ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3775/2019

Ședința publică din data de 10 iulie 2019

Asupra recursurilori de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 24.08.2015, reclamanta Societatea A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii:

Prin sentința civilă nr. 1414 din 25 aprilie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor pentru cererea de obligare la rambursarea TVA și a respins cererea de obligare a ANAF la rambursarea TVA în consecință; a admis acțiunea formulată de reclamanta A.. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și DGRFP București, Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x din 08.08.2014 și decizia nr. 43/20.02.2015, în ceea ce privește TVA stabilită suplimentar în sumă de 7.460.178 RON, obligând pârâta DGRFP București la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 7.467.732 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 1414 din 25 aprilie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Adiministrația pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1. Prin recursul declarat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii în totalitate, ca neîntemeiată și menținerii actelor atacate ca fiind temeinice și legale.

În motivarea recursului invocă motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., și arată că instanța de fond și-a însușit în intregime susținerile reclamantei, fără a ține cont de apărările sale și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Critică raționamentul instanței de fond întrucât, potrivit legislației fiscale, indiferent de încadrarea operațiunilor efectuate de intimată - livrări de bunuri sau prestări de servicii -, aceasta datora TVA aferentă, deoarece potrivit art. 126 din Codul fiscal, acestea reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA. Arată că nici intimata nu a susținut faptul că, în cazul încadrării operațiunilor desfășurate ca fiind livrări de bunuri, nu ar datora TVA aferentă.

În fapt, arată că în perioada 29.07.2013-31.12.2013 intimata a achiziționat de la B. S.A., C. S.R.L. și D. echipamente pentru producerea de piese auto, pe care, ulterior, conform contractelor de împrumut încheiate, le-a dat spre "folosință gratuită" furnizorilor, în scopul fabricării de piese auto pentru A.. Echipamentele urmau a fi comandate periodic de către intimată, fiind exclusă utilizarea acestora în alte scopuri fără un acord prealabil între cele două părți.

Mai arată că intimata și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor, iar, în urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că împrumutul echipamentelor pentru ca acestea să fie folosite cu titlu gratuit de către societățile furnizoare, reprezintă o operațiune impozabilă pe teritoriul României, pentru care intimata avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată în sumă de 7.460.178 RON. Întrucât nu a rezultat faptul că respectivele societăți ar fi achitat vreo sumă pentru utilizarea acestor echipamente, organele de inspecție fiscală au constatat că nu sunt aplicabile prevederile art. 130 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 8 alin. (2) Titlul VI din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 și art. 156 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Consideră că instanța de fond a reținut în mod eronat că organul de soluționare a considerat ca fiind întemeiate criticile privind nelegalitatea deciziei de impunere, recalificând operațiunile, deși în realitate, organul de soluționare a constatat că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 129 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora este asimilată unei prestări de servicii efectuate cu plată, utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile pentru a fi puse la dispoziție în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial, cu excepția bunurilor a căror achiziție face obiectul limitării la 50 % a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 145

1

. Potrivit legislației fiscale în materia taxei pe valoarea adăugată, operațiunile asimilate prestărilor de servicii efectuate cu plată se cuprind în sfera de aplicare a TVA, persoana impozabilă având obligația să o colecteze, baza de impozitare pentru prestările de servicii efectuate în interiorul țării fiind constituită din suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii, conform art. 137 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003.

Susține că aceste operațiuni se circumscriu prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, fiind asimilate prestărilor de servicii cu plată, pentru care reclamanta avea obligația să colecteze taxa pe valoarea adăugată. Precizează că și în contextul prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, intimata avea obligația să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor în speță, întrucât punerea la dispoziție gratuită de utilaje nu diferă ca și conținut economic de închirierea acestora, scopul fiind utilizarea de o altă persoană a utilajului respectiv. Astfel, prin punerea la dispoziție cu titlu gratuit, proprietarul echipamentelor deduce taxa pe valoarea adăugată pentru achiziție, în timp ce prestatorul de servicii/furnizorul de bunuri colectează TVA la o bază impozabilă redusă, întrucât nu înregistrează cheltuieli cu chiria utilajelor.

Recurenta-pârâtă mai arată că furnizorii la dispoziția cărora sunt puse cu titlu gratuit utilajele, produc și comercializează către intimată piese la un preț mai mic și colectează TVA într-un cuantum mai mic, întrucât nu înregistrează cheltuieli cu chiria utilajelor.

Consideră că instanța de fond a reținut în mod eronat și fără a argumenta, că nu poate fi primit punctul de vedere al Direcției de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice exprimat într-o speță similară, în condițiile în care această direcție are competențe în interpretarea și aplicarea legislației fiscale.

În consecință, consideră că nu poate fi reținut că în speță sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 6 alin. (9) lit. c) din H.G. nr. 44/2004, având în vedere că operațiunea efectuată este asimilată prestării de servicii cu plata, pentru care intimata avea obligația să colecteze TVA.

3.2. Prin recursul declarat, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, pe fond, respingerea în tot a acțiunii reclamantei ca neîntemeiate.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului arată că în mod nelegal instanța de fond a anulat parțial Decizia nr. 43/20.02.2015 și Decizia nr. F-MJ 224/08.08.2014, având în vedere că reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor B. S.A., C. S.R.L. și D. reprezentând achiziții de echipamente, organele de inspecție fiscală constatând că împrumutul echipamentelor pentru ca acestea să fie folosite cu titlu gratuit de societățile furnizoare, reprezintă o operațiune impozabilă pe teritoriul României, pentru care A. avea obligația colectării TVA în sumă de 7.460.178 RON. Cum societățile arătate nu au achitat vreo sumă pentru utilizarea acestor echipamente, organele de inspecție fiscală au constatat că în speță nu sunt aplicabile prevederile art. 130 din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 8 alin. (2) Titlul VI din H.G. nr. 44/2004 și art. 156 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, ci sunt aplicabile prevederile art. 129 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă în perioada supusă verificării.

Prin urmare, susține că este asimilată unei prestări de servicii efectuate cu plată, utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în vederea utilizării în mod gratuit, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial, cu excepția bunurilor a căror achiziție face obiectul limitării la 50 % a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 145

1

.

Referitor la starea de fapt, precum și la modalitatea de stabilire și de interpretare a legislației fiscale în materia TVA, această recurentă reia apărările formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin recursul formulat, precizând că faptul că persoana căreia îi sunt puse la dispoziție în mod gratuit echipamentele, le folosește exclusiv sau nu pentru a produce bunuri în beneficiul celui care i-a pus aceste utilaje la dispoziție, nu este de natură să modifice tratamentul fiscal al acestei operațiuni.

Recurenta-pârâtă mai arată că în ceea ce privește argumentul reclamantei potrivit căruia pentru operațiunea în cauză, pentru echipamentele achiziționate a obținut o contrapartidă din partea unui client, acesta nu poate fi reținut în cauză, întrucât din documentele de la dosar rezultă că reclamanta A. a obținut contrapartidă doar pentru 1% din valoarea echipamentelor achiziționate de la S.C. C. S.R.L. și S.C. B. S.A. (în parte), iar în cazul echipamentelor achiziționate de la D. și o parte din echipamentele achiziționate de la S.C. B. S.A., nu s-a obținut nicio contrapartidă.

Consideră că nu poate fi reținut nici argumentul reclamantei că, din punct de vedere al TVA, conform art. 137 alin. (1) lit. e) pct. t) din Codul fiscal, pentru livrarea de bunuri pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului, baza de impozitare ar trebui considerată valoarea de piață doar atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piață, iar beneficiarul livrării sau prestării nu are drept complet de deducere a TVA, sens în care a invocat și art. 80 din Directiva a șasea, cauzele conexate C-621/10 și C-129/11 și art. 80 din Directiva TVA, întrucât nu suntem în situația unei livrări de bunuri efectuate către o persoană afiliată, ci a unei operațiuni asimilate prestării de servicii ce se încadrează în prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003, pentru care baza de impozitare se stabilește conform art. 137 alin(1) lit. d) din același act normativ.

În consecință, susține că în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar de plată, o taxă pe valoarea adăugată colectată în sumă de 7.460.178 RON.

Referitor la obligarea DGRFP București la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 7.467.732 RON, întrucât organele de inspecție au reținut dreptul de deducere a TVA în suma de 7.467.732 RON în Raportul de inspecție fiscală nr. x/08.08.2014, la capitolul "TVA deductibilă", consideră că instanța s-a aflat într-o gravă eroare, confundând TVA deductibila cu TVA de rambursat, deoarece TVA de plată este egală cu TVA colectată din care se scade TVA deductibilă, iar dacă TVA colectată este mai mică decât TVA deductibilă operatorul economic are TVA de recuperat de la buget. Astfel, în speță instanța de fond nu a ținut cont de suma colectată de reclamantă (12.830 RON) în momentul obligării acestei recurente la plata sumei de 7.467.732 RON, deoarece deși TVA deductibilă, conform Raportul de inspecție fiscală nr. x/08.08.2014 este de 7.467.732 RON, suma de rambursat conform aceluiași raport de inspecție fiscală, este 0 RON.

4.1. Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare cu privire la recursul formulat de către recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, prin care solicită respingerea ca nefondat a acestui recurs și menținerea ca temeinică și legală a sentinței recurate.

În esență, intimata-reclamantă susține că argumentele recurentei sunt nefondate și că în speță este vorba despre un contract de comodat și nu ale unui contract de închiriere, astfel că în cauză nu sunt îndeplinite criteriile legale pentru stabilirea de TVA de colectat în sarcina societății.

4.2. Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare cu privire la recursul formulat de către recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care solicită respingerea ca nefondat a recursului, invocând în esență aceleași argumente ca în întâmpinarea anterioară.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința recurată, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta Societatea A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii:

Prin sentința civilă nr. 1414 din 25 aprilie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor pentru cererea de obligare la rambursarea TVA și a respins cererea de obligare a ANAF la rambursarea TVA în consecință; a admis acțiunea formulată de reclamanta A.. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și DGRFP București, Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x din 08.08.2014 și decizia nr. 43/20.02.2015, în ceea ce privește TVA stabilită suplimentar în sumă de 7.460.178 RON, obligând pârâta DGRFP București la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 7.467.732 RON.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că prin decizia de impunere nr. x din 08.08.2014, în soluționarea decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, DGRFP București a stabilit în sarcina reclamantei A.. obligații fiscale suplimentare de 8.549.071 RON, compusă din:

- 7.454.902 RON TVA pentru perioada 29.07.2013- 31.08.2013,

- 13.699 RON TVA pentru perioada 01.09.2013- 30.09.2013

- 22.960 RON TVA pentru perioada 01.10.2013- 30.10.2013 respingând cererea de rambursare a TVA.

Cu privire la TVA suplimentar menționat la pct. 1, s-au reținut în fapt următoarele:

A. Societatea nu a colectat TVA pentru cota de 1% din valoarea echipamentelor al căror drept de proprietate a fost transferat

B. Societatea nu a colectat TVA pentru bunurile puse la dispoziția altor persoane în mod gratuit.

Prin decizia de soluționare a contestației nr. 43/20.02.2015, ANAF- DGSC a respins ca nemotivată cererea de anulare a deciziei de impunere referitor la TVA în sumă de 1.088.893 RON (pct. 2 decizie- fila x).

Această sumă este compusă din:

- TVA colectată în cuantum de 31.383 RON [compusă, la rândul său, din sumele reprezentând TVA de: 31.022 RON (iulie 2013)+ 136 RON (septembrie 2013)+ 225 RON (octombrie 2013)], aferentă cotei de 1% din valoarea echipamentelor pentru care dreptul de proprietate a fost transferat către E. (pct. 1A)

- TVA suplimentar de 1.057.510 RON (pct. 2).

Acțiunea judiciară nu privește această soluție, ci doar pe aceea de respingere ca neîntemeiată a contestației împotriva deciziei de impunere privind TVA de 7.460.178 RON (pct. 1B)- TVA suplimentar, considerat de organele fiscale ca fiind de colectat pentru bunurile puse de către reclamantă la dispoziția altor persoane în mod gratuit (7.491.561- 31.383= 7.460.178).

În decizia de impunere, DGRFP București a reținut, ca fundament legal, dispozițiile art. 128 alin. (4) din Codul fiscal, text legal potrivit căruia sunt asimilate livrărilor de bunuri anumite operațiuni, printre care aceea de preluare, de către persoana impozabilă, a bunurilor mobile achiziționate de aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată (alin 4 lit. a), respectiv preluarea de către persoana impozabilă a bunurilor mobile achiziționate de către aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit (lit. b), în ambele cazuri dacă taxa aferentă bunurilor a fost dedusă total sau parțial.

Deci se consideră că situația preluării de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate- pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit- constituie, dpdv fiscal, o livrare de bunuri, similar situației în care persoana impozabilă preia bunuri mobile achiziționate pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată.

În acest caz, spre deosebire de regula generală, baza de impozitare nu este formată din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de persoana impozabilă- furnizor, ci din prețul de achiziție/prețul de cost (art. 137 Codul fiscal).

În contestația administrativă, reclamanta a invocat dispozițiile art. 128 alin. (8) lit. e) din Codul fiscal, conform cărora nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1) al art. 128:

"acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice, în condițiile stabilite prin norme."

De asemenea, reclamanta a invocat dispozițiile pct. 6 alin. (9) lit. c) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, privind art. 128 din Legea nr. 571/2003:

"bunurile acordate în mod gratuit pentru scopuri legate de desfășurarea activității economice a persoanei impozabile cuprind bunurile oferite cu titlu gratuit, altele decât cele prevăzute la lit. a) sau b), pentru care persoana impozabilă poate face dovada că sunt strâns legate de desfășurarea activității sale economice. În această categorie se cuprind, fără a se limita la acestea, bunurile pe care persoana impozabilă le acordă gratuit angajaților săi și care sunt legate de desfășurarea în condiții optime a activității economice, cum sunt, de exemplu: masa caldă pentru mineri, echipamentul de protecție și uniformele de lucru, pentru contravaloarea care nu este suportată de angajați, materiale igienico-sanitare în vederea prevenirii îmbolnăvirilor. Nu se încadrează în această categorie orice gratuități acordate propriilor angajați sau altor persoane, dacă nu există nicio legătură cu desfășurarea în condiții optime a activității economice, cum sunt: cotele gratuite de energie electrică acordate persoanelor pensionate din sectorul energiei electrice, abonamentele de transport acordate gratuit pentru diverse categorii de persoane și altele de aceeași natură."

În soluționarea contestației administrative, dispozițiile art. 128 privind livrarea de bunuri nu au fost analizate, ci înlăturate de la aplicare pentru considerentul că operațiunea de punere la dispoziție, cu titlu gratuit, a bunurilor respective (echipamente), de către reclamantă unei persoane juridice, în scopul producerii, de către aceasta din urmă, de piese auto pentru reclamantă, este asimilată prestării de servicii cu plată.

Astfel, ANAF a reținut că argumentul societății privind aplicarea dispozițiilor art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 6 alin. (9) lit. c) din H.G. nr. 44/2004 privind art. 128 C.F. nu poate fi reținut "având în vedere faptul că, potrivit celor mai sus menționate, operațiunea care a făcut obiectul impunerii reprezintă o operațiune asimilată prestării de servicii cu plată, pentru care A. avea obligația să colecteze TVA" .

Se deduce că organul de soluționare a contestației a considerat ca fiind întemeiate criticile privind nelegalitatea deciziei de impunere, recalificând operațiunea, cu aplicarea altor prevederi legale.

Conform art. 213 C. pen..fiscală,

"(1) În soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării."

Soluționarea contestației administrative prin înlăturarea dispozițiilor legale care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și a celor invocate de reclamantă în contestație, și aplicarea unor alte norme de drept, se realizează cu depășirea limitelor sesizării și cu încălcarea dreptului la apărare al reclamantei.

Astfel, în soluționarea contestației administrative, actul contestat este completat cu elemente privind aspecte esențiale: interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale la situația de fapt.

Implicit, se constată nelegalitatea actului contestat, dar acesta este salvgardat, prin reținerea unei situații de drept care nu a fost avută în vedere la întocmirea raportului de inspecție fiscală, la emiterea deciziei de impunere și de către contribuabil la formularea punctului de vedere la raportul de inspecție fiscală, respectiv la formularea contestației administrative.

Contestația judiciară formulată de reclamantă fiind îndreptată împotriva ambelor acte- decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației- aceasta conține critici de nelegalitate privind fondul raportului juridic atât pentru cazul în care operațiunea economică este asimilată unei livrări de bunuri, cât și pentru cel în care este asimilată unei prestări de servicii, fiind astfel contestate două acte administrativ fiscale care privesc aceeași impunere, dar cu temei juridic diferit.

Față de considerentele mai sus reținute, curtea de apel a apreciat că se impune sancțiunea anulării deciziei de soluționare a contestației administrative, fără ca actul administrativ fiscal de impunere fundamentat pe dispozițiile art. 129 C.F. să fie supus cenzurii de fond în instanță, în condițiile în care acesta este emis în procedura soluționării contestației administrative reglementate de Titlul IX din O.U.G. nr. 92/2003.

Având în vedere, pe de o parte, că acțiunea în anulare este soluționată în fond, prin hotărâre nedefinitivă, fiind posibil ca în calea de atac criticile de nelegalitate analizate și apreciate ca întemeiate să primească o altă dezlegare, iar pe de altă parte, faptul că soluționarea cauzei nu se realizează pe cale de excepție, judecătorul fondului a analizat toate motivele de nelegalitate invocate prin acțiune.

Conform art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal,

"Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele:

a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziție în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial, (…)".

Conform art. 137 alin. (1) lit. d) CF, în acest caz baza de impozitare este constituită din suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii.

Prin decizie nu s-au făcut alte precizări cu privire la baza de impozitare, rezultând astfel că se consideră a fi egală cu cea reținută prin raportul de inspecție fiscală, prin aplicarea art. 137 alin. (1) lit. c)- prețul de cumpărare al bunurilor.

Din interpretarea realizată de organul de soluționare a contestației rezultă că, deși s-a făcut aplicarea dispozițiilor art. 129 alin. (4) lit. a) C.F., sus menționate, totuși pârâta consideră că scopul utilizării bunurilor de către persoanele cărora bunurile le sunt puse la dispoziție nu are relevanță.

Astfel, pârâta reține:

"chiar și în contextul prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, referitoare la punerea la dispoziție cu titlu gratuit a unor active, când legiuitorul a impus colectarea TVA doar în situația în care utilizarea activelor este pentru alte scopuri decât desfășurarea activității economice a persoanei impozabile, A. avea obligația să colecteze TVA aferentă operațiunilor în speță, întrucât punerea la dispoziție gratuită de utilaje nu diferă ca și conținut economic de închirierea acestora, scopul în sine fiind utilizarea de altă persoană a utilajului respectiv".

Pârâta reține:

"faptul că persoana căreia îi sunt puse la dispoziție în mod gratuit echipamentele le folosește exclusiv sau nu pentru a produce bunuri în beneficiul celui care i-a pus aceste utilaje la dispoziție nu este de natură să modifice tratamentul fiscal al acestei operațiuni".

Însă art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal nu se referă la punerea bunurilor la dispoziția altor persoane, în vederea utilizării în mod gratuit, indiferent de scopul pentru care sunt utilizate, ci pentru alte scopuri decât desfășurarea activității economice a persoanei impozabile, or în speță bunurile (matrițele) sunt utilizate în scopul desfășurării activității economice a reclamantei.

Argumentele organelor fiscale în sensul că A. avea obligația să colecteze TVA aferentă operațiunilor în speță, întrucât punerea la dispoziție gratuită de utilaje nu diferă ca și conținut economic de închirierea acestora, scopul în sine fiind utilizarea de altă persoană a utilajului respectiv, argumentul care se bazează pe punctul de vedere exprimat prin adresele Ministerului Finanțelor, nu pot fi reținute, față de prevederile dispozițiilor art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal din care reiese voința legiuitorului de a asimila prestării de servicii efectuate cu plată utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziție în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice.

În Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, privind Codul fiscal, se arată expres că "În cazul unor contracte prin care o persoană impozabilă pune la dispoziția altei persoane impozabile bunuri pe care aceasta din urmă le utilizează pentru prestarea de servicii în beneficiul persoanei care i-a pus bunurile la dispoziție, în măsura în care prestatorul utilizează bunurile exclusiv pentru prestarea de servicii în beneficiul persoanei care deține bunul, se consideră că are loc o prestare de servicii legată de activitatea economică a persoanei care a pus bunul gratuit la dispoziția altei persoane, care nu este asimilată unei prestări cu plată. Nu are loc transferul dreptului de proprietate a bunurilor către persoana care utilizează bunurile respective." (exemplul nr. 3, H.G. nr. 1/2016), în condițiile în care prevederile art. 271 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015:

"Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial (...)" preiau regulile stabilite prin legea veche, aplicabilă în speță- art. 129 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003:

"Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziție în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial, (…)".

Având în vedere că cerința scopului utilizării bunurilor puse la dispoziție cu titlu gratuit este comună celor două situații- livrarea de bunuri și prestarea de servicii, considerentele reținute sunt valabile pentru soluționarea ambelor capete de cerere.

Astfel, în ceea ce privește cererea de anulare a deciziei de impunere, conform art. 128 alin. (4) lit. b) coroborat cu art. 8 lit. e) din Codul fiscal, este asimilată livrării de bunuri preluarea de către persoana impozabilă a bunurilor mobile achiziționate de către aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, în alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice.

În ceea ce privește noțiunea de "livrare de bunuri", Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat prin hotărârea din cauza C 320/88 în sensul că este vorba de livrare de bunuri atunci când se realizează un transfer de putere de a dispune de un bun corporal ca un proprietar, chiar dacă nu s-a realizat un transfer al proprietății în sens juridic. Or în speță nu se poate reține că furnizorul putea dispune de bunurile primite de la reclamantă ca un proprietar.

Având în vedere aceste considerente, instanța de fond a apreciat că cererea de anulare în parte a actelor administrativ fiscale este întemeiată, urmând a fi admisă, în conformitate cu prevederile art. 18 alin. (1) din legea nr. 554/2004.

Având în vedere competențele pârâtei ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prima instanță a constatat că reclamanta nu justifică, pe cererea de obligare la rambursarea TVA, calitatea procesuală pasivă a acesteia, urmând a se dispune obligarea DGRFP București- organ administrativ fiscal în administrarea căruia se află reclamanta, la rambursarea TVA în sumă de 7.467.732 RON. În stabilirea acestei obligații, obiect al acțiunii în realizare, s-a constatat că organele fiscale au reținut dreptul de deducere a TVA în sumă de 7.467.732 RON - raport de inspecție fiscală nr. x/08.08.2014, la capitolul "TVA deductibilă".

Înalta Curte apreciază că sentința recurată este legală și își însușește considerentele acesteia, în ceea ce privește interpretarea prevederilor Legii nr. 571/2003 și O.G. nr. 92/2003.

Înalta Curte constată că instanța de fond a ținut cont de apărările formulate de această pârâtă prin întâmpinare. Înalta Curte are în vedere că în cuprinsul considerentelor sentinței atacate, se explică în mod convingător modul corect de interpretare a prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 - judecătorul fondului a arătat că acest text legal nu se referă la punerea bunurilor la dispoziția altor persoane, în vederea utilizării în mod gratuit, indiferent de scopul pentru care sunt utilizate, ci pentru alte scopuri decât desfășurarea activității economice a persoanei impozabile, or în speță bunurile (matrițele) sunt utilizate în scopul desfășurării activității economice a reclamantei.

Totodată, prima instanță dă o corectă interpretare prevederilor art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, atunci când reține că soluționarea contestației administrative prin înlăturarea dispozițiilor legale care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și a celor invocate de reclamantă în contestație, și aplicarea unor alte norme de drept, se realizează cu depășirea limitelor sesizării și cu încălcarea dreptului la apărare al reclamantei. Acest text legal nu permite analizarea contestației administrative sub toate aspectele, ci conform coordonatelor stabilite de tezele 2 și 3 din cuprinsul său, respectiv în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea, de documentele existente la dosarul cauzei și, întotdeauna, în limitele sesizării.

Contrar celor arătate de recurenta ANAF, intimata-reclamantă nu susține că ar datora TVA în cazul încadrării operațiunii ca livrare de bunuri, ci aplicabilitatea art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571, conform cărora nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1) al art. 128, acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice, în condițiile stabilite prin norme. Potrivit dispozițiilor infralegale de interpretare a acestui text legal (pct. 6 alin. (9) lit. c) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004) "bunurile acordate în mod gratuit pentru scopuri legate de desfășurarea activității economice a persoanei impozabile cuprind bunurile oferite cu titlu gratuit, altele decât cele prevăzute la lit. a) sau b), pentru care persoana impozabilă poate face dovada că sunt strâns legate de desfășurarea activității sale economice. Or, în speță, nu poate fi negată legătura dintre echipamentele puse la dispoziția furnizorilor și activitatea economică a intimatei-reclamante, atâta timp cât aceste echipamente sunt folosite pentru fabricarea unor componente/subansamble ale autoturismelor Fiat, fabricare ce constituie chiar obiectul de activitate al intimatei-reclamante.

În privința recursului formulat de DGRFPB, Înalta Curte constată că, în cea mai mare parte, acesta nu cuprinde critici concrete ale argumentelor ce au întemeiat soluția pronunțată prin sentința atacată, ci doar susțineri prin care este reiterat punctul de vedere exprimat de autoritatea menționată în fața instanței de fond.

Cât privește criticile acestei recurente referitoare la modul de calcul al sumei rambursate, Înalta Curte constată că acestea privesc aspecte de fapt care, în mod evident, au legătură cu temeinicia, iar nu cu legalitatea sentinței atacate. Or, potrivit art. 483 alin. (3) din noul C. proc. civ., "recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", ceea ce înseamnă că aspectele de fapt se sutrag controlului instanței de recurs.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinței civile nr. 1414 din 25 aprilie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinței civile nr. 1414 din 25 aprilie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 iulie 2019.