ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1467/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. 8386/2/2012, reclamanta SC A. SRL (în prezent, SC A. SRL) a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea în parte a Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 29.589 din 29 decembrie 2009, în ceea ce privește suma totală de 10.051.565 lei (din care 6.524.582 lei reprezentând TVA și 3.526.983 lei majorări de întârziere aferente TVA), recunoașterea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 6.467.680 lei, obligarea pârâtei ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea acestei sume, recunoașterea scutirii reclamantei de la plata TVA în sumă de 56.902 și anularea obligației fiscale suplimentare stabilită de pârâtă, anularea obligației de plată a penalităților în sumă de 3.526.983 lei și obligarea pârâtei la restituirea acestei sume achitată prin compensare de către societate, cu cheltuieli de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 1745 din 2 iunie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare Marilor Contribuabili, a anulat în parte Decizia nr. 227 din 24 mai 2012 și Decizia de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, în ceea ce privește obligația în cuantum de 56.902 lei, reprezentând TVA aferentă tranzacțiilor cu B., precum și cu privire la obligațiile accesorii acesteia și a respins, în rest, acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Reclamanta SC A. SRL a formulat cerere de completare a dispozitivului sentinței, prin care a solicitat completarea cu soluția pronunțată asupra capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor pentru care s-a admis în parte acțiunea și s-a anulat în parte decizia de impunere.

Prin sentința civilă nr. 3569 din 22 decembrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea de completare, a obligat pârâta să restituie reclamantei accesoriile aferente sumei de 56.902 lei, reprezentând TVA aferent tranzacțiilor derulate cu societatea B., în măsura achitării acestora prin compensare și a respins, ca inadmisibilă, cererea, în ceea ce privește solicitarea de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 56902 lei.

Împotriva Sentinței civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, au declarat recurs reclamanta SC A. SRL și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ.

De asemenea, împotriva Sentinței civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014, pronunțată de Curtea de Apel București, prin care s-a dispus completarea dispozitivului Sentinței nr. 1745 din 2 iunie 2014, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul acestei instanțe la data de 01 februarie 2016, sub nr. 8386/2/2012*.

Prin sentința civilă nr. 4209 din 23 decembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în partea privind TVA în cuantum de 6.467.680 lei și 2.465.752 lei accesorii aferente, a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 227/24 aprilie 2012 și a Deciziei de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, în privința TVA în cuantum de 6.467.680 lei și 3.526.983 lei accesorii aferente și a obligat pârâta la restituirea către reclamantă a sumei de 6.467.680 lei reprezentând TVA și a sumei de 3.526.983 lei reprezentând accesorii aferente.

Prin încheierea de ședință din data de 27 ianuarie 2017, s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cadrul minutei și a sentinței civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel București, în sensul de a se menționa corect "Admite cererea în partea privind 3.526.983 lei accesorii aferente și nu cum din eroare s-a consemnat Admite cererea în partea privind 2.465.752 lei accesorii aferente".

Pentru a pronunța această soluție, curtea de apel a reținut, raportat la considerentele și dispozitivul deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție, că judecata acțiunii se limitează la analiza legalității Deciziei de soluționare a contestației nr. 227 din 24 aprilie 2012 și a Deciziei de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, în ceea ce privește TVA în cuantum de 6.467.680 lei și accesorii în cuantum de 3.526.983 lei aferente tranzacțiilor derulate de SC A. SRL cu SC C. SRL și SC D. SRL

Procedând la analiza legalității Deciziei de soluționare a contestației nr. 227/24 mai 2012, curtea de apel a reținut că facturile fiscale și documentele justificative anexate, emise de SC C. SRL și SC D. SRL dădeau dreptul reclamantei la deducerea TVA aferent în cuantum de 6467680 lei în pofida deficiențelor de întocmire, în măsura în care, din materialul probator ar rezulta realitatea operațiunilor fiscale constatate și realizarea acestor achiziții în scopul derulării operațiunilor taxabile.

În privința realității operațiunilor fiscale desfășurate cu cele două societăți, s-a constatat că această analiză implică stabilirea, pe de o parte, a livrării mărfurilor de către furnizori, iar pe de altă parte, a achitării acestora de către societatea reclamantă.

Referitor la livrarea mărfurilor s-a reținut că exista un Protocol privind recepția, verificarea și acceptarea produselor cerealiere între SC A. SRL și furnizorii săi (filele 900-902 - vol. IV Dosar nr. 8386/2/2012), potrivit căruia activitatea de comercializare a produselor cerealiere se realizează în baza contractelor de tranzacționare încheiate de SC A. SRL cu persoane fizice sau juridice române sau străine, având calitatea de furnizori, iar livrarea are loc. prin intermediul depozitelor deținute de societățile cu care reclamanta are încheiate contracte de prestări servicii și de depozitare a mărfii (prestatori/depozitari).

Din analiza dispozițiilor Protocolului, s-a concluzionat că transferul proprietății asupra produselor cerealiere de la furnizor la cumpărătorul SC A. SRL, presupune parcurgerea următoarelor etape: recepția cantitativă (pct. II 5.1 din Protocol), recepția calitativă (pct. II 5.2 din Protocol), Raportul centralizator (pct. II 5.3 din Protocol), acceptarea mărfii și transferul dreptului de proprietate de la furnizor la SC A. SRL (pct. II 5.4 din Protocol).

Din analiza înscrisurilor atașate la dosar, respectiv, contracte de vânzare-cumpărare încheiate cu SC C. SRL și SC D. SRL, facturi fiscale emise de SC C. SRL (112 facturi fiscale), facturi fiscale emise de SC D. SRL, (111 facturi fiscale), documente aferente fiecărei facturi, respectiv avize de însoțire a mărfurilor, borderou de acceptare a mărfurilor predate de furnizor și determinare valorică, raport de recepție marfă în custodie, rezultat verificare de laborator, coroborate cu concluziile raportului de expertiză atașat la dosar (filele 1528-1550 - vol. V Dosar nr. 8386/2/2012, filele 62-64 - Dosar nr. 8386/2/2012*), instanța de fond, având în vedere procedura de acceptare a mărfurilor expusă mai sus, a reținut că rezultă realitatea livrării mărfurilor pentru care au fost emise cele 223 de facturi fiscale.

Pentru a ajunge la această concluzie, au fost avute în vedere următoarele aspecte: produsele cerealiere au fost aduse în zona portuară, astfel cum rezultă din avizele de însoțire a mărfii care poartă ștampila autorității vamale, ștampilă care atestă intrarea în portul Constanța Sud - Agigea a mijlocului de transport în care a fost încărcată marfa de furnizor.

Pentru un număr de 64 de facturi fiscale emise de cei doi furnizori, dovada aducerii mărfurilor în zona portuară a rezultat din avizele de însoțire a mărfii în copie, care deși nu poartă ștampila autorității vamale, conțin ștampila F. - societate care realizează recepția cantitativă și calitativă a mărfii predate conform contractului, iar în cazul produselor cerealiere care au fost transbordate, dovada rezultă din documentele de verificare cantitativă și calitativă a mărfii încărcate pe barje sau nave, documente întocmite de societăți de superintendență.

Curtea de apel a reținut că din facturile fiscale, coroborate cu rapoartele tichet emise de depozitarul X și rapoartele privind calitatea mărfii întocmite de superintendent ITS a rezultat că marfa a fost depozitată în depozitul X.

Cât privește deficiențele de întocmire ale avizelor de însoțire a mărfii identificate de organele fiscale, s-a arătat în sentința atacată că, potrivit dezlegării date de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia de casare, acestea denotă un mod defectuos de organizare a activității, fiind comune operațiunilor desfășurate de cei doi furnizori cu reclamanta SC A. SRL, dar nu poate conduce la înlăturarea dreptului de deducere a TVA.

S-a reținut că produsele cerealiere au fost recepționate cantitativ - dovada realizării recepției cantitative rezultând din tichetele de cântărire sau nota de cântar, raport de cântărire și raport de primire în custodie a mărfurilor predate de furnizor, din nota de recepție cantitativă și calitativă sau din raportul de verificare a calității și din raportul de depozitare sau primire în custodie a mărfurilor predate furnizor.

Cât privește produsele cerealiere achiziționate de la SC C. SRL și depozitate în depozitul X, s-a arătat că din probele administrate în cadrul rejudecării, cu respectarea dispozițiilor instanței de recurs, a rezultat conform suplimentului la raportul de expertiză, contrar susținerilor organelor fiscale, că acestea au fost recepționate de F. - societate care realizează recepția cantitativă și calitativă a mărfii predate.

Din analiza înscrisurilor existente la dosar, curtea de apel a reținut că în mod corect prin raportul de expertiză s-a arătat că și în privința mărfurilor livrate de SC C. SRL în depozitul X a fost realizată recepția cantitativă și calitativă doar că din eroare s-a menționat că acestea operațiuni ar fi fost efectuate de F..

În privința operațiunilor desfășura cu SC D. SRL, s-a reținut prin considerentele sentinței, că realitatea livrărilor a fost confirmată și prin Ordonanța DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. 106/P/2009 (fila 39 - dosar Înalta Cure de Casație și Justiție), din care a rezultat că din analiza documentelor existente la dosar, nu se poate reține că SC A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achiziționate produsele cerealiere livrate de firma SC D. SRL

Cu privire la plata produselor cerealiere livrate de cei doi furnizori, curtea de apel a reținut că potrivit Protocolului privind recepția, verificarea și acceptarea produselor cerealiere între SC A. SRL și furnizorii săi (pct. 5.5 fila 902 - vol. IV dosar curte de apel, primul ciclu procesual) plata se face pe baza facturii fiscale recepționate de SC A. SRL de la furnizor, în contul bancar al acestuia din urmă, indicat în factură, în termen de 48 de ore de la data primirii facturii fiscale.

Din analiza înscrisurilor existente la dosarul cauzei, coroborate cu concluziile raportului de expertiză (fila 1544 vol. V dosar curte de apel, primul ciclu procesual), s-a concluzionat că reclamanta a achitat contravaloarea mărfurilor livrate de cei doi furnizori exclusiv prin transfer bancar din conturile deschise în România, operațiunile regăsindu-se în extrasele bancare depuse, în fișele de cont ale furnizorilor precum și în contabilitatea sintetică a societății (fișe de cont, jurnale, balanțe contabile, raportări semestriale și anuale).

Referitor la condiția realizării achizițiilor de produse cerealiere în scopul derulării operațiunilor taxabile, prima instanță a reținut că marfa achiziționată de la cei doi furnizori la un cost total fără TVA de 34.040.420 lei, din care 5.355.106 lei de la SC D. SRL și 28.685.314 lei de la SC C. SRL, a fost valorificată ulterior de SC A. SRL prin vânzare la clienți externi și interni, realizând din aceste operațiuni venituri în sumă totală de 37.071.919 lei (6.029.257 lei pentru marfa achiziționată de la SC D. SRL și 31.042.662 lei pentru marfa achiziționată de la SC C. SRL).

În concluzie, s-a constatat că reclamanta avea dreptul de deducere TVA în ceea ce privește operațiunile desfășurate cu furnizorii SC D. SRL și SC C. SRL, îndeplinind condițiile impuse de art. 145 alin. (2) C. fisc. (forma în vigoare la data operațiunilor), motiv pentru care, în baza art. 218 din O.G. nr. 92/2003, s-a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației 227 din 24 aprilie 2012 și a Deciziei de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, în privința TVA în cuantum de 6.467.680 lei și 3.526.983 lei accesorii aferente și obligarea pârâtei la restituirea către reclamantă a sumei de 6.467.680 lei reprezentând TVA și a sumei de 3.526.983 lei reprezentând accesorii aferente.

Împotriva sentinței civile nr. nr. 4209 din 23 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs și împotriva încheierii de îndreptare a erorii materiale, pronunțată la data de 27 ianuarie 2017.

În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, pârâtele au dezvoltat critici similare față de soluția adoptată de prima instanță, indicând incidența motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu referire la art. 3041 C. proc. civ.

Recurentele-pârâte au considerat că sentința și încheierea atacate au fost pronunțate cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, în esență, pentru următoarele motive:

Instanța de fond nu a avut în vedere deficiențele constatate în documentele care dovedesc realizarea transportului și a cantităților transportate, care constituie elementul esențial pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, la pronunțarea hotărârilor atacate, prima instanță nu a ținut cont de constatările organelor de control ale ANAF referitoare la realitatea tranzacțiilor, respectiv aprecierea că lanțul operațiunilor de livrare din amonte a derulat tranzacții fictive, precum și de prevederile în materie de jurisprudență privind dovedirea provenienței mărfurilor, respectiv a efectuării transportului, ca efect al deficiențelor constatate.

În ceea ce privește realitatea tranzacțiilor cu cereale realizate de societatea SC C. SRL, în urma controlului efectuat de Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF a rezultat că în scopul sustragerii de la plata TVA aferent comercializării la intern, societatea menționată a utilizat documente și înscrisuri care nu reflectă tranzacții sau operațiuni reale și care confirmă concluzia Gărzii Financiare, potrivit căreia aceste documente au fost întocmite pentru simularea unei operațiuni financiare.

Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF, prin adresa nr. 865525 din 29 iulie 2009 a înaintat Raportul de inspecție fiscală din 22 iulie 2009, încheiat la SC C. SRL, către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție.

În ceea ce privește realitatea tranzacțiilor cu cereale derulate de SC D. SRL, sunt eronate reținerile instanței de fond potrivit cărora realitatea tranzacțiilor este demonstrată de documentele de recepție, întrucât respectivele documente nu demonstrează proveniența mărfurilor și nici dacă acestea au fost fiscalizate pe lanțul din amonte.

Faptul că instanța de fond a susținut că realitatea livrărilor a fost confirmată și prin ordonanța DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. 106/P/2009, prin care s-a reținut că din analiza documentelor existente la dosar nu se poate reține că SC A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achiziționate produsele cerealiere livrate de SC D. SRL, este un aspect insuficient pentru o asemenea concluzie.

Analiza unor documente, fără a specifica dacă acestea implică declarații ale unor martori, terți, etc., nu reprezintă o sursă certă din care se poate afirma că o entitate a cunoscut sau nu că a fost implicată într-un lanț evazionist, respectiv cel în care a activat SC D. SRL

Pentru verificarea realității și legalității unor operațiuni economice și clarificarea stării de fapt fiscale privind taxa pe valoarea adăugată la SC A. SRL, echipa de inspecție fiscală a avut în vedere și rezultatele controalelor încrucișate efectuate de organele fiscale teritoriale.

Astfel, Garda Financiară, prin Comisariatul General și secțiile sale teritoriale, au efectuat verificări referitoare la realitatea și legalitatea relațiilor comerciale desfășurate între societăți de pe piața cerealelor (printre care și SC A. SRL) și furnizorii acestora, constatând că sunt societăți comerciale, furnizori direcți sau indirecți, care nu au fost identificate la sediul social declarat, având un comportament fiscal specific firmelor "fantomă" sau pentru care au fost înaintate sesizări organelor de cercetare penală.

Urmare Notei din 27 aprilie 2009 privind rezultatele controalelor efectuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin unitățile subordonate, la societăți comerciale printre care și SC A. SRL, și suspiciunile de evaziune fiscală prin tranzacții fictive cu cereale, prin adresa din 29 mai 2009 a fost sesizat Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție.

În ceea ce privește realizarea achizițiilor în scopul derulării operațiunilor taxabile, scopul tranzacțiilor îl constituie realizarea de operațiuni taxabile, atâta timp cât se dovedește că întreg lanțul comercial își îndeplinește obligațiile fiscale.

În speță, lanțul tranzacțional la care a participat SC A. SRL a facilitat deducerea TVA pentru mărfuri cu proveniența necunoscută, și pentru care, potrivit constatărilor fiscale realizate în amonte, există elemente rezonabile pentru a aprecia că respectivele tranzacții sunt fictive.

La intrarea și recepția mărfurilor în depozit, acestea își pierd "identitatea", în sensul că depozitarea și recepția se efectuează în silozuri cerealiere, global, și nu se mai poate stabili efectiv care este marfa achiziționată de la SC C. SRL și SC D. SRL

În legătură cu acest aspect, din raportul de expertiză nu rezultă modalitatea prin care s-a stabilit că marfa achiziționată de la aceste două societăți a fost valorificată ulterior prin vânzare la diverși clienți externi și interni.

Instanța de fond a avut în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă, în întregul lor, cu privire la care organele fiscale au prezentat obiecțiuni, care nu au fost reținute de către instanță.

Recepția și depozitarea mărfii achiziționate de la SC C. SRL și SC D. SRL în depozitul X, s-au efectuat în baza avizelor de însoțire a mărfii emise de aceste societăți și a notelor de recepție și constatare de diferențe întocmite de SC F. SRL, cu mențiunea "custodie pentru SC A. SRL".

Avizele de însoțire a mărfii emise de SC C. SRL nu prezintă semnăturile furnizorului și ale delegatului iar avizele de însoțire a mărfii emise de SC D. SRL nu au înscrise mențiunile referitoare la datele de identificare ale cumpărătorului (număr de înmatriculare la ORC, CIF, adresa completă), datele de identificare ale delegatului (act de identitate), semnătura de primire, semnătura furnizorului și lipsesc mențiuni cu privire la cantitatea de marfă transportată.

Instanța de fond nu a reținut că la momentul efectuării inspecției fiscale și al soluționării contestației administrative, SC A. SRL nu a prezentat documentele în baza cărora raportul de expertiză contabilă a stabilit data livrării (borderourile de acceptare) și de asemenea, nu a prezentat Protocolul privind recepția, verificarea și acceptarea produselor cerealiere între SC A. SRL și furnizorii săi.

Informațiile furnizate de documentele indicate în raportul de expertiză sunt contradictorii documentelor prezentate organelor fiscale de către societate.

Din raportul de expertiză nu rezultă dacă documentele anexate facturilor, prezentate în raport, au calitatea de document justificativ, conform prevederilor Ordinului M.F.P. nr. 1850/2004 și Ordinului M.F.P. nr. 3512/2008. Potrivit acestor prevederi legale, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Din raportul de expertiză nu rezultă modalitatea prin care s-a ajuns la concluzia că documentele prezentate în cuprinsul acestuia sunt toate documentele emise la data livrării bunurilor și anexate la facturi, și nici modul prin care s-a efectuat corelarea documentelor anexate facturilor cu datele înscrise în facturi.

Nu s-a demonstrat că marfa a fost livrată cu avizele de însoțire a mărfii, având în vedere că acestea nu conțin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate în facturi, în baza cărora SC A. SRL și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, precum și dacă marfa înscrisă de furnizorii SC C. SRL și SC D. SRL în avizele de însoțire prezentate de către societate, ar fi aceeași cu marfa înscrisă în facturi, în condițiile în care, aceste documente nu sunt întocmite conform prevederilor legale și cu atât mai mult cu cât, documentele de transport nu au fost prezentate.

În ceea ce privește elementele de formă, aferente exercitării dreptului de deducere a TVA, potrivit prevederilor legate în materie, enunțate și în Decizia nr. 227 din 24 aprilie 2012, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere cu factură, care să cuprindă toate informațiile obligatorii și să fie emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, societatea trebuind să justifice, în primul rând, faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură, sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale în materie.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă SC A. SRL a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, și menținerea sentinței atacate ca fiind legală și temeinică, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea recursului.

Intimata-reclamantă a solicitat respingerea ca inadmisibile, respectiv, nemotivate, a criticilor formulate de recurente care repun în discuție aspecte intrate în puterea lucrului judecat, cu încălcarea limitelor casării, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea, ca neîntemeiate, a criticilor pârâtelor, reiterând susținerile formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința reculată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt fondate.

Cu titlu preliminar, instanța de control judiciar subliniază că prin cererile de recurs, pârâtele au invocat același motiv de nelegalitate, în susținerea căruia au înțeles să formuleze critici similare, împrejurare în raport de care, va proceda la analiza acestor critici în mod unitar.

Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având ca obiect: anularea, în parte, a Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012, emisă în soluționarea contestației administrative; anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 332 din 29 decembrie 2009, în ceea ce privește suma totală de 10.051.565 lei, compusă din 6.524.582 lei reprezentând taxă pe valoare adăugată și 3.526.983 lei majorări de întârziere aferente TVA; recunoașterea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 6.467.680 lei și obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea acestei sume; recunoașterea scutirii reclamantei de la plata TVA în sumă de 56.902 lei și anularea obligației fiscale suplimentare stabilită de pârâtă; anularea obligației de plată a penalităților în sumă de 3.526.983 lei și obligarea pârâtei la restituirea acestei sume achitată prin compensare de către societate.

După cum rezultă din expunerea prezentată la pct. I.3 al prezentei decizii, împotriva sentinței civile nr. 1745 din 2 iunie 2014, pronunțată de Curtea de Apel București, au declarat recurs reclamanta SC A. SRL și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

De asemenea, reclamanta a declarat recurs și împotriva Sentinței civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014, pronunțată de Curtea de Apel București, prin care s-a dispus completarea dispozitivului sentinței nr. 1745 din 2 iunie 2014.

Prin Decizia nr. 3287 din 22 octombrie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost respins, ca nefondat, recursul declarat de pârâtă, a fost admis recursul declarat de reclamantă, s-a dispus casarea în parte a sentinței civile nr. 1745 din 2 iunie 2014, în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii ca neîntemeiată și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe pentru rejudecarea capetelor de cerere corespunzătoare și a fost modificată sentința civilă nr. 3569 din 22 decembrie 2014, în sensul că a fost obligată pârâta să restituie reclamantei suma de 56.902 lei reprezentând TVA.

În ceea ce privește soluția primei instanțe de respingere a acțiunii, referitor la suma de 6.467.680 lei reprezentând TVA aferentă operațiunilor derulate cu societățile SC C. SRL și SC D. SRL, în considerentele deciziei de casare s-a reținut că părțile au opinii divergente cu privire la realitatea operațiunilor derulate de societățile implicate în respectivele tranzacții, actele fiscale contestate în cauză concluzionând că nu există documente de recepție a mărfii în depozitul X.

De asemenea, s-a constatat contrarietatea susținerilor părților cu privire la conținutul adresei nr. 14073 din 6 noiembrie 2009, emisă de DADR Constanța, în ceea ce privește autorizarea depozitului X, împrejurare care a condus la concluzia necesității lămuririi situației de fapt fiscale, prin efectuarea unui supliment de expertiză care să stabilească TVA-ul aferent operațiunilor derulate în anii 2007 și 2008, cu privire la care reclamanta își poate exercita dreptul de deducere.

Totodată, pentru stabilirea stării de fapt reale, instanța de recurs a dispus verificarea situației autorizării depozitului X, urmând a se avea în vedere și proba nouă administrată în faza recursului, respectiv, Ordonanța DNA din data de 14 noiembrie 2014 (Dosar nr. 106/P/2009), prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la infracțiunile de evaziune fiscală și înșelăciune în privința societății reclamante.

Conform dispozițiilor art. 315 C. proc. civ., după casare, instanța de fond este obligată să judece procesul din nou, ținând seama de toate motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată dar administrând probele dispuse de instanța de recurs și respectând modul de dezlegare a problemelor de drept în discuție.

În speță, în rejudecarea cauzei, instanța de fond nu s-a conformat îndrumărilor dispuse prin decizia de casare, vizând analiza împrejurărilor și a susținerilor formulate, în concret, de către părțile în proces, sentința atacată reflectând evaluarea incompletă a materialului probator, cu consecința necercetării corespunzătoare a fondului raportului juridic litigios.

Astfel, procedând la analiza legalității Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012, emisă în soluționarea contestației administrative și a Deciziei de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, în ceea ce privește TVA în cuantum de 6.467.680 lei și accesorii în sumă de 3.526.983 lei, aferente tranzacțiilor derulate de reclamantă cu societățile SC C. SRL și SC D. SRL, prima instanță nu a realizat o cercetare judecătorească efectivă a fondului cauzei, în condițiile în care, a preluat constatările și concluziile raportului de expertiză contabilă administrat în cauză în primul ciclu procesual, cu privire la operațiunile desfășurate de intimata-reclamantă cu cele două societăți în perioada de referință, fără să le coroboreze cu alte probe și fără să indice propriile raționamente pe care și-a format convingerea și pe baza cărora a înlăturat apărările autorității fiscale pârâte, deși atât înscrisurile, cât și expertiza contabilă, reprezintă mijloace de probă reglementate ca atare prin dispozițiile art. 172 și art. 201 și urm. C. proc. civ., fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreuneia dintre ele.

În acest sens, din parcurgerea considerentelor sentinței recurate se observă că instanța de fond și-a însușit, fără rezerve, opinia expertului tehnic contabil referitoare la realitatea livrării produselor cerealiere de către cei doi furnizori și la achitarea de către reclamantă a contravalorii acestora, precum și în ceea ce privește situația autorizării depozitului X, fără a motiva înlăturarea apărărilor formulate de organele fiscale privind inexistența documentelor justificative în cazul acestor livrări de mărfuri și fără a face o analiză proprie a realității și a conținutului economic efectiv al respectivelor operațiuni.

Această constatare se impune cu atât mai mult cu cât, în primul ciclu procesual, expertul tehnic nu a răspuns punctului de vedere formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la concluziile raportului de expertiză contabilă (filele 1592-1611 din Dosarul nr. 8386/2/2012), iar susținerile contradictorii ale părților în legătură cu realitatea operațiunilor comerciale și autorizarea depozitului X au fost reținute drept împrejurări ce au condus la necesitatea lămuririi situației de fapt fiscale.

Procedând în acest mod, instanța de fond nu a analizat susținerile formulate de pârâte referitoare la recepția și depozitarea mărfurilor și documentele justificative financiar contabile întocmite și utilizate pentru operațiunile care au avut ca obiect achizițiile de produse cerealiere efectuate de la societățile SC C. SRL și SC D. SRL, modalitatea în care expertul tehnic a concluzionat că marfa achiziționată de la aceste societăți a fost valorificată ulterior prin vânzare la diverși clienți externi și interni, contrarietatea informațiilor rezultând din documentele indicate în raportul de expertiză contabilă în raport cu documentele prezentate de reclamantă pe parcursul inspecției fiscale, inclusiv cu privire la Protocolul privind recepția, verificarea și acceptarea produselor cerealiere între reclamantă și furnizării săi, document pe care instanța de fond l-a apreciat ca fiind relevant din perspectiva livrării mărfurilor, fără a răspunde criticilor formulate de pârâte sub acest aspect.

Aceste susțineri au fost reiterate de către pârâte și prin cererile de recurs deduse judecății.

Mai mult, în această fază procesuală, în susținerea criticilor vizând realitatea operațiunilor comerciale derulate de intimata-reclamantă cu societatea SC C. SRL, recurentele-pârâte au arătat că prin adresa din 29 iulie 2009, Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF a sesizat Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție, înaintând Raportul de inspecție fiscală din 22 iulie 2009, întocmit în urma verificărilor efectuate la societatea SC C. SRL

Recurentele au precizat că potrivit mențiunilor din Nota din ‚22 octombrie 2009 privind informațiile transmise de autoritățile fiscale din Bulgaria referitoare la unii dintre furnizorii societății SC C. SRL, a rezultat că această societate a efectuat livrări fictive către SC E. SRL, care la rândul ei, a derulat relații economice cu intimata-reclamantă.

În consecință, Înalta Curte constată că situația de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită în cauză, conform îndrumărilor obligatorii stabilite prin decizia de casare, ceea ce echivalează cu o necercetare efectivă a fondului cauzei și este de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil cel puțin al uneia dintre părți.

În raport de motivele reținute anterior, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție și asigurarea tuturor garanțiilor procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond urmează să analizeze și să răspundă tuturor motivelor și apărările formulate de părți, raportat la obiectul acțiunii cu care a fost învestită, în limitele casării stabilite prin Decizia nr. 3287 din 22 octombrie 2015, respectiv, să analizeze întreg materialul probator administrat la care părțile și expertul tehnic au făcut referire în cauză, urmând a se avea în vedere și susținerile formulate în recurs privind relațiile comerciale derulate cu societatea SC C. SRL, aspecte ce se impun a fi examinate în vederea lămuririi pe deplin a situației de fapt fiscale.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (2) și (3) C. proc. civ., raportat la art. 314 C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, casarea sentinței și a încheierii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, și a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 27 ianuarie 2017.

Casează sentința și încheierea atacate și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 aprilie 2017.