ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1390/2018

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 15 octombrie 2013, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat obligarea pârâtelor la plata sumei de 1.601.029,68 RON, cu titlu de dobândă fiscală calculată asupra sumei totale de 1.773.844 RON, care a fost reținută nelegal din TVA de rambursat aferentă lunilor aprilie și mai 2008, în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/28.05.2008 și a deciziei de impunere nr. x, acte administrative anulate prin hotărâri judecătorești definitive și irevocabile. Prin Nota de ședință depusă la data de 20.02.2014, reclamanta a precizat cadrul procesual pasiv ca fiind reprezentat doar de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, precizare de care instanța de fond a luat act prin încheierea de ședință din data de 20.02.2014. În ședința publică din data de 02.07.2015 reclamanta a micșorat cuantumul pretențiilor sale, de la suma de 1.601.029,68 RON la suma de 1.442.113,57 RON, precizare de care s-a luat act prin încheierea de ședință de la aceeași dată .

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 75/F/2015 din data de 17 iulie 2015, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata către reclamantă a sumei de 1.442.113,57 RON, cu titlu de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a excedentului taxei pe valoare adăugată aferent lunilor aprilie și mai 2008, și a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 23.676 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru (300 de RON), onorariu expert (8.376 RON) și onorariu avocațial redus potrivit art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. (15.000 RON).

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 75/F/2015 din data de 17 iulie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând ca nelegală și netemeinică hotărârea atacată, întemeindu-și recursul pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței civile recurate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În susținerea recursului, recurenta-pârâtă consideră că instanța de fond a reținut, în mod greșit, dreptul reclamantei-intimate la dobânzi. De asemenea, Hotărârea pronunțată în cauza CJUE C-431/12 nu este aplicabilă în speță, întrucât în cauza de față se solicită dobânzi la compensare și nu la rambursarea cu întârziere. Recurenta-pârâtă critică soluția instanței de fond și pentru înlăturarea nemotivată a apărărilor formulate de ANAF prin întâmpinare, răspunsul la interogatoriu și prin obiecțiunile formulate la raportul de expertiză. Reclamanta-intimată a depus deconturile cu opțiune de rambursare la data de 23.05.2008, aferent lunii aprilie 2008 și la data de 19.06.2008, aferent lunii mai 2008. La data soluționării deconturilor sumele din Decizia de impunere nr. x erau datorate, astfel încât Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a dispus legal compensarea acestora, potrivit dispozițiilor art. 117 alin. (6) din Codul de procedură fiscală. Urmare anulării deciziei de impunere nr. x, prin sentința civilă nr. 83/F/16.04.2010, rămasă definitivă și irevocabilă prin decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 561/01.02.2011, sumele care au făcut obiectul stingerii parțiale a debitelor au fost repuse în evidențele fiscale, la impozitul pe profit, și s-au scăzut diferențele rămase nestinse din aceeași decizie, conform dispozitivului hotărârilor judecătorești. În dispozitivul hotărârilor nu era prevăzută anularea operațiunilor de compensare și restituirea sumelor din TVA de rambursat, astfel încât DGAMC nu a procedat la anularea Notelor de compensare. Recurenta-pârâtă susține că, în lipsa unei solicitări exprese de restituire a sumelor rezultate din titlul de creanță reprezentat de decizia civilă, societatea nu putea beneficia de o restituire efectivă a acestora, conform art. 117 lit. f) din O.G. nr. 92/2003, coroborat cu prevederile OMFP nr. 1899/2004. Recurenta-pârâtă apreciază că intimata-reclamantă, cu rea-credință, a încercat să inducă instanței de judecată ideea că DGAMC a procedat la suplimentarea artificială a obligațiilor de plată în ceea ce privește sumele din decizia de impunere nr. x, deși intimata-reclamantă și-a asumat toate operațiunile înregistrate în fișa de plătitor, dovadă în acest sens fiind operarea în contabilitate a operațiunilor de stingere a obligațiilor de plată de la impozitul pe profit, precum și a sumelor efectiv restituite din TVA de rambursat, care nu au fost niciodată contestate pe parcursul a șase ani. Legalitatea operațiunilor de compensare este probată și de faptul că societatea nu a contestat niciodată Notele de compensare. Dispozițiile art. 124 din Codul de procedură fiscală, coroborate cu Cap. 2 pct. 3 din OMFP nr. 1899/2004, prevăd că dobânda se calculează numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operațiunii de compensare, care se înmulțește cu numărul de zile determinate conform pct. 2 și cu nivelul dobânzii prevăzute la art. 115 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003. În consecință, arată recurenta-pârâtă, în mod greșit, reclamanta solicită dobândă la TVA care a fost compensată, având în vedere că se poate solicita doar la sume de restituit, și nu la sume compensate. Instanța de fond a reținut în mod greșit că pentru a opera compensările pârâta nu a întocmit decizii și nu le-a comunicat reclamantei. În urma anulării deciziei de impunere nr. x, recurenta-pârâtă a adus la cunoștința intimatei-reclamante ce obligații au fost stinse cu suma de 1.773.884 RON, potrivit adresei nr. x/2012. În situația în care stingerea se face în cadrul aceluiași tip de impozit, operațiunile nu se efectuează prin unitățile de trezorerie și, prin urmare, nu se impune întocmirea de note/decizii de compensare. Recurenta-pârâtă critică și obligarea sa, de către instanța de fond, la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă, apreciind că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. Recurenta-pârâtă consideră că nu a dat dovadă nici de rea-credință și nici de comportament neglijent, pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. De asemenea, o condiție pentru acordarea cheltuielilor este ca partea care le solicită să fi câștigat irevocabil procesul, ceea ce nu este cazul în speță.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 05 noiembrie 2015, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 31 mai 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Părțile nu au înregistrat la dosarul cauzei un punct de vedere referitor la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului. Prin încheierea din data de 06 decembrie 2017, constatând că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a căii de atac. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, pentru următoarele considerente: 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recurenta-pârâtă ANAF a susținut, ca argument principal în criticile sale îndreptate împotriva sentinței atacate, faptul că intimata-reclamantă nu este îndreptățită să primească dobânzile solicitate, în lipsa unei cereri formulate de către Societatea A. S.A., de restituire a sumelor reprezentând obligații fiscale nedatorate de aceasta, reținute nelegal de către organul fiscal. Înalta Curte reține caracterul fondat al căii de atac declarate în cauză, împărtășind, totodată, acest punct de vedere al recurentei-pârâte, în concordanță cu normele fiscale aplicabile în materia restituirii de sume și a dobânzilor fiscale datorate în cazul nerespectării termenului legal pentru restituirea solicitată de cel îndreptățit. Potrivit art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003, forma în vigoare la data nașterii dreptului la restituire și la plata dobânzii fiscale), " pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor". În vederea aplicării acestei norme fiscale a fost emis Ordinul nr. 1899/2004 de către Ministerul Finanțelor Publice, pentru aprobarea procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, în care se prevede, la art. 2, că "restituirea se efectuează la cererea contribuabilului", fiind ulterior explicitată procedura de soluționare a unei astfel de cereri de restituire. În analiza dreptului la dobânzi fiscale pretins de intimata-reclamantă se impune a fi reluat, pe scurt, contextul factual ce a determinat declanșarea prezentului litigiu. În anul 2008, urmare inspecției fiscale la care a fost supusă Societatea A. S.A., s-a emis Decizia de impunere nr. x, care a stabilit obligații fiscale suplimentare ale contribuabilului verificat, compuse din impozit pe profit în sumă de 1 259 094 RON și accesorii (dobânzi și penalități) în sumă de 1069501 RON. Anterior emiterii acestui titlu de creanță, organul fiscal competent fusese sesizat cu soluționarea a două deconturi de TVA cu opțiunea de rambursare, aferente lunilor aprilie și mai 2008, deconturi nesoluționate la data stabilirii obligațiilor fiscale prin Decizia de impunere nr. x La data de 10.06.2008 s-a emis Decizia x, pentru decontul lunii aprilie 2008, fiind aprobată la rambursare TVA în sumă de 843 318 RON, iar la data de 14.07.2008 s-a emis Decizia nr. x, pentru decontul lunii mai, suma aprobată la rambursare fiind de 1 416 819 RON. Pentru că la aceste două momente obligațiile din Decizia de impunere nr. x erau legale, iar executarea acestui titlu de creanță nu fusese suspendată, s-a procedat la compensarea parțială a sumelor, fiind întocmite, în acest sens, nota de compensare nr. 3941/21.07.2008 (pentru luna aprilie, suma compensată fiind de 602 537 RON), precum și nota de compensare nr. 4302/12.08.2008 (pentru luna mai, suma compensată fiind de 1 171 307 RON). Ulterior, prin sentința civilă nr. 130/F/19.09.2008 a Curții de Apel Brașov, pronunțată în dosarul nr. x, s-a dispus suspendarea executării titlului de creanță fiscal constând în Decizia de impunere nr. x După acest moment procedural, creanța pretinsă la bugetul de stat nu mai îndeplinea rigorile normelor fiscale pentru a putea fi compensată, sumele nemaifiind deopotrivă certe și exigibile, astfel încât intimata-reclamantă era îndreptățită să formuleze cerere de restituire a sumelor aferente TVA aprobate spre rambursare, conform deciziilor nr. x din 10.06.2008 și nr. x din 14.07.2008, fără însă a exercita acest drept. În cadrul dosarului nr. x înregistrat pe rolul Curții de Apel Brașov, intimata-reclamantă a solicitat instanței judecătorești competente să dispună doar anularea titlului său de creanță și a deciziei de soluționare a contestației îndreptate împotriva acestui titlu, soluția pronunțată, rămasă definitivă și irevocabilă prin Decizia nr. 561/1.02.2011 a ICCJ, fiind cea de anulare parțială a actelor de impunere fiscală și exonerarea sa de plata sumei de 1 237 615 RON, reprezentând impozit pe profit, plus accesoriile aferente obligației principale. Se observă faptul că nici în cadrul dosarului de fond, având ca obiect acțiunea în anularea deciziei de impunere nr. x și a deciziei de soluționare a contestației nr. 348/23.10.20108, Societatea A. S.A. nu a solicitat restituirea sumelor cuprinse în actele contestate, drept consecință a admiterii capătului principal vizând anularea respectivelor acte administrative fiscale. Astfel cum reiese din adresa nr. x/2012, emisă de ANAF-DGAMC către Societatea A. S.A., suma de 1 824 256 RON, reprezentând impozit pe profit, în baza sentinței civile nr. 83F/16.04.2010, rămasă definitivă și irevocabilă prin Decizia ICCJ nr. 551/1.02.2011, a fost solicitată spre restituire de către societate prin adresele nr. x și nr. 414/08.03.2012, iar la momentul formulării respectivelor cereri nu mai erau sume de restituit către intimata-reclamantă, obligațiile fiscale ale acesteia, rămase din decizia de impunere nr. x și cele născute ulterior emiterii acestei decizii fiind compensate cu sumele pe care A. S.A. era îndreptățită să le primească în urma anulării parțiale a titlului reprezentat de decizia de impunere nr. x Un aspect relevant în cauză este acela reprezentat de conduita intimatei-reclamante, care nu a contestat niciun moment notele de compensare ce au fost emise de către organul fiscal, nici după suspendarea executării deciziei de impunere nr. x, nici în urma anulării parțiale a acestui titlu de creanță. Manifestarea volițională a intimatei-reclamante, de a solicita restituirea unor sume la care se considera îndreptățită, la o dată la care toate aceste sume fuseseră compensate cu obligații fiscale ale sale, nu mai poate produce efectele urmărite de Societatea A. S.A., cât timp compensările au avut un caracter legal, nefiind atacate de partea interesată, iar obligațiile fiscale ale intimatei au provenit din acte de impunere necontestate ori stabilite ca fiind datorate de contribuabil în mod definitiv și irevocabil prin hotărâri judecătorești. Se impune această concluzie deoarece, nefiind solicitată anularea niciunei note de compensare, operațiunile de stingere reciprocă a creanțelor între cele două părți sunt pe deplin legale, consecința fiind cea a inexistenței unor sume de restituit în sarcina organului fiscal la data formulării primei cereri de restituire, 17.11.2011. Corelativ acestor constatări, se reține că nu poate exista un drept la dobândă pentru sume compensate în mod legal de către organul fiscal, cât timp nu există sume de restituit la momentul solicitării exprese a contribuabilului, astfel cum corect a susținut recurenta-pârâtă ANAF. Prevederile art. 70 din Codul de procedură fiscală arată că "cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare", iar potrivit art. 117 din același act normativ, "la cerere, se restituie debitorului: e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legi;", dobânda fiind datorată, conform art. 124 din O.G. nr. 92/2003, pentru fiecare zi de întârziere, de la data expirării termenelor instituite prin art. 117 alin. (2) sau art. 70 din O.G. nr. 92/2003. Deși prima instanță a avut în vedere, la pronunțarea soluției recurate, jurisprudența CJUE în materie, reprezentată, în acest caz, de hotărârea pronunțată la data de 24.10.2013 de instanța europeană în cauza C-431/12, ANAF împotriva Societății B. S.A., Înalta Curte reține că premisele factuale din cele două cauze sunt diferite, astfel că nu poate fi reflectată în soluția de față dezlegarea dată de CJUE cu privire la dobânda de întârziere aferentă unei rambursări efectuate tardiv de către administrația fiscală competentă. Deosebirea esențială care face să nu poată fi valorificată în prezentul dosar interpretarea dată de instanța europeană în cauza C-431/12 este alta decât cea reliefată de recurenta-pârâtă, ce se referă la faptul că s-au solicitat dobânzi pentru sumele compensate, nu pentru cele rambursate cu întârziere. Cererea Societății B. S.A., dedusă soluționării instanței de contencios administrativ competente, a vizat și restituirea sumelor rezultate din anularea actelor administrative fiscale contestate, astfel cum reiese din prezentarea, în cuprinsul hotărârii CJUE din 24.10.2013, a situației de fapt din litigiul principal. În contextul acestei construcții juridice, în care contribuabilul vătămat prin actele de impunere ce au fost ulterior anulate a solicitat repararea integrală a prejudiciului său, inclusiv prin obligarea organului fiscal la plata unor dobânzi de întârziere, a fost pronunțată hotărârea din 24.10.2013 în cauza C-431/12, în care Curtea a statuat că "articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească". Revenind la litigiul pendinte, se reține că fundamentul cererii de acordare a dobânzilor de întârziere în cauză nu există, nefiind formulată nicio cerere de restituire a sumelor rezultate din anularea parțială a deciziei de impunere nr. x Nu este suficientă, astfel cum pretinde intimata-reclamantă, simpla existență a celor două deconturi de TVA soluționate favorabil Societății A. S.A., care ar fi devenit executorii ca efect al anulării actului de impunere fiscală inițial, cerințele art. 117 din O.G. nr. 92/2003 fiind clare în sensul necesității existenței unei cereri de restituire a sumelor reținute nelegal de către administrația fiscală. Repunerea părților în situația anterioară nu putea fi dispusă din oficiu de către organul fiscal, cât timp legalitatea celor două note de compensare nu fusese contestată conform legii, iar restituirea sumelor de care a fost exonerată societatea în cadrul dosarului nr. x înregistrat pe rolul Curții de Apel Brașov nu a fost solicitată. Suma de 1 773 844 RON, pe care a pretins-o intimata-pârâtă prin cererea de restituire nr. 2130/17.11.2011, era, la acel moment, compensată cu alte debite ale Societății A. S.A., conform situației comunicate de organul fiscal prin adresa nr. x/2012, depusă la dosarul de fond, debite ce au devenit scadente la momente ulterioare emiterii deciziei de impunere nr. x Suprasolvirea înregistrată în evidențele fiscale a fost determinată tocmai de faptul că, neformulând cerere de restituire la momentul la care intimata-reclamantă avea acest drept, a creditat practic organul fiscal cu suma rezultată din anularea deciziei de impunere nr. x, credit ce a fost stins progresiv, pe măsura intervenirii unor noi obligații datorate de Societatea A. S.A., până la data de 25.01.2011, când s-a întocmit ultima compensare îndestulată din TVA-ul de rambursat, în cuantum de 1 773 844 RON. Pentru toate aceste considerente, reține Înalta Curte că prima instanță a pronunțat o soluție greșită, cu aplicarea eronată a normelor legale referitoare la condițiile cerute pentru a opera dreptul de a fi acordate dobânzi de întârziere pentru sume de restituit de la bugetul de stat, fapt ce determină admiterea recursului declarat de recurenta-pârâtă ANAF. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În temeiul prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta ANAF împotriva sentinței civile nr. 75/F/2015 din 17 iulie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, pe care o va casa și, în rejudecare, va respinge cererea de chemare în judecată formulată de Societatea A. S.A. ca neîntemeiată.