ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2718/2019

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 21 ianuarie 2015, sub nr. x/2012, reclamanta societatea A. SRL (în prezent, B. SRL) a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea în parte a Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012 emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009 emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 29.589 din 29 decembrie 2009, în ceea ce privește suma totală de 10.051.565 RON (din care 6.524.582 RON reprezentând TVA și 3.526.983 RON majorări de întârziere aferente TVA), recunoașterea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 6.467.680 RON, obligarea pârâtei ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea acestei sume, recunoașterea scutirii reclamantei de la plata TVA în sumă de 56.902 și anularea obligației fiscale suplimentare stabilită de pârâtă, anularea obligației de plată a penalităților în sumă de 3.526.983 RON și obligarea pârâtei la restituirea acestei sume achitată prin compensare de către societate, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 1745 din 2 iunie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea reclamantei, a anulat, în parte, Decizia nr. 227 din 24 mai 2012 și Decizia de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în ceea ce privește obligația în cuantum de 56.902 RON, reprezentând TVA aferentă tranzacțiilor cu C. Bulgaria, precum și cu privire la obligațiile accesorii acesteia și a respins, în rest, acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Reclamanta societatea A. a formulat cerere de completare a dispozitivului sentinței, prin care a solicitat completarea cu soluția pronunțată asupra capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor pentru care s-a admis în parte acțiunea și s-a anulat în parte decizia de impunere.

Prin Sentința civilă nr. 3569 din 22 decembrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea de completare, a obligat pârâta să restituie reclamantei accesoriile aferente sumei de 56.902 RON, reprezentând TVA aferent tranzacțiilor derulate cu societatea C. Bulgaria, în măsura achitării acestora prin compensare și a respins, ca inadmisibilă, cererea, în ceea ce privește solicitarea de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 56.902 RON.

1.3. Recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Împotriva Sentinței civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 a Curții de Apel București, au declarat recurs reclamanta societatea A. SRL și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

De asemenea, împotriva Sentinței civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014, pronunțată de Curtea de Apel București, prin care s-a dispus completarea dispozitivului Sentinței nr. 1745 din 2 iunie 2014, a declarat recurs reclamanta societatea A. SRL, invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

1.4. Hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursurilor

Prin Decizia nr. 3287 din 22 octombrie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta societății A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat în parte sentința atacată în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii ca neîntemeiată și a trimis cauza la aceeași instanță spre rejudecarea capetelor de cerere corespunzătoare, menținând celelalte dispoziții ale sentinței.

A admis recursul declarat de reclamantă împotriva Sentinței civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și a modificat sentința atacată, în sensul că a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală să restituie reclamantei suma de 56.902 RON reprezentând TVA, menținând celelalte dispoziții ale sentinței.

A respins recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentințelor civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 și nr. 3569 din 22 decembrie 2014 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

1.5. Hotărârea primei instanțe, după casare cu trimitere spre rejudecare

Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 1 februarie 2016, sub nr. x/2012*.

Prin Sentința civilă nr. 4209 din 23 decembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în partea privind TVA în cuantum de 6.467.680 RON și 2.465.752 RON accesorii aferente, a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 227 din 24 aprilie 2012 și a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în privința TVA în cuantum de 6.467.680 RON și 3.526.983 RON accesorii aferente și a obligat pârâta la restituirea către reclamantă a sumei de 6.467.680 RON reprezentând TVA și a sumei de 3.526.983 RON reprezentând accesorii aferente.

Prin încheierea de ședință din data de 27 ianuarie 2017, s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cadrul minutei și a Sentinței civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, în sensul de a se menționa corect "Admite cererea în partea privind 3.526.983 RON accesorii aferente și nu cum din eroare s-a consemnat Admite cererea în partea privind 2.465.752 RON accesorii aferente".

Pentru a pronunța această soluție, Curtea de apel a reținut, raportat la considerentele și dispozitivul deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție, că judecata acțiunii se limitează la analiza legalității Deciziei de soluționare a contestației nr. 227 din 24 aprilie 2012 și a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în ceea ce privește TVA în cuantum de 6.467.680 RON și accesorii în cuantum de 3.526.983 RON aferente tranzacțiilor derulate de A. SRL cu D. SRL și E. SRL.

Procedând la analiza legalității Deciziei de soluționare a contestației nr. 227 din 24 mai 2012, Curtea a reținut că facturile fiscale și documentele justificative anexate, emise de societatea D. SRL și societatea E. SRL, dădeau dreptul reclamantei la deducerea TVA aferent în cuantum de 6.467.680 RON în pofida deficiențelor de întocmire, în măsura în care, din materialul probator, ar rezulta realitatea operațiunilor fiscale constatate și realizarea acestor achiziții în scopul derulării operațiunilor taxabile.

În privința realității operațiunilor fiscale desfășurate cu cele două societăți, s-a constatat că această analiză implică stabilirea, pe de o parte, a livrării mărfurilor de către furnizori, iar pe de altă parte, a achitării acestora de către societatea reclamantă.

Referitor la livrarea mărfurilor s-a reținut că exista un Protocol privind recepția, verificarea și acceptarea produselor cerealiere între F. și furnizorii săi, potrivit căruia activitatea de comercializare a produselor cerealiere se realizează în baza contractelor de tranzacționare încheiate de societatea A. SRL cu persoane fizice sau juridice române sau străine, având calitatea de furnizori, iar livrarea are loc prin intermediul depozitelor deținute de societățile cu care reclamanta are încheiate contracte de prestări servicii și de depozitare a mărfii (prestatori/depozitari).

Din analiza dispozițiilor Protocolului, s-a concluzionat că transferul proprietății asupra produselor cerealiere de la furnizor la cumpărătorul F., presupune parcurgerea următoarelor etape: recepția cantitativă (pct. II 5.1 din Protocol), recepția calitativă (pct. II 5.2 din Protocol), Raportul centralizator (pct. II 5.3 din Protocol), acceptarea mărfii și transferul dreptului de proprietate de la furnizor la F. (pct. II 5.4 din Protocol).

Din analiza înscrisurilor atașate la dosar, respectiv, contracte de vânzare-cumpărare încheiate cu societatea D. SRL și societatea E. SRL, facturi fiscale emise de societatea D. SRL (112 facturi fiscale), facturi fiscale emise de societatea E. SRL, (111 facturi fiscale), documente aferente fiecărei facturi, respectiv avize de însoțire a mărfurilor, borderou de acceptare a mărfurilor predate de furnizor și determinare valorică, raport de recepție marfă în custodie, rezultat verificare de laborator, coroborate cu concluziile raportului de expertiză atașat la dosar, instanța de fond, având în vedere procedura de acceptare a mărfurilor expusă mai sus, a reținut că rezultă realitatea livrării mărfurilor pentru care au fost emise cele 223 de facturi fiscale.

Pentru a ajunge la această concluzie, au fost avute în vedere următoarele aspecte: produsele cerealiere au fost aduse în zona portuară, astfel cum rezultă din avizele de însoțire a mărfii care poartă ștampila autorității vamale, ștampilă care atestă intrarea în portul Constanța Sud - Agigea a mijlocului de transport în care a fost încărcată marfa de furnizor.

Pentru un număr de 64 de facturi fiscale emise de cei doi furnizori, dovada aducerii mărfurilor în zona portuară a rezultat din avizele de însoțire a mărfii în copie, care deși nu poartă ștampila autorității vamale, conțin ștampila G. - societate care realizează recepția cantitativă și calitativă a mărfii predate conform contractului, iar în cazul produselor cerealiere care au fost transbordate, dovada rezultă din documentele de verificare cantitativă și calitativă a mărfii încărcate pe barje sau nave, documente întocmite de societăți de superintendență.

Curtea de apel a reținut că, din facturile fiscale, coroborate cu rapoartele tichet emise de depozitarul G. și rapoartele privind calitatea mărfii întocmite de superintendent ITS, a rezultat că marfa a fost depozitată în depozitul G., Dana 60.

Cât privește deficiențele de întocmire ale avizelor de însoțire a mărfii identificate de organele fiscale, s-a arătat în sentința atacată că, potrivit dezlegării date de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia de casare, acestea denotă un mod defectuos de organizare a activității, fiind comune operațiunilor desfășurate de cei doi furnizori cu reclamanta F., dar nu poate conduce la înlăturarea dreptului de deducere a TVA.

S-a reținut că produsele cerealiere au fost recepționate cantitativ - dovada realizării recepției cantitative rezultând din tichetele de cântărire sau nota de cântar, raport de cântărire și raport de primire în custodie a mărfurilor predate de furnizor, din nota de recepție cantitativă și calitativă sau din raportul de verificare a calității și din raportul de depozitare sau primire în custodie a mărfurilor predate furnizor.

Cât privește produsele cerealiere achiziționate de la D. SRL și depozitate în depozitul G., s-a arătat că din probele administrate în cadrul rejudecării, cu respectarea dispozițiilor instanței de recurs, a rezultat conform suplimentului la raportul de expertiză, contrar susținerilor organelor fiscale, că acestea au fost recepționate de G. - societate care realizează recepția cantitativă și calitativă a mărfii predate.

Din analiza înscrisurilor existente la dosar, curtea de apel a reținut că în mod corect prin raportul de expertiză s-a arătat că și în privința mărfurilor livrate de D. în depozitul G. a fost realizată recepția cantitativă și calitativă doar că din eroare s-a menționat că acestea operațiuni ar fi fost efectuate de G.

În privința operațiunilor desfășura cu societatea E. SRL, s-a reținut prin considerentele sentinței, că realitatea livrărilor a fost confirmată și prin Ordonanța DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. x/2009, din care a rezultat că din analiza documentelor existente la dosar, nu se poate reține că societatea A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achiziționate produsele cerealiere livrate de firma E. SRL.

Cu privire la plata produselor cerealiere livrate de cei doi furnizori, curtea de apel a reținut că potrivit Protocolului privind recepția, verificarea și acceptarea produselor cerealiere între F. și furnizorii săi (pct. 5.5 dosar curte de apel, primul ciclu procesual) plata se face pe baza facturii fiscale recepționate de F. de la furnizor, în contul bancar al acestuia din urmă, indicat în factură, în termen de 48 de ore de la data primirii facturii fiscale.

Din analiza înscrisurilor existente la dosarul cauzei, coroborate cu concluziile raportului de expertiză, s-a concluzionat că reclamanta a achitat contravaloarea mărfurilor livrate de cei doi furnizori exclusiv prin transfer bancar din conturile deschise în România, operațiunile regăsindu-se în extrasele bancare depuse, în fișele de cont ale furnizorilor, precum și în contabilitatea sintetică a societății (fișe de cont, jurnale, balanțe contabile, raportări semestriale și anuale).

Referitor la condiția realizării achizițiilor de produse cerealiere în scopul derulării operațiunilor taxabile, prima instanță a reținut că marfa achiziționată de la cei doi furnizori la un cost total fără TVA de 34.040.420 RON, din care 5.355.106 RON de la societatea E. SRL și 28.685.314 RON de la societatea D. SRL, a fost valorificată ulterior de F. prin vânzare la clienți externi și interni, realizând din aceste operațiuni venituri în sumă totală de 37.071.919 RON (6.029.257 RON pentru marfa achiziționată de la societatea E. SRL și 31.042.662 RON pentru marfa achiziționată de la societatea D. SRL).

În concluzie, s-a constatat că reclamanta avea dreptul de deducere TVA în ceea ce privește operațiunile desfășurate cu furnizorii societatea E. SRL și societatea D. SRL, îndeplinind condițiile impuse de art. 145 alin. (2) Codul fiscal (forma în vigoare la data operațiunilor), motiv pentru care, în baza art. 218 din O.G. nr. 92/2003, s-a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației 227 din 24 aprilie 2012 și a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în privința TVA în cuantum de 6.467.680 RON și 3.526.983 RON accesorii aferente și obligarea pârâtei la restituirea către reclamantă a sumei de 6.467.680 RON reprezentând TVA și a sumei de 3.526.983 RON reprezentând accesorii aferente.

1.6. Cererile de recurs formulate în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs și împotriva încheierii de îndreptare a erorii materiale pronunțate la data de 27 ianuarie 2017.

În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, pârâtele au dezvoltat critici similare față de soluția adoptată de prima instanță, indicând incidența motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu referire la art. 304

1

C. proc. civ.

Recurentele-pârâte au considerat că sentința și încheierea atacate au fost pronunțate cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, în esență, pentru următoarele motive:

Instanța de fond nu a avut în vedere deficiențele constatate în documentele care dovedesc realizarea transportului și a cantităților transportate, care constituie elementul esențial pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, la pronunțarea hotărârilor atacate, prima instanță nu a ținut cont de constatările organelor de control ale ANAF referitoare la realitatea tranzacțiilor, respectiv aprecierea că lanțul operațiunilor de livrare din amonte a derulat tranzacții fictive, precum și de prevederile în materie de jurisprudență privind dovedirea provenienței mărfurilor, respectiv a efectuării transportului, ca efect al deficiențelor constatate.

În ceea ce privește realitatea tranzacțiilor cu cereale realizate de societatea societatea D. SRL, în urma controlului efectuat de Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF a rezultat că în scopul sustragerii de la plata TVA aferent comercializării la intern, societatea menționată a utilizat documente și înscrisuri care nu reflectă tranzacții sau operațiuni reale și care confirmă concluzia Gărzii Financiare, potrivit căreia aceste documente au fost întocmite pentru simularea unei operațiuni financiare.

Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF, prin Adresa nr. x din 29 iulie 2009 a înaintat Raportul de inspecție fiscală nr. x din 22 iulie 2009, încheiat la societatea D. SRL, către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție.

În ceea ce privește realitatea tranzacțiilor cu cereale derulate de E. SRL, sunt eronate reținerile instanței de fond potrivit cărora realitatea tranzacțiilor este demonstrată de documentele de recepție, întrucât respectivele documente nu demonstrează proveniența mărfurilor și nici dacă acestea au fost fiscalizate pe lanțul din amonte.

Faptul că instanța de fond a susținut că realitatea livrărilor a fost confirmată și prin ordonanța DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. x/2009, prin care s-a reținut că din analiza documentelor existente la dosar nu se poate reține că societatea A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achiziționate produsele cerealiere livrate de societatea E. SRL, este un aspect insuficient pentru o asemenea concluzie.

Analiza unor documente, fără a specifica dacă acestea implică declarații ale unor martori, terți etc., nu reprezintă o sursă certă din care se poate afirma că o entitate a cunoscut sau nu că a fost implicată într-un lanț evazionist, respectiv cel în care a activat societatea E. SRL.

Pentru verificarea realității și legalității unor operațiuni economice și clarificarea stării de fapt fiscale privind taxa pe valoarea adăugată la societatea A. SRL, echipa de inspecție fiscală a avut în vedere și rezultatele controalelor încrucișate efectuate de organele fiscale teritoriale.

Astfel, Garda Financiară, prin Comisariatul General și secțiile sale teritoriale, au efectuat verificări referitoare la realitatea și legalitatea relațiilor comerciale desfășurate între societăți de pe piața cerealelor (printre care și A. SRL) și furnizorii acestora, constatând că sunt societăți comerciale, furnizori direcți sau indirecți, care nu au fost identificate la sediul social declarat, având un comportament fiscal specific firmelor "fantomă" sau pentru care au fost înaintate sesizări organelor de cercetare penală.

Urmare Notei nr. x din 27 aprilie 2009 privind rezultatele controalelor efectuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin unitățile subordonate, la societăți comerciale printre care și societatea A. SRL, și suspiciunile de evaziune fiscală prin tranzacții fictive cu cereale, prin Adresa nr. x din 29 mai 2009 a fost sesizat Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție.

În ceea ce privește realizarea achizițiilor în scopul derulării operațiunilor taxabile, scopul tranzacțiilor îl constituie realizarea de operațiuni taxabile, atâta timp cât se dovedește că întreg lanțul comercial își îndeplinește obligațiile fiscale.

În speță, lanțul tranzacțional la care a participat A. SRL a facilitat deducerea TVA pentru mărfuri cu proveniența necunoscută, și pentru care, potrivit constatărilor fiscale realizate în amonte, există elemente rezonabile pentru a aprecia că respectivele tranzacții sunt fictive.

La intrarea și recepția mărfurilor în depozit, acestea își pierd "identitatea", în sensul că depozitarea și recepția se efectuează în silozuri cerealiere, global, și nu se mai poate stabili efectiv care este marfa achiziționată de la societatea D. SRL și societatea E. SRL.

În legătură cu acest aspect, din raportul de expertiză nu rezultă modalitatea prin care s-a stabilit că marfa achiziționată de la aceste două societăți a fost valorificată ulterior prin vânzare la diverși clienți externi și interni.

Instanța de fond a avut în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă, în întregul lor, cu privire la care organele fiscale au prezentat obiecțiuni, care nu au fost reținute de către instanță.

Recepția și depozitarea mărfii achiziționate de la societatea D. SRL și societatea E. SRL în depozitul Dana tehnică PL 7, s-au efectuat în baza avizelor de însoțire a mărfii emise de aceste societăți și a notelor de recepție și constatare de diferențe întocmite de societatea G. SRL, cu mențiunea "custodie pentru societatea A. SRL".

Avizele de însoțire a mărfii emise de societatea D. SRL nu prezintă semnăturile furnizorului și ale delegatului iar avizele de însoțire a mărfii emise de societatea E. SRL nu au înscrise mențiunile referitoare la datele de identificare ale cumpărătorului (număr de înmatriculare la ORC, CIF, adresa completă), datele de identificare ale delegatului (act de identitate), semnătura de primire, semnătura furnizorului și lipsesc mențiuni cu privire la cantitatea de marfă transportată.

Instanța de fond nu a reținut că la momentul efectuării inspecției fiscale și al soluționării contestației administrative, societatea A. SRL nu a prezentat documentele în baza cărora raportul de expertiză contabilă a stabilit data livrării (borderourile de acceptare) și de asemenea, nu a prezentat Protocolul privind recepția, verificarea și acceptarea produselor cerealiere între F. și furnizorii săi.

Informațiile furnizate de documentele indicate în raportul de expertiză sunt contradictorii documentelor prezentate organelor fiscale de către societate.

Din raportul de expertiză nu rezultă dacă documentele anexate facturilor, prezentate în raport, au calitatea de document justificativ, conform prevederilor OMFP nr. 1.850/2004 și OMFP nr. 3.512/2008. Potrivit acestor prevederi legale, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Din raportul de expertiză nu rezultă modalitatea prin care s-a ajuns la concluzia că documentele prezentate în cuprinsul acestuia sunt toate documentele emise la data livrării bunurilor și anexate la facturi, și nici modul prin care s-a efectuat corelarea documentelor anexate facturilor cu datele înscrise în facturi.

Nu s-a demonstrat că marfa a fost livrată cu avizele de însoțire a mărfii, având în vedere că acestea nu conțin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate în facturi, în baza cărora societatea A. SRL și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, precum și dacă marfa înscrisă de furnizorii societatea D. SRL și societatea E. SRL în avizele de însoțire prezentate de către societate, ar fi aceeași cu marfa înscrisă în facturi, în condițiile în care, aceste documente nu sunt întocmite conform prevederilor legale și cu atât mai mult cu cât, documentele de transport nu au fost prezentate.

În ceea ce privește elementele de formă, aferente exercitării dreptului de deducere a TVA, potrivit prevederilor legate în materie, enunțate și în Decizia nr. 227 din 24 aprilie 2012, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere cu factură, care să cuprindă toate informațiile obligatorii și să fie emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, societatea trebuind să justifice, în primul rând, faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură, sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale în materie.

1.7. Hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursurilor

Prin Decizia civilă nr. 1467 din 12 aprilie 2017, Înalta Curte a admis recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 27 ianuarie 2017.

A casat sentința și încheierea atacate și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a pronunța această decizie, Înalta Curte a reținut că, pentru stabilirea stării de fapt reale, prin prima decizie de casare s-a dispus verificarea situației autorizării depozitului G., urmând a se avea în vedere și proba nouă administrată în faza recursului, respectiv, Ordonanța DNA din data de 14 noiembrie 2014 (Dosar nr. x/2009), prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la infracțiunile de evaziune fiscală și înșelăciune în privința societății reclamante.

Contrar art. 315 C. proc. civ., a constatat Înalta Curte că, în rejudecarea cauzei, instanța de fond nu s-a conformat îndrumărilor dispuse prin decizia de casare, vizând analiza împrejurărilor și a susținerilor formulate, în concret, de către părțile în proces, sentința atacată reflectând evaluarea incompletă a materialului probator, cu consecința necercetării corespunzătoare a fondului raportului juridic litigios.

Astfel, procedând la analiza legalității Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012, emisă în soluționarea contestației administrative și a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în ceea ce privește TVA în cuantum de 6.467.680 RON și accesorii în sumă de 3.526.983 RON, aferente tranzacțiilor derulate de reclamantă cu societățile D. SRL și E. SRL, prima instanță nu a realizat o cercetare judecătorească efectivă a fondului cauzei, în condițiile în care, a preluat constatările și concluziile raportului de expertiză contabilă administrat în cauză în primul ciclu procesual, cu privire la operațiunile desfășurate de intimata-reclamantă cu cele două societăți în perioada de referință, fără să le coroboreze cu alte probe și fără să indice propriile raționamente pe care și-a format convingerea și pe baza cărora a înlăturat apărările autorității fiscale pârâte, deși atât înscrisurile, cât și expertiza contabilă, reprezintă mijloace de probă reglementate ca atare prin dispozițiile art. 172 și art. 201 și urm. C. proc. civ., fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreuneia dintre ele.

În primul ciclu procesual, expertul tehnic nu a răspuns punctului de vedere formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la concluziile raportului de expertiză contabilă, iar susținerile contradictorii ale părților în legătură cu realitatea operațiunilor comerciale și autorizarea depozitului G. au fost reținute drept împrejurări ce au condus la necesitatea lămuririi situației de fapt fiscale.

Procedând în acest mod, instanța de fond nu a analizat susținerile formulate de pârâte referitoare la recepția și depozitarea mărfurilor și documentele justificative financiar contabile întocmite și utilizate pentru operațiunile care au avut ca obiect achizițiile de produse cerealiere efectuate de la societățile D. SRL și E. SRL, modalitatea în care expertul tehnic a concluzionat că marfa achiziționată de la aceste societăți a fost valorificată ulterior prin vânzare la diverși clienți externi și interni, contrarietatea informațiilor rezultând din documentele indicate în raportul de expertiză contabilă în raport cu documentele prezentate de reclamantă pe parcursul inspecției fiscale, inclusiv cu privire la Protocolul privind recepția, verificarea și acceptarea produselor cerealiere între reclamantă și furnizării săi, document pe care instanța de fond l-a apreciat ca fiind relevant din perspectiva livrării mărfurilor, fără a răspunde criticilor formulate de pârâte sub acest aspect.

Aceste susțineri au fost reiterate de către pârâte și prin cererile de recurs deduse judecății.

Mai mult, în această fază procesuală, în susținerea criticilor vizând realitatea operațiunilor comerciale derulate de intimata-reclamantă cu societatea D. SRL, recurentele-pârâte au arătat că, prin Adresa nr. x din 29 iulie 2009, Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF a sesizat Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție, înaintând Raportul de inspecție fiscală nr. x din 22 iulie 2009, întocmit în urma verificărilor efectuate la societatea D. SRL

Recurentele au precizat că, potrivit mențiunilor din Nota nr. x din 22 octombrie 2009 privind informațiile transmise de autoritățile fiscale din Bulgaria referitoare la unii dintre furnizorii societății D. SRL, a rezultat că această societate a efectuat livrări fictive către societatea H. SRL, care la rândul ei, a derulat relații economice cu intimata-reclamantă.

În consecință, Înalta Curte a constatat că situația de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită în cauză, conform îndrumărilor obligatorii stabilite prin decizia de casare.

1.8. Soluția primei instanțe, după cea de-a doua casare cu rejudecare

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București, la data de 13.09.2017, sub nr. x/2012**.

Prin Sentința civilă nr. 1032 din 7 martie 2018, Curtea a admis acțiunea reclamantei, a anulat, în parte, atât Decizia de soluționare a contestației nr. 227 din 24 aprilie 2012, cât și Decizia de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în sensul recunoașterii dreptului de deducere a TVA în sumă de 6.467.680 RON și al anulării accesoriilor aferente.

A dispus restituirea către reclamantă a sumelor pentru care s-a refuzat în mod nelegal dreptul de deducere.

A obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 20.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reduse de instanță, aferente prezentului ciclu procesual.

Pentru a pronunța această sentință, Curtea de Apel București a reținut că, prin Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală nr. x din 29 decembrie 2009, emisă în baza Raportului de Inspecție fiscală înregistrat sub nr. x din 29 decembrie 2009, s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale:

i. suma de 8.683.388 RON - TVA neadmisă la rambursare, fără drept de deducere, aferentă perioadei 1 decembrie 2005 - 31 august 2008;

ii. suma de 5.330.953 RON - majorări de întârziere, aferente perioadei 1 decembrie 2005 - 30 noiembrie 2009;

iii. suma de 4.623.438 RON - TVA stabilită suplimentar la plată, aferentă perioadei 1 septembrie 2008 - 30 aprilie 2009, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată în sumă de 4.566.536 RON, precum și ca urmare a colectării în plus de către organele de inspecție fiscală a sumei de 56.902 RON.

Aceste obligații fiscale stabilite de organele de control sunt aferente unor operațiuni comerciale, desfășurate în perioada verificată, 1 decembrie 2005 - 31 mai 2009, cu o serie de parteneri contractuali, respectiv: societatea C., societatea I. SRL, societatea H. SRL, societatea J. SRL, societatea D. SRL, societatea E. SRL.

Prin Decizia nr. 227 din 24 mai 2012, de soluționare a contestației administrative a reclamantei împotriva deciziei susmenționate, s-a dispus:

- respingerea contestației prealabile ca neîntemeiată, în ceea ce privește suma de 10.051.565 RON, compusă din 6.524.582 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată și 3.526.983 RON majorări de întârziere aferente TVA; aceste obligații fiscale sunt aferente tranzacțiilor desfășurate între reclamanta și societățile C., D. SRL și E. SRL.

- desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în ceea ce privește suma totală de 8.586.214 RON, reprezentând 6.782.244 RON taxă pe valoare adăugată și 1.803.970 RON majorări de întârziere aferente TVA; aceste sume, pentru care s-a admis contestația s-a desființat parțial Decizia de impunere și s-a dispus refacerea inspecției fiscale de către alte persoane decât cele care au întocmit Raportul de inspecție fiscală, sunt aferente tranzacțiilor realizate de reclamanta cu societățile I. SRL, H. SRL și J. SRL.

În ceea ce privește suma de 6.467.680 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de furnizorii societatea D. SRL și societatea E. SRL, în condițiile în care acestea nu sunt completate cu toate elementele obligatorii prevăzute de lege, iar documentele anexe nu furnizează toate informațiile și nu conțin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate, contestația a fost respinsă motivat de faptul că:

- "facturile emise de societatea D. SRL în perioada 1 decembrie 2007 - 30 septembrie 2008, nu aveau înscrise data livrării mărfurilor"

- "facturile emise de societatea E. SRL, în perioada 1 iulie 2006 - 31 decembrie 2006, nu aveau înscrise adresa cumpărătorului, iar cele din perioada 1 ianuarie 2007 - 31 octombrie 2008, nu aveau înscrisă data livrării mărfurilor."

În ceea ce privește suma de 56.902 RON, reprezentând TVA, aferentă unor livrări intracomunitare de bunuri scutite de TVA către cumpărătorul C., în condițiile în care pe facturi nu a fost înscris un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA, contestația a fost respinsă, motivat de faptul că "societatea nu face dovada cu documente că a procedat la verificarea valabilității codului de înregistrare în scopuri de TVA (...)" și, respectiv, nici nu a urmat procedura prevăzută de lege pentru corectarea facturilor în cauză.

A apreciat Curtea că motivele respingerii la deducere a TVA aferentă facturilor emise de D. SRL și E. sunt de două categorii.

Prima categorie de motive vizează aspecte de formă, ținând de completarea facturilor, respectiv de nerespectarea reglementărilor MFP cu privire la întocmirea unor documente justificative financiar contabile.

În privința acestor aspecte, instanța de rejudecare a constatat că prima instanță de recurs, prin Decizia de casare nr. 3287 din 22 octombrie 2015, a statuat, cu putere de lucru judecat, că

"/.../viciile de întocmire a documentelor justificative (lipsa datei livrării, lipsa adresei cumpărătorului, deficiențele de întocmire a avizelor de însoțire a mărfurilor - subl. n.n.), identificate de organele de control judiciar sunt comune operațiunilor financiare derulate cu cele două societăți comerciale D. SRL și E. SRL, ceea ce denotă un mod defectuos de organizare a activității celor trei firme, dar care nu poate conduce în mod automat la înlăturarea dreptului de deducere a TVA. De asemenea, este adevărat că dispozițiile Deciziei V/2007 a Înaltei Curți - Secțiile Unite sunt aplicabile cu privire la facturile emise de societatea reclamantă anterior anului 2007, însă neregulile de natură formală nu pot fi reținute în detrimentul realității operațiunilor fiscale".

Prin urmare, în rejudecare nu se mai poate analiza aceste motive de refuz al dreptului de deducere, fiind statuat deja cu putere de lucru judecat că neregulile de natură formală nu pot constitui prin ele însele temei al unui atare refuz.

Cea de-a doua categorie vizează aspecte de fond ale dreptului de deducere, susținându-se de către organele fiscale caracterul fictiv al operațiunilor.

Pentru analizarea acestui aspect, trebuie avut în vedere fiecare aspect invocat de organul fiscal ca fiind o dovadă a caracterului nereal al operațiunilor în discuție, anume:

- pe de o parte, neautorizarea depozitelor G. Dana 54 - 62, pentru depozitarea cerealelor,

- pe de altă parte, în privința tranzacțiilor cu societatea E. SRL, concluziile Gărzii Financiare referitoare la faptul această din urmă societatea nu a putut fi identificată la sediul social și că reprezentantul acesteia nu a putut să facă dovada caracterului real al operațiunilor.

A reținut instanța că, în mod repetat, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că, pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile, prima cerință fiind disputată în cauză.

Astfel, organele fiscale trebuiau să delimiteze dreptul contribuabilului de bună-credință de a beneficia de exercitarea dreptului de deducere TVA independent de comportamentul celorlalți contribuabili care intervin în mecanismul TVA față de dreptul Statului de a refuza deducerea TVA în cazurile de fraudă fiscală din amonte sau în aval în lanțul de livrări.

În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel și Recolta Recycling C-439/04 și C- 440/04; Mahayben și David C-80/11 și C-142/11 și Bonik C-285/11).

Jurisprudența CJUE reclamă existența unor indicii de fraudă în privința contribuabilului, derivând din comportamentul acestuia, nu al partenerilor

A apreciat Curtea de Apel București că, în esență, discuția gravitează în jurul bunei-credințe a contribuabilului, în acest sens fiind elocventă jurisprudența Curții de Justiție Europene care statuează că atâta timp cât un particular se află în posesia unei facturi conforme cu cerințele impuse de Directiva 2006/112/CE, iar dacă din verificare reiese că furnizorul acestuia deține un cod TVA valabil, Curtea apreciază că particularul a acționat cu suficientă diligență, astfel că dreptul de deducere TVA trebuie protejat indiferent de comportamentul respectivului furnizor.

Astfel, este evident că organele fiscale s-au erijat în organe de cercetare penală în mod nelegal și au reconsiderat tranzacțiile sale cu cei 2 furnizori apreciind total lipsit de temei că reclamanta s-ar fi implicat în derularea unor practici abuzive și ar fi evidențiat în contabilitate operațiuni economice nereale fără conținut economic având ca scop procurarea de avantaje fiscale prin deducerea TVA.

Din analiza deciziei contestate a reținut instanța că organul fiscal nu a indicat nici un element clar care să conducă la dovezi concrete din care să rezulte că reclamanta ar fi avut ca scop procurarea de avantaje fiscale prin deducerea TVA.

Revenind la situația concretă a speței, instanța a reținut că aspectul invocat de organul fiscal în privința operațiunilor derulate cu D., relativ la neautorizarea depozitelor G. Dana 54 - 62 pentru depozitarea cerealelor, s-a dovedit, după administrarea probelor, ca fiind nereal.

Astfel, prima subliniere care se impune este aceea că, potrivit celor 7 facturi fiscale emise de D. având indicat ca loc al descărcării G., coroborate cu rapoartele tichet emise de depozitarul G. și rapoartele privind calitatea mărfii întocmite de superintendent ITS marfa a fost depozitată în depozitul G., Dana 60.

Or, așa cum s-a dovedit în prezenta cauză, iar organul fiscal nu a dovedit contrariul, marfa în discuție nu a fost depozitată în Danele la care face referire Adresa nr. x din 6 noiembrie 2009 a DADR Constanța, anume Danele 54/2,3,4 sau Danele nr. 62/1,2,3,4 pentru care autorizarea a fost ulterioară lunii ianuarie 2008, ci în Dana 60.

Iar în raport de această împrejurare, Curtea a constatat că aceeași adresă a DADR Constanța atestă autorizarea Danei 60 G. încă din anul 2006, cu Autorizația nr. x din 21 august 2006.

Instanța a reținut modul defectuos de raportare a organului fiscal la conținutul acestei adrese, atunci când face vorbire despre faptul că "depozitele G. Dana 54 - 62 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor", când de fapt adresa face vorbire despre depozitele 54, 55 și 62 din cuprinsul intervalului, nicidecum la toate depozitele cu numere cuprinse între 54 și 62.

A constatat instanța, din analiza adresei, că, pe de o parte, depozitele Dana 57 și 60 erau autorizate încă din anul 2006, fiind autorizate prin urmare și la momentul de referință ianuarie 2008 și, pe de altă parte, depozitul Dana 62 (cu 62/1, 62/2 și 62/3) în iulie 2008, depozitul Dana 62 (cu 62/4) în iulie 2009, depozitul Dana 54 (54/3 și 54/4) în noiembrie 2008, depozitul Dana 54 (54/2) în septembrie 2009, depozitul Dana 55 în iulie 2009, deci ulterior momentul de referință ianuarie 2008.

Mai mult, pe parcursul soluționării prezentei în diversele cicluri procesuale, la solicitarea instanței pentru lămurirea divergenței de opinii, autorizarea Danei 60 G. a fost confirmată de Adresa nr. x din 12 aprilie 2016 a MADR - DADR Constanța ca datând din anul 2006.

Prin urmare, instanța a considerat că argumentul invocat de organul fiscal nu are acoperire în realitatea faptică, pentru a putea fi considerat un eventual indiciu în sensul caracterului nereal al operațiunilor, că cerință pentru deducerea TVA în mod cert nu este.

Referitor la aspectul invocat de organul fiscal în privința operațiunilor derulate cu E., relativ la faptul că această din urmă societatea nu a putut fi identificată la sediul social și că reprezentantul acesteia nu a putut să facă dovada caracterului real al operațiunilor, Curtea a apreciat că problema constă, în esență, în determinarea sarcinii probei în ceea ce privește caracterul nereal al operațiunilor și subsecvent refuzul dreptului de deducere.

Avantajul dreptului de deducere poate fi refuzat doar dacă, avându-se în vedere elemente obiective, organul fiscal stabilește că dreptul a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Or, refuzul dreptului de deducere constituind o excepție de la aplicarea principiului fundamental al deducerii revine autorității fiscale sarcina de a stabili corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare

Or, nu doar că o atare probă nu a fost realizată în prezenta cauză, simpla lipsă de la sediul social a cocontractantului E. neavând absolut nicio relevanță, neconstituind nici măcar un indiciu sau o prezumție în sensul avansat de organul fiscal.

De asemenea, referitor la susținerea organului fiscal, că reprezentantul societății nu ar fi făcut dovada caracterului real al operațiunilor, a reținut Curtea că sarcina probei, în sens contrar, incumbă organului fiscal.

Prin Hotărârea din 21 iunie 2012, pronunțată în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C 80/11), respectiv Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C 142/11), Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că "/.../instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții, C 384/04, Rec., p. I 4191, punctul 32, precum și Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C 271/06, Rep., p. I 771, punctul 23)".

Prin aceeași hotărârea a statuat că "/.../administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.

/.../În consecință, prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, în sarcina persoanelor impozabile a măsurilor enumerate la punctul 61 din prezenta hotărâre, administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile, contrar dispozițiilor menționate, propriile atribuții de control.

/.../Astfel, în principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA-ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude.

/.../Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale că elementele obiective care stabilesc existența unei fraude sau a unui abuz sunt întrunite. Revine în continuare instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, punctul 52 și jurisprudența citată)".

Curtea de Apel București a reținut că suspiciunile organului fiscal cu privire la realitatea operațiunilor comerciale s-au concretizat în sesizarea penală pe care acesta a făcut-o la Direcția Națională Anticorupție cu privire la operațiunile comerciale ale reclamantei cu cele două societăți, E. și D.

Actele premergătoare, respectiv cercetările efectuate de Parchet în Dosar x/2009 s-au finalizat astfel:

- în privința operațiunilor comerciale cu D., după efectuarea actelor premergătoare, nu s-a început urmărirea penală

- în privința operațiunilor comerciale cu E., s-a început urmărirea penală, pentru ca în final să se dispună clasarea cauzei.

În Ordonanța de clasare din 14 noiembrie 2014 în Dosar nr. x/2009, prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la reclamantă, se reține următoarele:

- că nu se poate reține că reclamanta a cunoscut filiera prin care au fost achiziționate produsele cerealiere livrate de E.

- că pentru deficiențele constatate de organele de control fiscal nu poate fi reținută implicarea reclamantei în acte de evaziune fiscală în relația cu furnizorul E.

- că nu se poate conchide departe de orice dubiu că reclamanta a fost de rea credință atunci când a achiziționat cereale de la E., neexistând indicii temeinice care să contureze existența unei conivențe între acestea

- că reclamanta a făcut plățile în mod transparent prin transferuri bancare, produsele achiziționate de acestea existând în realitate.

- nu există indicii că reclamanta ar fi fost implicată în activități de evaziune fiscală sau de înșelăciune în dauna bugetului de stat.

În legătură cu această sesizare a organelor de urmărire penală, reiterată de organul fiscal ca motiv de recurs, constituind unul dintre motivele de casare, instanța a solicitat organului fiscal ca, în raport de aceste susțineri ale sale, inclusiv în anul 2017, al declarării ultimului recurs, să precizeze dacă, în afara sesizării a cărei dovadă există la dosarul cauzei, finalizată prin neîncepere urmărire penală, respectiv clasare, încă din anii 2012, respectiv 2014, există alte eventuale sesizări/dosare penale sau eventuale soluții de infirmare a soluției de neîncepere, respectiv clasare.

Răspunsul organului fiscal a constatat în transmiterea exact a acelorași informații și documente ca cele existente la dosarului cauzei încă din primul și al doilea ciclu procesual, la care a făcut referire și instanța în adresa de trimitere, neexistând absolut niciun fel de elemente noi .

Singurul act nou este adresa internă a Activității de Inspecție Fiscală din cadrul DGAMC către Serviciului Juridic al DGAMC, întocmită pentru a se răspunde solicitării instanței, în cuprinsul căreia se relevă aceeași redare trunchiată și incorectă a Adresei nr. x din 6 noiembrie 2009 a DADR Constanța (fiind redate de fapt din cuprinsul RIF), astfel:

"Prin Adresa nr. x din 6 noiembrie 2009/.../din care rezultă că în luna ianuarie 2008 depozitele G. Dana 54 - 62 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor, după cum urmează:/.../"

În fine, la aceeași concluzie a realității operațiunilor comerciale au ajuns experții care au întocmit expertizele în prezenta cauză, precum și a dreptului reclamantei la deducerea TVA.

Astfel, Curtea a apreciat ca întrunite toate cerințele legale pentru deducerea TVA în divergență, astfel că a anulat în parte atât Decizia de soluționare a contestației nr. 227 din 24 aprilie 2012, cât și Decizia de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în sensul recunoașterii dreptului de deducere a TVA în sumă de 6.467.680 RON și al anulării accesoriilor aferente.

1.9. Cererile de recurs

Împotriva Sentinței nr. 1032 din 7 martie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală au declarat recurs formulând critici pentru nelegalitate și netemeinicie.

După expunerea prealabilă a stării de fapt, pârâtele au susținut că hotărârea instanței de fond este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, apreciere care se circumscrie motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9, cu referire la art. 304

1

C. proc. civ.

Legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de forma, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de forma condițiile de exercitare a acestuia.

Prin urmare, aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel ca neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducer