ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6876/2020

Ședința publică din data de 16 decembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 24.05.2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

- în principal, obligarea pârâtei la plata sumei de 7.562.164 RON cu titlu de dobândă fiscală datorată de organul fiscal, corespunzătoare sumei de 46.463.868 RON reprezentând TVA aprobată la rambursare de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili restituită de autoritățile fiscale către A. S.R.L. după expirarea termenului legal maxim de rambursare;

- în subsidiar, obligarea pârâtei să soluționeze cererea de acordare a dobânzilor în termen de 30 de zile de la data pronunțării hotărârii, sub sancțiunea plății unei penalități de 100 RON pentru fiecare zi de întârziere, în temeiul art. 18 alin. (5) și alin. (6) din Legea nr. 554/2004;

- în ambele cazuri, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecata prezentului litigiu.

Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 113/F din 13 noiembrie 2019, a admite în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., (în prezent S.C. B. SRL), în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a obligat pârâta la plata dobânzii fiscale calculate la suma de 8.881.116 RON pentru perioada 07.11.2015-13.12.2015 și la plata dobânzii fiscale calculate la suma de 37.582.752 RON pentru perioada 07.11.2015-12.11.2017, a respins restul pretențiilor și a obligat pârâta la plata sumei de 15.300 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva hotărârii instanței de fond atât reclamanta S.C. A. S.R.L., (în prezent S.C. B. SRL), cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au declarat recurs.

Astfel, acțiunea a fost admisă numai în parte, respectiv pentru perioada dintre data de 07.11.2015 și data încasării celor două sume.

Acțiunea formulată trebuia admisă integral, dispunându-se obligarea pârâtei la plata dobânzii fiscale inclusiv pentru perioada 06.07.2015 (data expirării termenului normal legal de 45 de zile) - 06.11.2015 (data finalizării inspecției fiscale anticipate prin emiterea decizia de impunere x/06.11.2015).

În continuare, precizează punctual datele esențiale pentru soluționarea cauzei:

- data de 22.05.2015 este data depunerii de către recurentă a decontului de TVA (cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare) aferent lunii aprilie 2015 pentru perioada februarie 2013 - aprilie 2015; prin acest decont a solicitat rambursarea TVA în valoare totală de 55.101.658 RON; decontul de TVA a fost înregistrat cu numărul de înregistrare x din data de 22 mai 2015;

- data de 06.07.2015 este data expirării termenului normal legal de 45 de zile de soluționare a decontului de TVA (cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare) stabilit la pct. 6, secțiunea B din Metodologia de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 967/2005, dar și de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală anterior, precum și de art. 77 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală.

- data de 06.11.2015 este data finalizării inspecției fiscale anticipate prin emiterea decizia de impunere x/06.11.2015 (anexa 2 la cererea de chemare în judecată) prin care organul fiscal a aprobat la rambursare suma de 8.881.116 RON, respingând la rambursare suma de 46.220.542 RON;

- data de 14.12.2015 este data la care recurenta a încasat suma de 8.881.116 RON;

- din datele de mai sus, cu privire la suma de 8.881.116 RON, prima instanță a acordat dobânzi fiscale doar pentru perioada dintre data finalizării inspecției fiscale anticipate (06.11.2015) și data încasării sumei (14.12.2015);

- societatea a contestat Decizia de impunere x/06.11.2015, prin formularea contestației fiscale nr. x/11.12.2015; contestația a fost admisă, fiind emisă decizia nr. 163/27.06.2016, organul fiscal hotărând desființarea (în parte) a deciziei de impunere x/06.11.2015 în partea privind respingerea la rambursare a sume de 46.220.542 RON, dispunând o nouă verificare; în urma re-verificării, organul fiscal a aprobat la rambursare TVA în sumă de 37.582.752 RON fiind emisă decizia de impunere x/16.10.2017;

- în data de 13.11.2017 a fost încasată suma de 37.582.752 RON;

- din datele de mai sus, cu privire la suma de 37.582.752 RON, prima instanță a acordat dobânzi fiscale doar pentru perioada dintre data finalizării inspecției fiscale anticipate (06.11.2015) și data încasării sumei (14.12.2015).

Or, acțiunea formulată trebuia admisă integral, dispunându-se obligarea pârâtei la plata dobânzii fiscale inclusiv pentru perioada 06.07.2015 (data expirării termenului normal legal de 45 de zile) - 06.11.2015 (data finalizării inspecției fiscale anticipate prin emiterea decizia de impunere x/06.11.2015).

În mod corelativ, și capătul accesoriu de cerere privind obligarea pârâtei la plata cheltuelilor de judecată trebuia admis integral.

Soluția a fost dată cu încălcarea și/sau aplicarea greșită a prevederilor Directivei privind TVA-ul (în special prevederile care statuează principiul neutralității fiscale în materie de TVA, precum și art. 183 din Directiva privind TVA-ul, astfel cum acestea au fost interpretate de CJUE prin hotărârea preliminară pronunțată cauza C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD).

De asemenea, soluția primei instanțe este în dezacord cu interpretarea dată de CJUE prevederilor din dreptul UE (în special, directivele în materie de TVA), raportat la obiectul cauzei.

În concluzie recurenta-reclamantă arată că, soluția primei instanțe încalcă principiul neutralității în materie de TVA.

Principiul neutralității în materie de TVA, astfel cum este interpretat de CJUE, se opune unei soluții de respingere a cererii de acordare a dobânzilor fiscale pentru nerambursarea TVA după expirarea termenului legal normal (45 de zile) de rambursare a TVA.

Decizia organului fiscal de a derula inspecție fiscală anticipată în vederea soluționării cererii de rambursare TVA nu justifică exonerarea organului fiscal de despăgubire pentru lipsa folosinței respectivelor sume de bani pentru perioada dintre data expirării termenului normal legal pentru rambursare și data finalizării controlului.

În acest sens, invocă hotărârea CJUE pronunțată în data de 12.05.2011 în cauza C/107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD împotriva Direktor "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" NAP.

I. Instanța de fond a omis să se pronunțe asupra excepției inadmisibilitatii invocate de pârâta DGAMC cu privire la capătul de cerere privind obligarea DGAMC la plata sumei de 7.562.164 RON reprezentând dobânda fiscala aferenta rambursării cu intarziere a TVA aprobată la rambursare potrivit Deciziei de impunere nr. x/06.11.2015.

In acest sens, instanța de fond nu a analizat excepției inadmisibilitatii acțiunii, ignorâd dispozițiile Codul de procedură fiscală coroborate cu dispozițiile prevăzute de OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, legiutorul a reglementat o procedura speciala, care în acesta situație ramane fara finalitate.

In motivarea excepției inadmisibilitatii pârâta DGAMC a arătat instanței faptul că restituirile/compensările din sumele aprobate la rambursare au fost efectuate de îndată, cu respectarea cuprinderii acestora în listele lunare privind restituirea de TVA, din programele selecției naționale, aprobate prin instrucțiunile OMFP nr. 802520/03.07.2009 ale Ministerului Finanțelor Publice.

II. Hotărârea instanței de fond este nelegală fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. în ceea ce privește soluția instanței de fond de obligarea pârâtei DGAMC la plata dobânzii fiscale calculate la suma de 8.881.116 RON pentru perioada 07.11.2015-13.12.2015 și la plata dobânzii fiscale calculate la suma de 37.582.752 RON pentru perioada 07.11.2015-12.11.2017, pentru următoarele motive:

Prin ordinul de serviciu nr. F-BV 639/08.06.2015, AJFP Brasov-IF a dispus verificarea legalității si realității sumelor solicitate la rambursare.

Acțiunea de inspecție fiscală parțială privind TVA pentru soluționarea cererii de rambursare TVA a fost înscrisă la societate în data de 12.06.2015.

În vederea realizării acțiunii de inspecției fiscala, echipa de inspecție fiscala a solicitat contribuabilului îndeplinirea condițiilor de reprezentare, precum si furnizarea documentelor necesare soluționării cererii de rambursare.

Instanța de fond nu a luat în considerare faptul ca la data 12.06.2015, data la care s-a inițiat acțiunea de inspecție fiscala, societatea nu a creat condițiile necesare soluționării cererii de rambursare, nefiind desemnata o persoana care sa reprezinte societatea si care sa furnizeze informațiile si documentele necesare soluționării cererii contribuabilului.

Documentele solicitate prin notificarea nr. x/15.06.2015 pentru justificarea scutirii de TVA au fost prezentate ulterior reluării acțiunii de inspecție fiscala, adică după data de 25.09.2015, la mai bine de 3 luni de la data solicitării acestora, motivat de neprezentarea "CMR-urile confirmate de beneficiar la factura emisă de transportator. Societatea a precizat "pe măsura primirii răspunsurilor de la beneficiar societatea va atașa dovada bunurilor primite."

Odată cu încetarea condițiilor care au generat suspendarea, respectiv primirea de la D.G.A.M.C. a proceselor-verbale de control încrucișat, prin formularul x/25.09.2015, s-a comunicat societății că inspecția fiscală parțială privind TVA pentru perioada 01.02.2013-30.04.2015, va fi reluată începând cu data de 25.09.2015, formular ce a fost transmis societății în data de 25.09.2015 prin fax la ora 10:26, "Tx report OK".

Perioada de suspendare a fost de 89 de zile în intervalul 29.06.2015-25.09.2015, nefiind depășit termenul de 120 de zile prevăzut de art. 5, lit. a) pct. 1 și pct. 3 din O.P.A.N.A.F. nr. 467/22.04.2013 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

După reluarea acțiunii de inspecție fiscala au fost necesare o serie de documente si informații pentru stabilirea stării de fapt fiscale, astfel în conformitate cu prevederile art. 10, 56 și 106 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, au fost solicitate de echipa de inspecție fiscală.

De asemenea, instanța de fond nu a ținut cont de faptul ca după reluarea acțiunii de inspecție fiscala au fost solicitate documente la data de 25.09.2015, pentru care au fost solicitate explicații si justificări, întrucât societatea nu a prezentat integral documentele solicitate pentru a putea concluziona, iar răspunsurile oferite inițial nu au clarificat problematica supusa analizei organelor de inspecție fiscala.

Acțiunea de inspecție fiscală a fost finalizată la data 30.10.2015, dată programată pentru discuția finala. Actele de inspecție fiscala au fost generate la data de 06.11.2015.

Astfel, între data depunerii decontului de TVA si data emiterii actelor de inspecție fiscala au curs 168 de zile, din care 89 de zile acțiunea de inspecție fiscala a fost suspendata, iar cu 35 zile s-a prelungit termenului de soluționare ca urmare a solicitării de informații si documente.

Prin urmare, cererea de rambursare a fost soluționata in 44 zile. Termenul legal de soluționare a cererii de rambursare nu a fost depășit.

Restituirile/compensările din sumele aprobate la rambursare au fost efectuate de îndată, cu respectarea cuprinderii acestora în listele lunare privind restituirea de TVA, din programele selecției naționale, aprobate prin instrucțiunile OMFP nr. 802520/03.07.2009 ale Ministerului Finanțelor Publice.

Totodată, instanța de fond nu a luat în considerare că reclamanta a solicitat plata a dobânzilor fără a îndeplini condițiile legale pentru acordarea acestora.

Instanța de fond a obligat pârâta vădit nelegal la dobândă fiscală calculată pentru 07.11.2015-13.12.2015 și pentru perioada 07.11.2015 - 12.11.2017.

Instanța de fond nu a calculat corect numărul de zile pentru care a solicitat dobânzi organului fiscal, nu a ținut cont de perioadele de suspendare a controlului fiscal, de amânarea termenelor de prezentare a documentelor solicitate de organul fiscal, de suspendarea calcului de dobânzi pe perioada în care soluționarea contestației formulate împotriva unui act administrativ fiscal emis anterior sau a unei acțiuni în contencios-administrativ.

Hotărârea instanței de fond este nelegală fiind data cu aplicarea greșită a normelor de drept material art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și în ceea ce privește cheltuielile de judecată în cuantum de 15.300 RON.

4.1. Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat recpingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

4.2. S.C. B. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului pârâtei, ca nefondat.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinările formulate, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei este fondat iar recursul pârâtei este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta A. S.R.L., în prezent S.C. B. S.R.L., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

- în principal, obligarea pârâtei la plata sumei de 7.562.164 RON cu titlu de dobândă fiscală datorată de organul fiscal, corespunzătoare sumei de 46.463.868 RON reprezentând TVA aprobată la rambursare de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili restituită de autoritățile fiscale către A. S.R.L. după expirarea termenului legal maxim de rambursare;

- în subsidiar, obligarea pârâtei să soluționeze cererea de acordare a dobânzilor în termen de 30 de zile de la data pronunțării hotărârii, sub sancțiunea plății unei penalități de 100 RON pentru fiecare zi de întârziere, în temeiul art. 18 alin. (5) și alin. (6) din Legea nr. 554/2004;

Curtea de Apel Brașov, prin sentința civilă nr. 113/13.11.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2019 a admis în parte acțiunea formulată de subscrisa, obligând pârâta la plata dobânzii fiscale:

- calculate la suma de 8.881.116 RON pentru perioada 07.11.2015 -13.12.2015; și calculate la suma de 37.582.752 RON pentru perioada 07.11.2015 -12.11.2017,

Totodată, prima instanța a admis în parte capătul de cerere accesoriu privind obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, reducând onorariul avocațial dovedit și solicitat la plată până la închiderea dezbaterilor, de la suma de 18.462,74 RON la suma de 15.000 RON.

Prima instanță a apreciat că recurenta nu are dreptul la dobândă fiscală pentru perioada 06.07.2015 (data expirării termenului normal legal de 45 de zile) - 06.11.2015 (data finalizării inspecției fiscale anticipate prin emiterea decizia de impunere x/06.11.2015) In consecință, instanța apreciază că reclamanta nu are dreptul la dobândă pentru perioada 06.07.2015 (data expirării termenului de 45 zile)- 06.11.2015 (data emiterii DI 593).

Astfel, acțiunea a fost admisă numai în parte, respectiv pentru perioada dintre data de 07.11.2015 și data încasării celor două sume.

Înalta Curte constată că acțiunea formulată trebuia admisă integral, dispunându-se obligarea pârâtei la plata dobânzii fiscale inclusiv pentru perioada 06.07.2015 (data expirării termenului normal legal de 45 de zile) - 06.11.2015 (data finalizării inspecției fiscale anticipate prin emiterea decizia de impunere x/06.11.2015).

Soluția a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor Directivei privind TVA-ul (în special prevederile care statuează principiul neutralității fiscale în materie de TVA, precum și a art. 183 din Directiva privind TVA-ul, astfel cum acestea au fost interpretate de CJUE prin hotărârea preliminară pronunțată cauza C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD.

De asemenea, soluția primei instanțe este în dezacord cu interpretarea dată de CJUE prevederilor din dreptul UE (în special, directivele în materie de TVA), raportat la obiectul cauzei.

În ceea ce privește recursul reclamantei;

Înalta Curte constată că soluția primei instanțe încalcă principiul neutralității în materie de TVA.

Principiul neutralității în materie de TVA, astfel cum este interpretat de CJUE, se opune unei soluții de respingere a cererii de acordare a dobânzilor fiscale pentru nerambursarea TVA după expirarea termenului legal normal (45 de zile) de rambursare a TVA.

Decizia organului fiscal de a derula inspecție fiscală anticipată în vederea soluționării cererii de rambursare TVA nu justifică exonerarea organului fiscal de despăgubire pentru lipsa folosinței respectivelor sume de bani pentru perioada dintre data expirării termenului normal legal pentru rambursare și data finalizării controlului.

Curgerea dobânzilor fiscale nu poate fi condiționată de finalizarea controlului fiscal.

Conform interpretării date de CJUE, un termen de 45 de zile este conform cu articolul 183 din Directiva privind TVA-ul, însă nu și reglementarea națională care condiționează curgerea dobânzilor fiscale de data finalizării controlului fiscal.

Raportat la raționamentul conturat de CJUE în hotărârea pronunțată în cauza C-107/10, nu are nicio relevanță împrejurarea că în urma verificării s-a dispus rambursarea integrală a sumei solicitate prin decontul de TVA sau numai a unei părți din respectiva suma.

Prima instanță a refuzat să compenseze acest dezavantaj economic prin plata dobânzilor fiscale, cu încălcarea principiului neutralității fiscale, lăsând în sarcina exclusivă a contribuabilului efectele rezultate din obligația administrației fiscale de verificare a deconturilor cu sume negative, motiv pentru care hotărârea recurată este nelegală (în partea recurată).

Caracterul "justificat" al prelungirii termenului normal de soluționare nu are nicio relevanță prin prisma raționamentului conturat de CJUE în decizia pronunțată în cauza C-107/10.

În mod greșit prima instanță a procedat la stabilirea caracterului justificat al depășirii de către organul fiscal al termenului de 45 de zile de soluționare a cererii de rambursare.

CJUE nu contestă faptul că pot exista motive justificate care pot conduce la prelungirea termenului normal de 45 de zile. Dimpotrivă, CJUE menționează că există chiar o obligație a statelor membre de a face verificările care se impun înainte de aprobarea rambursării (a se vedea paragrafele 52 și 53 din hotărârea menționată).

Cu toate acestea, CJUE arată că atunci când persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale.

În raport de aceste aspecte, raționamentul conturat de prima instanță în urma căruia a respins solicitarea recurentei-reclamante de acordare a dobânzilor pentru perioada dintre data expirării termenului legal normal de soluționare (45 de zile) și data finalizării controlului fiscal, este fundamental greșită.

În concluzie, relevantă este starea de fapt fiscală existentă la data depunerii decontului, nu justificările sau verificările ulterioare. Starea de fapt fiscală se stabilește anticipat (în cazul deconturilor cu risc mare) sau ulterior (în cazul deconturilor cu risc mic și mediu). Aceasta determină baza de calcul a dobânzilor la care este îndreptățit contribuabilul sau la care este îndreptățit statul (în ipoteza deconturilor cu risc mic și mediu care se dovedesc a fi nejustificate total sau parțial). Însă, data de la care se acordă dobânzile nu pot depinde de aceste justificări sau verificări, în caz contrar fiind încălcat principiul neutralității fiscale și principiul egalității de tratament.

În acest sens este și raționamentul conturat de CJUE, pe lângă dezavantajul economic constând în lipsa folosinței banilor (la care este îndreptățit contribuabilul) până la soluționarea decontului, există și exluderea respectivei persoane de a beneficia de dobânzile datorate, deși sarcina verificării nu incumbă contribuabilului, ci administrației fiscale.

Pe de altă parte, o asemenea reglementare lasă autorităților fiscale libertatea de a iniția un control fiscal în orice moment, chiar la o dată apropiată de scadența rambursării excedentului de TVA, permițând astfel prelungirea în mod considerabil a termenului de rambursare și prorogarea, în același timp, a datei de la care se datorează dobânzi pentru suma care urmează a fi rambursată.

Prin urmare, persoana impozabilă nu este expusă doar unor dezavantaje pecuniare, ci se află și în imposibilitate de a prevedea data de la care poate să dispună de sumele echivalente cu excedentul de TVA, creându-se astfel o sarcină suplimentară pentru persoana impozabilă.

Jurisprudența ÎCCJ confirmă jurisprudența CJUE. Neacordarea dobânzilor atrage o discriminare între contribuabilul aflat pe o poziție de rambursare TVA și un contribuabil aflat pe o poziție de plată TVA.

În situația dată conform art. 70 alin. (2) Codul de procedură fiscală organele de specialitate pot prelungi durata controlului însă datorează dobânzi pentru întârzierea rambursării sumelor solicitate cu titlu de TVA.

Termenul de 45 zile pentru rambursarea TVA este stabilit prin art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală privitor la termenele de soluționare a cererilor contribuabililor.

Necesitatea acordării de dobânzi de către Stat în cazul rambursării cu întârziere a sumelor TVA solicitate de contribuabil se impune și în baza aquis-uliul comunitar din materia TVA, astfel cum acesta a fost interpretat de către Curtea Europeană de Justiție, întrucât dispozițiile din legislația romana referitoare la rambursarea TVA sunt rezultatul transpunerii legislației comunitare din domeniul TVA, iar jurisprudența Curții Europene de Justiție în materie este obligatorie pentru instanțele din România odată cu data aderării la Uniunea Europeana.

CJUE afirmă faptul că dacă nu s-ar acorda dobânzi unui contribuabil care beneficiază de rambursare TVA cu întârziere, acesta s-ar afla într-o poziție de discriminare față de un alt contribuabil care ori nu a fost pe poziție de rambursare de TVA, ci pe poziție de plată TVA ori care a beneficiat de o rambursare imediată și fără întârziere a TVA.

Neutralitatea în materie de TVA implică obligația statului de a lua măsuri, astfel încât contribuabilul să nu simtă sarcina acestei taxe aplicate pe consum.

În sprijinul argumentelor mai sus-menționate, este și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, care în numeroase hotărâri, în cauze similare cu speța de față, s-au pronunțat în sensul celor ce urmează.

Creanța pe care un contribuabil o are față de stat, constând în suma (impozit, taxă) ce i se cuvine a fi rambursată, reprezintă un "bun", în sensul articolului 1 din Protocolul nr. 1 al Convenției Europene a Drepturilor Omului, care dispune:

"Orice persoană fizică sau juridică are dreptul să îi fie respectate bunurile sale. Nimeni nu poate fi privat de proprietatea sa decât pentru cauză de utilitate publică și în condițiile prevăzute de lege și de principiile generale de drept internațional".

În aplicarea acestei abordări și interpretări a problematicii supuse discuției de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, pe planul jurisprudenței naționale Înalta Curte de Casație și Justiție a dispus, într-o speță similară, restituirea la valoarea actualizată, prin aplicarea indicelui de inflație, a impozitului pe profit și a majorărilor de întârziere către contribuabil, făcând "aplicarea principiului echității, care impune plasarea contribuabilului în situația de a beneficia de sumă ca și cum ar fi folosit-o el însuși, dacă n-ar fi fost reținută fără temei legal, știut fiind că plata făcută în astfel de condiții nu reprezintă altceva decât o îmbogățire fără justă cauză", instanța supremă având de asemenea în vedere și "jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului cu privire la aplicarea dispozițiilor art. 1 din Protocolul nr. 1 care protejează dreptul de proprietate."

În conformitate cu prevederile art. 117 și 124 Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut de lege.

În raport cu aceste dispoziții și cu jurisprudența CJUE în materie: "motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere fiind lipsit de importantă, neexistând vreo diferență pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute de lege și cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească." Cu alte cuvinte, Înalta Curte a subliniat faptul că, în cazul în care rambursarea a fost efectuată cu depășirea termenului prevăzut de legislația națională, organul fiscal datorează dobânzi de întârziere (decizia este atașată cererii de chemare în judecată).

În esență, necesitatea acordării de dobânzi în situația rambursării cu întârziere a sumelor reprezentând TVA solicitate la rambursare de către contribuabili în temeiul dispozițiilor comunitare privind materia TVA, astfel cum au fost acestea interpretate de Curtea Europeană de Justiție, întrucât dispozițiile din legislația românească referitoare la rambursarea TVA reprezintă rezultatul transpunerii legislației comunitare din domeniul TVA, iar jurisprudența Curții Europene de Justiție în materie este obligatorie pentru autoritățile fiscale odată cu aderarea la Uniune.

În virtutea prevederilor legislației fiscale menționate mai sus, a principiului neutralității fiscale, ce transpune în materie fiscală principiul general al nediscriminării, și în conformitate cu jurisprudența națională și a Curții Europene de Justiție, se datorează plata de dobânzi inclusiv pentru perioada dintre data expirării termenului legal normal de soluționare a decontului de TVA și data finalizării controlului fiscal.

Așadar, Curtea Europeană de Justiție a subliniat în mod constant faptul că atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză, să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

Instanța nu poate nesocoti interpretarea dată de CJUE și să refuze să compenseze acest dezavantaj economic prin plata dobânzilor fiscale, cu încălcarea principiului neutralității fiscale, lăsând în sarcina exclusivă a contribuabilului efectele rezultate din obligația administrației fiscale de verificare a deconturilor cu sume negative.

Prin urmare, Înalta Curte va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte acțiunea formulată de reclamantă, va obliga pârâta la plata dobânzii fiscale calculate și pentru perioada 06.07.2015-06.11.2015 pentru suma total aprobată la rambursare de 46.463.868 RON menținând celelalte dispoziții ale sentinței.

În ceea ce privește recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În ceea ce privește critica cu privire la faptul că prima instanță ar fi omis să se pronunțe asupra inadmisibilității acțiuni invocată de organul fiscal prin întâmpinarea depusă în fața primei instanțe.

Înalta Curte constată că această susținere nu este întemeiată. Prima instanță s-a pronunțat asupra inadmisibilității acțiunii prin încheierea de ședință din 18.09.2019, reținând următoarele:

"Instanța cu privire la excepția invocată prin întâmpinare de pârâta Direcții Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la capătul 1 de cerere ova respinge având în vedere că reclamanta a făcut dovada că s-a adresat pârâtei cu o cerere de acordare a dobânzilor așa cum rezultă din dovezile aflate la dosar situație în care ne aflăm în ipoteza prevăzută de dispozițiile art. 2 lit. h) din Legea contenciosului administrativ, reclamanta putând supune instanței refuzul nejustificat de soluționare în termen legal a unei cereri."

Pe fondul cauzei recurenta-pârâtă își arată nemulțumirea față de soluția primei instanțe de admitere în parte a acțiunii privind obligarea organului fiscal la plata dobânzii fiscale: calculate la suma de 8.881.116 RON pentru perioada 07.11.2015 -13.12.2015; și la suma de 37.582.752 RON pentru perioada 07.11.2015 -12.11.2017.

Organul fiscal reia afirmațiile din cadrul întâmpinării formulate în fața primei instanțe, fără să formuleze punctual anumite critici cu privire la hotărârea atacată.

Principiul neutralității în materie de TVA, astfel cum este interpretat de CJUE, se opune unei soluții de respingere a cererii de acordare a dobânzilor fiscale pentru nerambursarea TVA după expirarea termenului legal normal (45 de zile) de rambursare a TVA.

Decizia organului fiscal de a derula inspecție fiscală anticipată în vederea soluționării cererii de rambursare TVA nu justifică exonerarea organului fiscal de despăgubire pentru lipsa folosinței respectivelor sume de bani pentru perioada dintre data expirării termenului normal legal pentru rambursare și data finalizării controlului.

În acest sens, este hotărârea CJUE pronunțată în data de 12,05.2011 în cauza C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD împotriva Direktor "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" NAP.

Conform interpretării date de CJUE, un termen de 45 de zile este conform cu articolul 183 din Directiva privind TVA-ul, însă nu, și reglementarea națională care condiționează curgerea dobânzilor fiscale de data finalizării controlului fiscal.

Similaritatea speței pendinte cu speța din cauza C-107/10 prin prisma raționamentului conturat de CJUE în decizia pronunțată în această cauză.

Reglementarea din România, în mod similar cu reglementarea din Bulgaria, stabilește faptul că:

- rambursarea excedentului de TVA se efectuează de regulă în termen de 45 de zile; în acest sens, a se vedea pct. 6, secțiunea B din Metodologia de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 967/2005, precum și art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală anterior; alin. (1) al art. 70 din O.G. nr. 92/2003 stabilește regula, iar alin. (2) stabilește excepția, respectiv situațiile în care acest termen poate fi prelungit;

- dobânzile de întârziere aferente sumei care urmează a fi rambursate sunt datorate de la expirarea acestui termen; în acest sens, a se vedea art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală anterior;

- în cazul în care autoritățile fiscale inițiază un control fiscal, aceste dobânzi sunt datorate de la data finalizării controlului; această concluzie nu rezultă în mod expres din reglementarea din România (în reglementarea din Bulgaria rezulta expres prelungirea termenului de la care se datorează dobânzile dacă se inițiază un control fiscal), însă ar putea rezulta din coroborarea art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 cu prevederile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 (care reglementează posibilitatea prelungirii termenului de 45 de zile stabilit ca regulă conform art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003), cu art. 104 și art. ii7Ai din O.G. nr. 92/2003, precum și cu prevederile din OMFP nr. 967/2005;

Existând această similaritate, nu există niciun argument pentru care interpretarea dată de CJUE nu trebuie aplicată și în speța pendinte.

Cu privire la suma aprobată în final la plată (în urma verificărilor) există dezavantajul economic despre care amintește CJUE, dezavantaj economic care trebuie compensat prin plata dobânzilor fiscale (calculate, evident la suma aprobată, nu Ia suma solicitată prin decont - cum, de altfel, a solicitat și subscrisa prin acțiunea formulată).

Caracterul "justificat" al prelungirii termenului normal de soluționare nu are nicio relevanță prin prisma raționamentului conturat de CJUE în decizia pronunțată în cauza C-107/10

În mod greșit organul fiscal încearcă să "justifice" depășirea termenului de 45 de zile de soluționare a cererii de rambursare.

CJUE nu contestă faptul că pot exista motive justificate care pot conduce la prelungirea termenului normal de 45 de zile. Dimpotrivă, CJUE menționează că există chiar o obligație a statelor membre de a face verificările care se impun înainte de aprobarea rambursării (a se vedea paragrafele 52 și 53 din hotărârea menționată).

Cu toate acestea, CJUE arată că atunci când persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale.

În raport de aceste aspecte, raționamentul conturat de organul fiscal este fundamental greșit.

Raportat la raționamentul conturat de CJUE în hotărârea pronunțată în cauza C-107/10, nu are nicio relevanță împrejurarea că organul fiscal a adresat anumite solicitări subscrisei în vederea efectuării verificărilor care se impuneau, mai ales că subscrisa a răspuns în termen rezonabil oricăror solicitări adresate de organul fiscal, neexistând niciun fel de întârzieri din partea subscrisei fîn ciuda exagerărilor lingvistice din recursul formulat -instanța, la o simplă analiză a înscrisurilor de la dosarul cauzei, va observa că subscrisa a răspuns în termen oricăror solicitări).

Cu privire la suma aprobată în final la plată (în urma verificărilor, solicitărilor organului fiscal și răspunsurilor contribuabilului), există dezavantajul economic despre care amintește CJUE, dezavantaj economic care trebuie compensat prin plata dobânzilor fiscale.

Faptul că au existat solicitări adresate reclamantei nu are nicio relevanță în speță raportat la raționamentul conturat de CJUE în hotărârea pronunțată în cauza C-107/10.

Lipsa de relevanță a acestui aspect rezultă și din prevederile din capitolul'2, secțiunea A din OMFP nr. 967/2005. Potrivit pct. 6: "Deciziile de rambursare a TVA emise în cazul riscului fiscal mic și mediu sunt decizii sub rezerva verificării ulterioare (...)".

Așadar, inspecția fiscală poate exista întotdeauna, ulterior (în cazul deconturilor cu risc mic și cu risc mediu) sau anticipat (în cazul deconturilor cu risc mare). În toate cazurile, sarcina verificării incumbă administrației fiscale. Diferența constă numai în momentul la care intervine controlul fiscal.

În concluzie, relevantă este starea de fapt fiscală existentă la data depunerii decontului, nu justificările sau verificările ulterioare. Starea de fapt fiscală se stabilește anticipat (în cazul deconturilor cu risc mare) sau ulterior (în cazul deconturilor cu risc mic și mediu). Aceasta determină baza de calcul a dobânzilor la care este îndreptățit contribuabilul sau la care este îndreptățit statul (în ipoteza deconturilor cu risc mic și mediu care se dovedesc a fi nejustificate total sau parțial). însă, data de la care se acordă dobânzile nu pot depinde de aceste justificări sau verificări, în caz contrar fiind încălcat principiul neutralității fiscale și principiul egalității de tratament.

În acest sens este și raționamentul conturat de CJUE, pe lângă dezavantajul economic constând în lipsa folosinței banilor (la care este îndreptățit contribuabilul) până la soluționarea decontului, există și exluderea respectivei persoane de a beneficia de dobânzile datorate, deși sarcina verificării nu incumbă contribuabilului, ci administrației fiscale.

Pe de alta parte, o asemenea reglementare lasă autorităților fiscale libertatea de a iniția un control fiscal în orice moment, chiar la o dată apropiată de scadența rambursării excedentului de TVA, permițând astfel prelungirea în mod considerabil a termenului de rambursare și prorogarea, în același timp, a datei de la care se datorează dobânzi pentru suma care urmează a fi rambursată.

Prin urmare, persoana impozabilă nu este expusă doar unor dezavantaje pecuniare, ci se află și în imposibilitate de a prevedea data de Ia care poate să dispună de sumele echivalente cu excedentul de TVA, creându-se astfel o sarcină suplimentară pentru persoana impozabilă.

Organul fiscal nu poate refuza să compenseze aceste dezavantaje prin plata dobânzilor fiscale, cu încălcarea principiului neutralității fiscale, lăsând în sarcina exclusivă a contribuabilului efectele rezultate din obligația administrației fiscale de verificare a deconturilor cu surne negative.

Principiul supremației dreptului Uniunii Europene (UE) asupra dreptului național a statelor membre este unul dintre principiile fundamentale, care alături de principiu! efectului direct și aplicabilitatea imediată, definesc Uniunea Europeană ca entitate sui generis a dreptului internațional. Principiul supremației dreptului UE, prefigurat mei din 1962, a fost statuat de Curtea de Justiție prin hotărârea 6/64 Costa c./ENEL.

Acest principiu este statuat și de art. 148 din Constituția României. Conform art. 14E alin. (2) din Constituția României: "Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne cu respectarea prevederilor actului de aderare,"

Deciziile pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu privire la cererile unei instanțe de judecată din cadrul statelor membre UE având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare (trimiteri preliminare) cu privire la interpretarea unor prevederi din dreptul UE (în temeiul art. 267 TFUE) sunt obligatorii nu numai pentru instanța de trimitere, ci pentru toate instanțele din țările membre UE.

Or, nemulțumirile organului fiscal din recursul formulat sunt în dezacord cu interpretarea dată de CJUE prevederilor din dreptul UE (în special, directivele în materie de TVA), raportat la obiectul cauzei, motiv pentru care recursul va fi respins.

Cu privire la critica soluția primei instanțe cu privire la cheltuielile de judecată.

Înalta Curte a hotărât că nu pot face obiectul controlului de legalitate al instanței de recurs criticile recurentului privind cheltuielile ocazionate de desfășurarea procesului în fața instanței de fond, atât cele care vizează compensarea, cât și cele care vizează cuantumul acestora, întrucât sunt aspecte ce țin de netemeinicie și de apreciere a probelor administrate.

Înalta Curte va obliga pe recurenta-pârâtă la plata sumei de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către recurenta-reclamantă B. S.R.L., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamantei, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte acțiunea formulată de reclamantă, va obliga pârâta la plata dobânzii fiscale calculate și pentru perioada 06.07.2015-06.11.2015 pentru suma total aprobată la rambursare de 46.463.868 RON menținând celelalte dispoziții ale sentinței.

De asemenea, va respinge recursul declarat de pârâtă împotriva aceleiași sentințe și o va obliga pe aceasta la plata sumei de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către recurenta-reclamantă B. S.R.L., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă B. S.R.L. (fostă A. SRL) împotriva sentinței nr. 113/F din 13 noiembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și rejudecând:

Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. B. S.R.L. în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 113/F din 13 noiembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Obligă pârâta la plata dobânzii fiscale calculate și pentru perioada 06.07.2015-06.11.2015 pentru suma total aprobată la rambursare de 46.463.868 RON.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiași sentințe.

Obligă recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către recurenta-reclamantă B. S.R.L., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 16 decembrie 2020.