ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3924/2018

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 3 august 2015, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

1.2. Soluția primei instanțe

Prin Sentința nr. 769 din 8 martie 2016, Curtea de Apel București a respins acțiunea, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta A. SRL a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare sau, în subsidiar, casarea hotărârii recurate și, pe fond, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată și modificată în fața instanței de fond.

În ceea ce privește solicitarea principală, recurenta reclamantă critică refuzul instanței fondului de a încuviința expertiza de specialitate-fiscalitate, arătând că, la primul termen de judecată, ce a avut loc la data de 15 decembrie 2015, instanța a apreciat suficient probatoriul administrat în cauză și a reținut cauza în pronunțare.

După deliberare, instanța a repus cauza pe rol, apreciind necesară completarea/suplimentarea probatoriului, stabilind un nou termen de judecată pentru data de 2 februarie 2016, termen la care reclamanta a reiterat necesitatea administrării probei cu expertiză fiscală, cererea nefiind încuviințată de instanță.

Subliniază recurenta faptul că prima instanță, când a repus privina pe rol nu a arătat care sunt probele necesar a fi administrate în mod suplimentar iar la termenul din 2 februarie 2016 nu a pus în discuție administrarea unui probatoriu suplimentar, instanța manifestând astfel o poziție contradictorie sub acest aspect.

În egală măsură, recurenta reclamantă apreciază necesară casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, în vederea efectuării expertizei tehnice de specialitate, considerând că aceasta este utilă și concludentă, fiind respinsă în mod nejustificat de către prima instanță.

În subsidiar, recurenta reclamantă susține că hotărârea primei instanțe este pronunțată cu greșita aplicare a normelor de drept substanțial aplicabile cauzei, motiv de nelegalitate ce se circumscrie prevederilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În esență, recurenta reclamantă arată că societatea activează în industria semințelor iar în perioada 2010 - 2013 a achiziționat servicii de management și administrare de la societatea C. precum și servicii de consultanță în contabilitate, management și administrare de la societatea D., în baza Contractelor regionale de servicii nr. x din 24 mai 2007 și y din 30 iunie 2011. Menționează recurenta reclamantă că toate societățile fac parte din grupul KWS, ce urmează aceleași politici interne de conducere,dezvoltare și administrare.

Ulterior cererii de rambursare TVA, societatea a fost supusă unei inspecții fiscale și, în urma finalizării inspecției fiscale a fost emisă decizia de impunere contestată în prezenta cauză, prin care se diminuează TVA deductibilă cu suma de 1.345.832 RON și se stabilește în sarcina societății reclamante obligația de plată a sumei de 526.431 RON dobânzi/majorări de întârziere și a sumei de 201.875 RON, reprezentând penalități de întârziere.

Pentru a fi emisă decizia de impunere în discuție, organele fiscale au apreciat că societatea reclamantă nu a dovedit că serviciile de management și administrare, achiziționate de la societatea C. precum și servicii de consultanță în contabilitate, management și administrare, achiziționate de la societatea D. au fost prestate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, astfel că nu a fost recunoscut dreptul de deducere al TVA în sumă de 1.204.095 RON, argumentele organelor de inspecție fiscală fiind însușite și de organul de soluționare a contestației fiscale.

Prin sentința civilă criticată în cauza de față instanța fondului a respins ca neîntemeiată acțiunea reclamantei, reținând, în esență, că refuzul organelor fiscale de a recunoaște deductibilitatea TVA în valoare de 1.345.832 RON este unul justificat, în contextul în care reclamanta nu a reușit să probeze faptul că serviciile celor două societăți străine au fost efectiv prestate și au fost destinate operațiunilor taxabile ale societății reclamante.

Recurenta critică hotărârea instanței fondului din perspectiva dispozițiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ., apreciind, în principiu, că instanța fondului a interpretat necorespunzător textele normative aplicabile.

Susținând că nu s-a realizat o analiză corectă și coroborată a întregii documentații, recurenta afirmă că serviciile care au fost prestate sunt individualizate într-un mod clar, fiind avută în vedere necesitatea prestării unor astfel de servicii.

Arată recurenta că în lipsa asistenței și a serviciilor oferite de grupul KWS, reclamanta ar fi trebuit să angajeze personal suplimentar calificat din punct de vedere tehnic sau ar fi trebuit să contracteze serviciile unor consultanți externi, în scopul de a îndeplini aceleași sarcini pe care le acoperă C. și D. Aceste servicii sunt prestate la nivel intragrup, pentru o mai bună coordonare și eficiență.

În concret, societatea recurentă are la nivel regional în Austria un centru de administrare, control, management și consultanță cu personal specializat în prestarea acestor servicii pentru întregul grup, fiind eronat considerentul că serviciile prestate de cele două societăți din Austria au profitat holdingului, cât timp acest grup nu este un subiect de sine stătător ci este format din totalitatea societăților comerciale care se află sub un control unic din punct de vedere juridic.

Argumentul reținut de instanța fondului, în sensul că serviciile achiziționate de reclamantă nu sunt obligatorii conform legii și nu au avut ca obiect respectarea unor norme de conduită solicitate și prin legislația română este profund eronat, susține recurenta, întrucât recunoașterea dreptului de deducere al TVA operează ori de câte ori serviciile achiziționate sunt în folosul operațiunilor taxabile, cum prevede expres art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 nu numai în situația în care aceste servicii vizează operațiuni sau activități obligatoriu de îndeplinit pentru societatea în discuție.

Oportunitatea achiziției unor servicii o evaluează exclusiv contribuabilul și nu este reglementată prin vreun act normativ, din punct de vedere legal existând doar două condiții pentru a fi recunoscut dreptul de deducere TVA, una de formă-deținerea unei facturi conform art. 155 alin. (5) C. fisc. și condiția de fond prevăzută de art. 155 alin. (5) Codul fiscal, respectiv aceea ca serviciile prestate sau livrările de bunuri să fie efectuate în scopul realizării operațiunilor taxabile.

De aceea, recurenta reclamantă susține că nu există un criteriu privind obligativitatea activităților în folosul cărora se prestează serviciile iar argumentul primei instanțe, în sensul că nu există jurisprudență interpretativă a CJUE în cauze similare celei deduse judecății este combătut de cele menționate de curtea europeană în cuprinsul hotărârii pronunțate în cauza C-463/14.

Față de toate aceste considerente, reclamanta solicită admiterea recursului său, astfel cum a fost formulat.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 22 martie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 20 septembrie 2018.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând recursul civil de față, curtea constată că este nefondat, nefiind incident în cauză niciunul din motivele de casare invocate de recurenta reclamantă în prezenta cale de atac.

În ceea ce privește critica recurentei la adresa soluției de respingere a cererii de încuviințare a probei cu expertiza tehnică de specialitate, curtea constată, în primul rând, că este nefondată apărarea formulată de intimata DGAMC prin întâmpinare, în sensul inadmisibilității criticilor recurentei, motivată de faptul că recurenta nu ar fi atacat, pe calea prezentului recurs și încheierea prin care a fost respinsă cererea de probațiune în discuție.

În acest sens, este de subliniat faptul că, potrivit dispozițiilor art. 466 alin. (4) C. proc. civ., împotriva încheierilor premergătoare nu se poate face apel decât odată cu fondul, afară de cazul când legea dispune altfel.

Indiscutabil, aceste dispoziții se aplică și recursului, ca efect al normei de trimitere cuprinse la art. 494 C. proc. civ., însă, trebuie observat faptul că solicitarea de încuviințare a probei cu expertiza tehnică de specialitate a fost respinsă de prima instanță prin încheierea de dezbateri din 2 februarie 2016, încheiere ce face parte integrantă din Sentința civilă nr. 769 din 8 martie 2016, nefiind necesară atacarea în mod separat a acestei încheieri pentru a fi analizate criticile la adresa hotărârii instanței fondului.

Însă, curtea constată că sunt nefondate criticile recurentei la adresa soluției de respingere a probei solicitate de recurentă, nefiind îndeplinită, în primul rând, condiția utilității probei și parțial nici celei de legalitate.

Astfel cum rezultă din cuprinsul cererii formulate la data de 2 februarie 2016, recurenta reclamantă a solicitat încuviințarea probei cu expertiză tehnică specialitatea " fiscalitate ", propunând un număr de 9 obiective .

Potrivit dispozițiilor art. 330 alin. (1) C. proc. civ., când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau 3 experți.

Așadar, admisibilitatea probei cu expertiză este o condiție îndeplinită numai atunci când judecătorul are nevoie de părerea unui specialist pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, or, din cuprinsul obiectivelor propuse de reclamantă rezultă că aceasta solicită expertului mai degrabă comunicarea unei opinii legale, în sensul de a preciza dacă sunt îndeplinite condițiile legale pentru recunoașterea dreptului de deducere TVA a cărui deductibilitate a fost reconsiderată de organele fiscal în speță.

Nicăieri în cuprinsul obiectivelor expertizei propuse nu se face referire la identificarea în concret a serviciilor pretins prestate reclamantei de către cele două societăți străine, aceasta fiind singura împrejurare de fapt ce putea forma obiectul unei expertize, în sensul arătat de prevederile art. 330 alin. (1) C. proc. civ.

Pe de altă parte, lămurirea naturii serviciilor achiziționate de reclamantă de la cele două societăți străine nu reclamă intervenția unui expert, problematica de fapt în analiză fiind la îndemâna instanței prin analizarea probatoriului administrat în cauză, respectiv a înscrisurilor depuse la dosar.

De aceea, curtea constată că în mod legal a fost respinsă cererea de încuviințare a expertizei judiciare, hotărârea criticată nefiind nelegală sub acest aspect.

În ceea ce privește conduita pretins contradictorie a judecătorului fondului, este de observat faptul că repunerea cauzei pe rol nu a fost determinată de necesitatea administrării probei cu expertiză, instanța fondului considerând suficient probatoriul suplimentat prin depunerea dosarului prețurilor de transfer, tradus sub semnătura unui traducător autorizat.

Nefondată este și critica recurentei reclamante din perspectiva dispozițiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Astfel cum rezultă din economia dosarului, societatea recurentă a fost supusă unei inspecții fiscale și, în urma finalizării inspecției fiscale a fost emisă Decizia de impunere nr. x din 17 septembrie 2014, contestată în prezenta cauză, prin care se diminuează TVA deductibilă cu suma de 1.345.832 RON și se stabilește în sarcina societății reclamante obligația de plată a sumei de 526.431 RON dobânzi/majorări de întârziere și a sumei de 201.875 RON, reprezentând penalități de întârziere.

Pentru a emite decizia de impunere în discuție, organele fiscale au apreciat că societatea recurentă nu a dovedit că serviciile de management și administrare, achiziționate de la societatea C. precum și servicii de consultanță în contabilitate, management și administrare, achiziționate de la societatea D., au fost prestate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, astfel că nu a fost recunoscut dreptul de deducere al TVA în sumă de 1.204.095 RON, argumentele organelor de inspecție fiscală fiind însușite și de organul de soluționare a contestației fiscale.

Acțiunea în contencios administrativ formulată de recurenta reclamantă împotriva Deciziei de soluționare a contestației nr. 23 din 30 ianuarie 2015 a fost respinsă prin Sentința civilă nr. 769 din 8 martie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reținând judecătorul fondului justețea soluției adoptate în soluționarea contestației administrativ-fiscale.

Astfel cum s-a arătat mai sus, recurenta reclamantă susține că prima instanță a pronunțat hotărârea cu aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material incidente, susținere ce nu are suport, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Particularizat cauzei de față, dreptul substanțial aplicabil este reprezentat de normele de drept material fiscal cu privire la condițiile de deducere a TVA.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 prevede că persoana impozabilă trebuie să îndeplinească, între altele, condiția ca pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

În cauza de față, prima instanță a reținut faptul că recurentei reclamante nu-l poate fi recunoscut dreptul de deducere TVA pentru suma de 1.204.095 RON, aferentă unor facturi de servicii, emise de furnizorii de servicii C. și D. Germania, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile de fond prevăzute de Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv recurenta reclamantă nu face dovada faptului că serviciile pentru care a fost negat dreptul de deducere TVA au fost prestate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei.

Recurenta reclamantă a criticat hotărârea instanței fondului, afirmând că serviciile care au fost prestate sunt individualizate într-un mod clar, fiind avută în vedere necesitatea prestării unor astfel de servicii.

Contrar celor susținute de recurenta reclamantă, curtea constată că argumentele judecătorului fondului reflectă o apreciere corectă a situației de fapt fiscale, raportat la probatoriul administrat în cauză.

Astfel, instanța fondului a luat act de faptul că reclamanta a încheiat cu societatea C. și societatea D. Contractele regionale de servicii nr. x din 24 mai 2007 și y din 30 iunie 2011, însă, facturile de servicii, emise de furnizorii de servicii C. și D. Germania nu pot fi considerate ca fiind suficiente pentru a justifica dreptul de deducere TVA, având înscrisă denumirea generică de " Holdingcosts" și o minimă detaliere a obiectului serviciilor facturate, reprezentat, în 14 facturi " 1. Production", " 2. Logistics" și " 3. Management and Selling" iar în factura nr. x/30 iunie 2013 se menționează " Market research".

Prin urmare, deși deținerea unei facturi este o condiție formal necesară pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, trebuie menționat faptul că aceasta nu este și suficientă în orice caz, fiind necesar a se stabili, în primul rând, conexiunea la care face referire art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, condiția ca serviciile facturate de cele două societăți, C. și D. Germania, să fi fost utile societății reclamante nu este dovedită nici prin facturile analizate de organele de inspecție fiscală și nici de înscrisurile conexe la care a făcut referire recurenta reclamantă în cuprinsul contestației sale.

Astfel, facturile analizate de organele de inspecție fiscală au fost însoțite de o serie de documente având denumirea " E." " F." " G." și " H." documente, netraduse, în care sunt cuprinse doar mențiuni referitoare la modalitatea de calculare a sumelor facturate spre plată, respectiv numărul de ore aferente unor servicii de: reuniuni, călătorii, organizarea transporturilor între țări, multicash, etc., înmulțit cu prețul/oră.

Totodată, factura nr. x din 30 iunie 2013 având ca obiect " Holdingcosts: Market research" în valoare de 19.500 euro, precizează că această sumă reprezintă 30% din suma totală de 65.000 euro înscrisă în anexa la factură, reprezentând procent din alocarea de costuri înregistrate la nivelul firmei D. Germania către A. SRL, alocate perioadei 1 aprilie 2013 - 30 iunie 2013, restul de costuri fiind alocate firmelor din Ungaria (HU-20%), Croația(HR-15%), Bulgaria (BG-15%) și Serbia (SRB-20%).

În concluzie, organele fiscale au reținut că documentele anexate facturilor emise de cele două societăți străine, furnizorii de servicii, nu sunt în măsură să dovedească în ce au constat efectiv serviciile înscrise în facturile în cauză și în ce scop au fost prestate, respectiv să justifice prestarea serviciilor în beneficiul societății și măsura în care au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, respectiv achiziționarea acestor servicii în folosul operațiunilor sale taxabile.

Instanța fondului a analizat și rapoartele de activitate, invocate, de asemenea de reclamantă, constatând că nici acestea nu furnizează informații absolut necesare pentru stabilirea naturii serviciilor facturate și pentru a stabili legătura necesară între acestea și activitatea reclamantei, întrucât prin aceste acte doar se detaliază numărul de ore pe persoană din cadrul firmei prestatoare pentru care s-au facturat serviciile însă nu rezultă din aceste acte în ce au constat, în mod efectiv, serviciile prestate în respectivele ore.

Aprecierea judecătorului fondului este corectă și sub acest aspect, întrucât, în lipsa determinării în concret a activităților prestate, pentru a se putea analiza incidența dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 în beneficiul reclamantei, detalierea menționând exclusiv date cu privire la numărul de ore pretins prestate și abrevierea unor servicii a căror natură și utilitate nu a fost lămurită de societatea reclamantă.

În egală măsură, judecătorul fondului a procedat la analizarea efectivă și cu privire la înscrisurile atestând corespondența dintre societatea recurentă și cele două societăți străine prestatoare de servicii, apreciind că această corespondență nu este elocventă, fiind vorba despre e-mailuri care conduc mai degrabă la ideea unei obligații de raportare a reclamantei către cele două firme prestatoare decât la servicii concrete prestate în favoarea societății. Puținele opinii exprimate în aceste e-mailuri care ar putea fi considerate benefice pentru societate nu pot fi considerate o materializare a serviciilor facturate dată fiind ponderea lor redusă și lipsa de legătură între aceste așa zise servicii și serviciile indicate generic în facturi și documentele justificative prezentate de reclamantă.

Exemplificând, instanța fondului reține că, în ceea ce privește corespondența purtată cu domnul I., Curtea constată că se pretinde că acesta a analizat o serie de imagini cu porumbul din România dar din documente rezultă că aceste imagini au fost atașate unui e-mail trimis de J., cu mesajul " Acestea sunt imaginile pe care ți le-am promis, te rog să te uiți pe ele și să vezi dacă există vreo problemă, în special la K." Nu este atașat, însă, un mail care să conțină rezultatul analizei acestor fotografii.

E-mailul din data de 12 iulie, trimis de I., încheiat cu formula "mulțumesc anticipat pentru sprijin", conține, mai degrabă o solicitare din partea firmei din Austria adresată celorlalte firme din grup decât o furnizare a vreunui serviciu, expeditorul solicitând firmelor să își exprime un punct de vedere cu privire la o problemă generală a grupului și să se preocupe de asigurarea unui transport.

De asemenea, se observă că nici celelalte e-mailuri nu pot conduce la concluzia unei activități organizate de consultanță ci, mai degrabă, la o colaborare între firmele din cadrul holdingului și la servicii de coordonare. Nu există lucrări efective de consultanță pe probleme mai ample ci opinii punctuale, relativ reduse ca număr, cu privire la aspecte rezultate din activitatea firmelor din cadrul grupului.

În concluzie, toată corespondența prezentată nu face decât să confirme concluzia organelor de control în sensul că este vorba despre servicii referitoare la modul de conducere, dezvoltare și administrare la nivelul grupului, se arată în considerentele hotărârii atacate.

Trebuie observat faptul că deși recurenta reclamantă critic sentința primei instanțe, nu arată, în concret care sunt elementele care conduc la concluzia că instanța fondului a aplicat greșit prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) sau ale art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, constatând curtea că în cuprinsul memoriului de recurs reclamanta, pe lângă nemulțumirea exprimată față de considerentele sentinței, nu detaliază care sunt elementele de natură a justifica îndeplinirea condițiilor de fond cu privire la deductibilitatea TVA în valoare de 1.204.095 RON.

Deși recurenta reclamantă susține că judecătorul fondului a procedat la analiza condițiilor de deducere TVA prin prisma unei cerințe ce adaugă la lege, recunoscând deductibilitatea TVA aferentă unor servicii numai pentru situația în care aceste servicii achiziționate ar fi obligatorii din punct de vedere legal, curtea constată că sentința civilă criticată nu cuprinde o asemenea apreciere a judecătorului fondului. Dimpotrivă, cu consecvență a arătat instanța fondului faptul că deductibilitatea TVA este condiționată de dovada utilității serviciilor facturate de prestatorii reclamantei și nicidecum nu a circumscris această apreciere numai la acele activități la a căror înfăptuire reclamanta ar fi obligată potrivit legii române.

De aceea, susținerile recurentei, în sensul că evaluarea oportunității achiziției unor servicii este la îndemâna exclusiv a contribuabilului, trebuie analizate circumstanțiat, în sensul că deși agentul economic este liber să achiziționeze orice bun sau serviciu, deductibilitatea TVA aferent acestor prestări de servicii sau livrări de bunuri este condiționată de dovada faptului că aceste achiziții s-au realizat în folosul operațiunilor taxabile a contribuabilului.

Nu în ultimul rând, curtea subliniază faptul că nici hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-463/14 nu pledează în favoarea tezei recurentei-reclamante, ci dimpotrivă, instanța comunitară subliniază faptul că dreptul de deducere TVA în situația unui contract de servicii de tip abonament trebuie recunoscut fără a avea importanță cât de des a apelat contribuabilul la serviciile prestatorului atunci când prestarea de servicii în cauză se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanentă a prestatorului de servicii pentru a o furniza(în același sens și hotărârea în cauzele C-174/00; C-151/13).

Așadar, situația analizată de CJUE în speța citată de recurenta reclamantă este substanțial diferită, nerezultând nicidecum o orientare a practicii CJUE, în sensul că Directiva TVA recunoaște dreptul de deducere TVA chiar și în absența unor documente justificative, ci dimpotrivă, în cauza analizată serviciul prestat este punerea prestatorului la dispoziția beneficiarului.

Față de toate aceste considerente, curtea constată nefondat recursul civil de față, urmând a-l respinge în consecință.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. SRL împotriva Sentinței nr. 769 din 8 martie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 15 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - LM