ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3758/2019

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. AG, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a solicitat anularea în totalitate a Deciziei nr. 176 din 16 iunie 2015, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014, în ce privește TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 12.014.966 RON; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014 (Anexa nr. 3) emisă în temeiul constatărilor care fac obiectul Raportului de inspecție fiscală nr. x din 19 noiembrie 2014 (Anexa nr. 4) de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Activitatea de inspecție fiscală, în ce privește TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 12.014.966 RON; constatarea aspectului că reclamanta beneficiază de dreptul de a-i fi rambursată TVA în sumă de 12.014.966 RON, ca urmare a exonerării reclamantei de plata TVA în sumă de 12.014.966 RON; obligarea pârâtei DGRFP București (sau a oricărui organ fiscal care ar fi competent) la rambursarea către A. a TVA în sumă de 12.014.966 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare în mod nelegal.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 221 din 31 ianuarie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea, a anulat Decizia nr. 176 din 16 iunie 2015 privind soluționarea contestației, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014, în ceea ce privește TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 12.014.966 de RON și a obligat pârâta DGRFP București la rambursarea către reclamantă a TVA în valoare de 12.014.966 de RON. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că, în mod eronat, au susținut organele fiscale că este lipsită de relevanță în speță împrejurarea că matrițele puse la dispoziția terților de către reclamantă sunt folosite exclusiv în scopul producerii de piese necesare producției de automobile a reclamantei. Din contră, Curtea a reținut că această împrejurare este de maximă relevanță, atestând că activele reclamantei, chiar puse la dispoziția terților furnizori de piese pentru utilizare gratuită, continuă să fie utilizate exclusiv în scopul desfășurării activității economice a reclamantei, motiv pentru care operațiunile în cauză nu pot fi asimilate prestării de servicii efectuate cu plată, taxabile din punct de vedere al TVA. Curtea a mai reținut că eventualul beneficiu acordat terților are o importanță secundară comparativ cu necesitățile activității economice a reclamantei (a se vedea cauza C-258/95, Julius Fillibeck Sohne GmBH & co. Kg împotriva Finanzanmt Neustadt, în care s-a pus problema dacă serviciul de transport gratuit al salariaților unui angajator reprezintă o prestare de servicii către sine). Simpla punere la dispoziție cu titlu gratuit de către reclamantă a utilajelor proprietatea sa furnizorilor de piese pentru a le servi în producția pieselor destinate comercializării exclusiv către reclamantă nu este suficientă pentru a califica această operațiune ca o prestare de servicii pentru sine, atât timp cât nu este îndeplinită și a două cerință cumulativă care rezultă cu claritate din prevederile Directivei, așa cum sunt interpretate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (a se vedea cauza C-258/95 sau cauza C-155/01 Cookies World Vertriebsgessellshaft mbH iL împotriva Finanzlandesdirektion fur Tirol), respectiv să fie o activitate care să nu privească operațiunile sale economice, ci activități private. S-a mai arătat că, problema care se pune este de a stabili în ce măsură scrisoarea de confirmare a mutării în altă țară membră a U.E. emisă de destinatar, care face referire expresă la bunurile conținute în cele două autofacturi de mai sus și potrivit căreia acestea au fost mutate din România în Austria, respectiv Germania, face parte din categoria documentelor care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru. Curtea a observat că, spre deosebire de altă ipoteză (cea conținută în dispozițiile art. 4 alin. (4) din același Ordin, referitoare la scutirea serviciilor de transport), când, în cuprinsul actului administrativ, a fost folosită sintagma "documente specifice de transport" (acestea fiind detaliate documentele în funcție de tipul de transport folosit), în ipoteza de la art. 10, terminologia utilizată a fost alta "documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru". Distincția nu este una întâmplătoare, în cazul prevăzut de art. 10, accentul cazând pe dovada deplasării bunului din România într-o altă țară membră a Uniunii (împrejurare relevantă, prin ea însăși, din punctul de vedere al scutirii) spre deosebire de art. 4, în cazul căruia era esențială dovedirea unui raport juridic de transport stricto sensu. Prin urmare, Curtea a constatat că rațiunea "legii" nu a fost aceea de a limita documentele care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru la cele specifice de transport. În aceste condiții, Curtea a reținut că scrisoarea de confirmare a mutării în altă țară membră a U.E., reprezintă un document apt a satisface rigorile art. 10 din Ordin. În plus, forța probantă a acestuia este întărită și de prezumția simplă pe care Curtea o trage din veridicitatea scrisorii cu privire la cel de-al treilea bun la care face referire (transportat din România în Maroc), în privința căruia, pe parcursul controlului fiscal, a fost prezentată declarația vamală de export.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva Sentinței nr. 221 din 31 ianuarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. 1. Prin recursul formulat Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat admiterea recursului și casarea sentinței civile recurate în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și arătând, în esență, următoarele: - Instanța de fond a reținut ca motiv de nulitate a deciziei de soluționare, împrejurarea că înlăturarea dispozițiilor legale care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și aplicarea altor norme de drept a fost realizată cu depășirea limitelor sesizării și cu încălcarea dreptului de apărare al reclamantei. Chiar dacă organele de inspecție fiscală au încadrat operațiunile efectuate de intimată ca fiind operațiuni asimilate livrării de bunuri pentru care societatea avea obligația colectării TVA, organul de soluționare a contestației, în urma analizării cauzei sub toate aspectele, a reținut că operațiunile constând în punerea la dispoziția unor terțe persoane juridice de echipamente/scule, fără plată, de către societate în scopul producerii de către acestea a pieselor necesare producției de autoturisme, se circumscriu prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc. , reprezentând operațiuni asimilate prestării de servicii cu plată pentru care intimata avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată. Deși încadrarea operațiunilor efectuate de intimata este diferit stabilită de organele fiscale, (cea corectă fiind de prestare de servicii), intimata are aceeași obligație de a colecta TVA. Având în vedere aceste considerente, se susține că în mod eronat instanța de fond a reținut acest motiv de nulitate a deciziei de soluționare. - Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 11.896.280 RON, instanța de fond reține în mod eronat că, întrucât pentru perioada 2007 - 2010 textul din legea națională a transpus incomplet și incorect prevederile art. 26 alin. (1) lit. a) din Directiva TVA 2006/112/CE, înlătură de la aplicare norma națională și acordă efect direct prevederilor Directivei. Raționamentul instanței este nefondat, fiind de natura evidenței că modificarea sau completarea unor dispoziții legale au rațiunea de a îmbunătăți și armoniza textul legal față de necesitățile societății și nu de a stabili că prevederile inițiale au fost incorecte. Potrivit legislației fiscale privind taxa pe valoarea adăugată, operațiunile asimilate prestărilor de servicii efectuate cu plată se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă având obligația să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă, baza de impozitare pentru prestările de servicii efectuate în interiorul țării, în speță pentru operațiunile prevăzute la art. 129 alin. (4) din C. fisc. , fiind constituită din "suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii", în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. - Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 118.686 RON, instanța de fond a reținut în mod eronat că scrisoarea de confirmare a mutării în altă țară membră a UE reprezintă un document apt a satisface rigorile art. 10 din OMFP nr. 2222/2006, respectiv document care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru. În realitate, această scrisoare nu constituie un document care să facă dovada că bunurile care au făcut obiectul facturilor emise către beneficiarii intracomunitari au părăsit teritoriul României, astfel cum prevăd dispozițiile legale în materie. Se arată că anterior înregistrării în scopuri de TVA, respectiv în luna aprilie 2013, intimata a efectuat două livrări intracomunitare de bunuri înregistrate în evidența contabilă ca livrări intracomunitare de bunuri scutite de taxă pe valoarea adăugată, în temeiul cu art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. După înregistrarea în scopuri de TVA, intimata a emis autofactura nr. x din 23 decembrie 2013 către A. Germania - DE 812526315 și autofactura nr. x din 23 decembrie 2013 către A. Austria -ATU 46448802, pe care le-a declarat în decontul de TVA și Declarația 390 aferente lunii noiembrie 2013. Ca urmare a verificării efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că intimata nu a făcut dovada că bunurile au părăsit teritoriul țării, astfel că au fost încălcate prevederile art. 10 alin. (1) lit. a) - c) din OMFP nr. 2222/2006. 2. Prin recursul formulat Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat admiterea recursului și casarea sentinței civile recurate în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și arătând, în esență, următoarele: -Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 118.686 RON se arată că anterior înregistrării în scopuri de TVA, respectiv în luna aprilie 2013, reclamanta a efectuat două livrări intracomunitare de bunuri înregistrate în evidența contabilă ca livrări intracomunitare de bunuri scutite de taxă pe valoarea adăugată, în temeiul art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar după înregistrarea în scopuri de TVA a emis autofactura nr. x din 23 decembrie 2013 către A. Germania - DE 812526315 și autofactura nr. x din 23 decembrie 2013 către A. Austria - ATU 46448802, pe care le-a declarat în decontul de TVA și Declarația 390 aferente lunii noiembrie 2013. Conform acestor prevederi legale se reține că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute de legea fiscală și în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare. - Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 11.896.280 RON se arată că A. AG a comandat și achiziționat echipamente/scule din țară și din UE, pe care, în calitate de proprietar, le-a pus la dispoziție, fără plată, unor terțe persoane juridice române în scopul producerii de către acestea de componente pentru cutiile de viteză pentru automobile, echipamentele/sculele rămânând în proprietatea A. AG pe toată perioada de exploatare. Operațiunea care a făcut obiectul impunerii în cauză a reprezentat-o punerea la dispoziție de echipamente/scule, cu titlu gratuit, în vederea producției de piese auto. Prin urmare, operațiunile efectuate în această perioadă de A. AG, constând în punerea la dispoziția unor terțe persoane juridice de echipamente/scule, fără plată, în scopul producerii de către acestea a pieselor necesare producției de autoturisme, se circumscriu prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc. , reprezentând așadar operațiuni asimilate prestării de servicii cu plată, pentru care A. AG avea obligația să colecteze taxă pe valoarea adăugată.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata a solicitat respingerea ca nemotivat și nefondat a recursului declarat, cu consecința menținerii ca legală a Sentinței nr. 221 din 31 ianuarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București prin care instanța de fond a admis acțiunea formulată, arătând, în esență, că argumentația recurentei contravine prevederilor menționate în legislația comunitară în materie de TVA, precum și principiilor generale de drept care stau la baza sistemului comun de TVA existent la nivelul UE, printre care se numără principiul atribuirii venitului fiscal statului membru în care are loc consumul final, principiul proporționalității și principiul neutralității TVA, care se adresează tuturor Statelor Membre ale UE.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă A. AG a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 176 din 16 iunie 2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F., prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014 emisă de DGRFP București, în ce privește TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 12.014.966 RON. Prima instanță, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a admis acțiunea, a anulat Decizia nr. 176 din 16 iunie 2015 privind soluționarea contestației, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014, în ceea ce privește TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 12.014.966 de RON și a obligat pârâta DGRFP București la rambursarea către reclamantă a TVA în valoare de 12.014.966 de RON. Pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București au formulat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Întrucât criticile formulate sunt comune, acestea vor fi analizate împreună. Potrivit motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive sunt parțial incidente, după cum vom arăta în continuare. Astfel, recurenta-reclamantă A. AG este o persoană juridică stabilită în Germania, al cărei principal obiect de activitate îl reprezintă producția de autovehicule marca x. Din punct de vedere al TVA, A. este o persoană impozabilă stabilită și înregistrată în Germania sub codul de TVA x, fiind de asemenea înregistrată în scopuri de TVA și în România sub numărul x. În perioada noiembrie 2013 - martie 2014, intimata A. a achiziționat matrițe/echipamente de producție de la diferite societăți, persoane juridice stabilite și înregistrate în scopuri de TVA în România, în vederea realizării activității sale economice, respectiv producția de autovehicule. După ce a devenit proprietara matrițelor/echipamentelor prin achiziție, A. a pus cu titlu gratuit la dispoziția furnizorilor echipamentele, în punctele acestora de producție, în vederea producerii de către furnizori de piese (bunuri din perspectiva terminologiei TVA) destinate producției auto ce erau vândute (livrate din punctul de vedere al terminologiei de TVA) exclusiv către A., piesele/bunurile fiind transportate în afara României, în timp ce matrițele/echipamentele de producție au rămas pe teritoriul național al României. Cu alte cuvinte, piesele auto produse de către furnizori, prin utilizarea utilajelor/echipamentelor de producție proprietatea A., aflate în punctele de producție ale furnizorilor, au fost utilizate de către intimată în vederea desfășurării activității sale economice prin încorporarea ulterioară a acestora în autovehiculele comercializate de către A.. De asemenea, intimata a efectuat livrări intracomunitare de bunuri către codul său de înregistrare în scopuri de TVA din Germania, respectiv Austria. În perioada 12 mai - 12 noiembrie 2014 intimata a fost supusă unei inspecții fiscale ce s-a finalizat cu Raportul de inspecție fiscală nr. x din 19 noiembrie 2014 pe baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014 prin care a fost aprobată rambursarea TVA în sumă de 31.387.684 RON și s-a stabilit TVA suplimentară de colectat în suma de 12.050.937 RON. Din total TVA în cuantum de 12.050.937 RON stabilită în mod suplimentar ca fiind de colectat, intimata-reclamantă a contestat legalitatea stabilirii de TVA suplimentară de colectat în sumă de 12.014.966 RON, contestația fiind respinsă prin Decizia nr. 176 din 16 iunie 2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Răspunzând punctual criticilor formulate de recurente, se constată că prima susținere a acestora se referă la faptul că instanța de fond a reținut ca motiv de nulitate a deciziei de soluționare, împrejurarea că înlăturarea dispozițiilor legale care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și aplicarea altor norme de drept a fost realizată cu depășirea limitelor sesizării și cu încălcarea dreptului de apărare al reclamantei. Potrivit dispozițiilor art. 213 alin. (1) din C. proc. fisc. , forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate: "În soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării." Prima instanță a reținut că, deși actul de impunere fiscală a avut la bază interpretarea și aplicarea prevederilor art. 128 din C. fisc. (relative la livrarea de bunuri), organul de soluționare a contestației a respins contestația reclamantei, înlăturând de la aplicare dispozițiile anterior menționate, recalificând situația de fapt și reținând incidența dispozițiilor art. 129 din C. fisc. (relative la prestarea de servicii). Este adevărat că soluționarea contestației se face în limitele sesizării, însă, în cauză, intimata-reclamantă nu a contestat situația de fapt reținută, fiind formulate critici cu privire la încadrarea în dispozițiile dreptului fiscal a stării de fapt reținute și a aprecierii organelor fiscale asupra obligației sale de colectare a taxei pe valoarea adăugată. În controlul exercitat asupra actelor administrative deduse judecății, instanța de contencios administrativ are de verificat conformitatea acestora cu legea și respectarea, în conduita autorităților emitente, a justului echilibru între dreptul subiectiv sau interesul legitim privat pretins vătămat și interesul public pe care autoritățile publice sunt chemate să îl ocrotească. Numai în măsura în care probele cauzei conduc către concluzia ruperii acestui just echilibru, printr-o exercitare abuzivă, excesivă a dreptului de apreciere a autorităților publice, se poate vorbi despre un exces de putere în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 sau despre o deturnare a scopului legii. Or, în cauza de față nu se poate reține o încălcare a dreptului de apărare, de vreme ce partea are acces la instanța de judecată în două grade de jurisdicție, iar vătămarea pretins produsă părții a putut fi înlăturată fără a fi necesară desființarea actului administrativ pentru această cauză de nulitate. Pentru aceste considerente, se constată fondată critica recurentelor cu privire la reținerea, de către prima instanță, a acestui motiv de nulitate a deciziei de soluționare. Cea de a doua critică a recurentelor se referă la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 11.896.280 RON, susținându-se că operațiunile efectuate în perioada noiembrie 2013 - martie 2014 de A. AG, constând în punerea la dispoziția unor terțe persoane juridice de echipamente/scule, fără plată, în scopul producerii de către acestea a pieselor necesare producției de autoturisme, se circumscriu prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc. , reprezentând așadar operațiuni asimilate prestării de servicii cu plată, pentru care A. AG avea obligația să colecteze taxă pe valoarea adăugată. Problema de drept ce trebuie analizată este dacă operațiunile constând în punerea la dispoziția unor terțe persoane juridice de echipamente/scule, fără plată, în scopul producerii de către acestea a pieselor necesare producției proprii, impun obligația colectării taxei pe valoarea adăugată. Este necesar a vedea evoluția dispozițiilor legale naționale incidente în comparație cu dispozițiile unionale în materie de taxă pe valoarea adăugată, ținând seama că potrivit art. 148 alin. (2) din Constituția României: "Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare." Curtea de Justiție a Uniunii Europene statuat că "în toate cazurile în care dispozițiile unei directive apar, din punctul de vedere al conținutului lor, ca fiind necondiționate și suficient de precise, aceste dispoziții pot fi invocate, în absența unor măsuri de transpunere în termenul stabilit, împotriva oricărei dispoziții de drept intern neconforme cu directiva sau dacă sunt de natură să definească drepturi pe care particularii pot sa le invoce împotriva Statului" (spre exemplu, Cauza C 8/81, Becker v. Finanzamt Munster - Innenstadt). Astfel, potrivit dispozițiilor art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc. în forma în vigoare în perioada 1 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2010: "Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial". De asemenea, conform art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc. , în forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2011, în urma modificărilor aduse textului prin O.U.G. nr. 117/2010: "Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziție în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial,,. Pe de altă parte, art. 26 alin. a) din Directiva TVA 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată (intrată în vigoare la 1 ianuarie 2007) stipulează că "Fiecare dintre următoarele tranzacții este considerată o prestare de servicii efectuată cu plată: (a) utilizarea în folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite în cadrul unei activități economice de către persoanele impozabile sau de către personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității sale, atunci când TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial,,. În practica sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că pentru a fi în prezența unei prestări de servicii către sine, nu este suficientă existența caracterului gratuit la punerii la dispoziție a matrițelor cu privire la care s-a dedus anterior TVA, ci e obligatoriu ca, în mod cumulativ, să fie îndeplinită și a doua condiție, respectiv ca punerea la dispoziție să aibă loc în alte scopuri decât realizarea activității economice (cauzele C-155/01 Cookies World Vertriebsgessellshaft Gmbh împotriva Finanzlandesdirektion fur Tirol și C-258/95 Julius Fillibeck Sohne GmbH & Co. Kg. Împotriva Finanzanmt Neustadt). Așa fiind, în mod corect prima instanță a reținut că activele reclamantei, chiar puse la dispoziția terților furnizori de piese pentru utilizare gratuită, continuă să fie utilizate exclusiv în scopul desfășurării activității economice a reclamantei, motiv pentru care operațiunile în cauză nu pot fi asimilate prestării de servicii efectuate cu plată, taxabile din punct de vedere al TVA. critica recurentei fiind nefondată. De altfel, în mod corect s-a reținut și faptul că atunci când este sesizată cu un litigiu a cărui soluționare depinde într-o măsură determinantă de interpretarea și aplicarea dispozițiilor dintr-o directivă, instanța națională trebuie să aibă în vedere și să aplice întocmai principiile enunțate în jurisprudența CJUE prin care a fost soluționat conflictul dintre prevederile directivei europene și normele de transpunere, principii care operează în sensul aplicării dispozițiilor directivei cu înlăturarea normelor interne contrare. În aceste condiții, critica recurentelor apare ca nefondată. Ultima critică a recurentelor se referă la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 118.686 RON, susținându-se că în temeiul art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute de legea fiscală și în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare. În cauză, organele de control au respins scutirea de TVA aplicată susținându-se că intimata-reclamantă nu ar fi prezentat documente care să ateste ca bunurile au fost transportate din România în alte state membre. Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , secțiunea Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate: "(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția: 1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi; 2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, conform prevederilor art. 1522;" În alin. (3) al aceluiași articol se arată că: "(3) Prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă." În aplicarea acestui din urmă text de lege, au fost adoptate dispozițiile art. 10 din Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 2222/2006, potrivit cărora "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare". Dispozițiile normative mai sus citate nu reclamă un anumit tip de document, părțile fiind libere să aleagă orice modalitate de transport, esențial fiind însă să se probeze că marfa nu a fost livrată doar scriptic, ci a fost efectiv deplasată în interiorul Uniunii Europene. În acest sens este și Decizia CJUE în cauza C-409/04, prin care s-a statuat că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară de bunuri nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare. În cauză, intimata-reclamantă a prezentat documente care atestă expedierea bunurilor din România și recepția fizică a bunurilor de către beneficiarii din Germania și Austria, însă nu a depus niciun document de transport care să ateste că bunurile au părăsit efectiv teritoriul național.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva Sentinței nr. 221 din 31 ianuarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, va casa în parte sentința recurată și rejudecând cauza: va respinge acțiunea formulată de reclamanta A. AG, în contradictoriu cu pârâtele de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și va menține Decizia nr. 176 din 16 iunie 2015 privind soluționarea contestației și Decizia de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014 cu privire la suma de 118.686 RON TVA stabilită suplimentar. Se vor menține în rest dispozițiile sentinței, față de soluția anulării Deciziei nr. 176 din 16 iunie 2015 privind soluționarea contestației, a Deciziei de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014, în ceea ce privește TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 11.896.280 RON cu obligarea pârâtei DGRFP București la rambursarea către reclamantă a TVA în valoare de 11.896.280 RON. PENTRU ACESTE MOTIVE,