriva unui act administrativ fiscal nu a fost soluționată până la 31 decembrie 2015 ea va fi soluționată conform Noului C. proc. fisc. , instanța de control judiciar reține că nu ne aflăm în cauză într-o asemenea ipoteză, întrucât termenul de soluționare a cererii de acordare a dobânzilor a expirat după data intrării în vigoare a Noului C. proc. fisc. , astfel că nu este vorba despre o contestație formulată anterior datei de 31 decembrie 2015.

Recurenta reclamantă susține că excluderea din Noul C. proc. fisc. a posibilității de a formula contestație fiscală împotriva "tăcerii organului fiscal" în cadrul soluționării unei cereri, precum și imposibilitatea de a formula o acțiune directă în fața instanțelor de contencios administrativ sunt de natură să aducă atingere principiului liberului acces la justiție prevăzut la art. 21 din Constituția României, precum și dreptului oricărei persoane la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

O asemenea susținere reprezintă, de fapt, o critică de neconstituționalitate adusă reglementării cuprinse în Legea nr. 207/2015 și ea poate constitui motivarea unei excepții de neconstituționalitate având ca obiect textele de lege în discuție, neputând forma obiect al analizei instanței învestite cu soluționarea prezentului recurs.

Se mai arată în cererea de recurs că se impun a fi aplicate dispozițiile din dreptul comun (Legea nr. 554/2004) în ipoteza "tăcerii organului fiscal", care oferă o soluție clară la această problemă - o acțiune pentru recunoașterea pretenției în dispută (anularea actului administrativ, recunoașterea dreptului etc).

Sub acest aspect, Înalta Curte reține că art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 prevede că în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare (...).

Dar aceste prevederi nu sunt aplicabile în cauză, pentru argumentele expuse deja, astfel că sunt incidente dispozițiile O.G. nr. 92/2003 care, în art. 218 alin. (2), stabilesc că deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

O.G. nr. 92/2003 reprezintă un act normativ cu caracter special în materie fiscală, care derogă de la prevederile Legii nr. 554/2004 - act normativ cu caracter general și, în consecință, în cazul nesoluționării cererii de dobânzi depuse la data de 23 decembrie 2015, reclamanta nu se poate adresa instanței cu solicitarea de obligare a organului fiscal la plata dobânzilor, în temeiul legii contenciosului administrativ. Prin urmare, argumentul privind caracterul de plină jurisdicție în materia contenciosului administrativ, consacrat de disp. art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, precum și referirile la doctrina în această materie nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a recursului.

2.3. Recursul formulat de pârâtă este de asemenea, nefondat, în mod corect prima instanță apreciind că nerespectarea termenului de 45 de zile reglementat de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 poate îndreptăți contribuabilul la formularea unei acțiuni în contencios administrativ, pe tărâmul disp. art. 2 alin. (2) din Legea 554/2004.

Cât privește afirmația că instanța de fond a admis acțiunea motivat de faptul că pârâta nu a soluționat contestația administrativă formulată împotriva Deciziei nr. x/23 decembrie 2015, fiind depășit termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, se reține că aceasta este inexactă, din sentința recurată rezultând că este vorba despre nesoluționarea în termen a cererii de acordare a dobânzilor, înregistrată sub nr. x/23 decembrie 2015, și nu despre nesoluționarea în termen a contestației administrative formulate împotriva Deciziei nr. x/23 decembrie 2015.

În cererea de recurs se face referire la caracterul de recomandare al termenului de 45 de zile, consacrat și în jurisprudența instanței supreme, dar instanța de recurs reține că acest caracter nu a fost contestat de prima instanță, care a subliniat în considerentele sentinței că este un termen de recomandare.

Totodată, se invocă de către recurentă faptul că trebuie avute în vedere disp. art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, precum și Ordinul nr. 263/2010 privind aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare, cu modificările și completările ulterioare.

Întrucât soluționarea deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei decembrie 2010 - noiembrie 2011, precum și inspecția fiscală au fost efectuate de către D.G.R.F.P. București, recurenta a solicitat acestei instituții punctul de vedere raportat la susținerile reclamantei, prin adresa nr. x/15 februarie 2015. Organul fiscal competent a primit punctul de vedere al D.G.R.F.P. București cu privire la solicitarea dobânzilor de către reclamantă, prin adresa din 8 martie 2016. În consecință, recurenta susține că a respectat întru totul disp. art. 70 din O.G. nr. 92/2003 soluționând în termen, în considerarea disp. art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, cererea de restituire depusă de reclamantă, având în vedere data primirii punctului de vedere de la D.G.R.F.P. București.

Cu privire la aceste susțineri, Înalta Curte reține, pe de o parte, că așa cum se menționează în considerentele sentinței recurate, pârâta nu s-a prevalat în fața instanței de fond de efectul dilatoriu al alin. (2) al art. 70 din O.G. nr. 92/2003 și nu a furnizat nicio justificare în privința depășirii termenului legal de soluționare a cererii contribuabilului.

Pe de altă parte, recurenta invocă aplicarea art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, prin raportare la punctul de vedere primit de la D.G.R.F.P. București, prin adresa din 8 martie 2016, cu privire la solicitarea dobânzilor de către reclamantă, dar nu dovedește că solicitarea a fost adresată D.G.R.F.P. București în interiorul termenului de 45 de zile de la data depunerii cererii de dobânzi de către reclamantă.

Instanța de control judiciar constată, totodată, că solicitarea unui punct de vedere organului fiscal care a soluționat deconturile de TVA cu opțiune de rambursare și a efectuat inspecția fiscală nu se înscrie în categoria informațiilor suplimentare relevante necesare pentru luarea deciziei, la care se referă art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003. Aceste prevederi legale au în vedere informațiile solicitate persoanelor care dețin date relevante pentru soluționarea cererilor contribuabililor și nu cele obținute de inspectorii fiscali ca urmare a efectuării inspecțiilor fiscale, cum în mod constant s-a statuat în jurisprudența instanței supreme.

Înalta Curte constată că dispozițiile legale sus menționate nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a recursului, din moment ce nu rezultă din probatoriul administrat care sunt informațiile suplimentare necesare pârâtei pentru soluționarea cererii de dobânzi depuse de reclamantă și dacă acestea au fost solicitate în interiorul termenului de 45 de zile de la depunerea cererii.

Cât privește celelalte susțineri ale recurentei referitoare la soluționarea deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare depuse de reclamantă, deciziile de impunere emise de organul fiscal, datele la care i-au fost restituite sumele reclamantei se reține că exced analizei instanței de recurs, care are de examinat, prin prisma soluției recurate, dacă pârâta a respectat termenul de soluționare a cererii de dobânzi depuse de reclamantă și nu dacă acesteia i se cuvin sau nu dobânzile solicitate.

Nefondată este și critica vizând obligarea la plata cheltuielilor de judecată, instanța de recurs constatând că în mod corect prima instanță a făcut aplicarea disp. art. 453 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cărora partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

Fundamentul răspunderii pentru plata cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părții, ce rezultă din chiar împrejurarea că a pierdut procesul, astfel încât susținerea recurentei că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de textul delege sus menționat nu poate fi reținută.

2.4. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că sentința este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat de recurente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de A. SA și de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței civile nr. 2162 din 22 iunie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 februarie 2020.

GGC - CL