ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1465/2017

Decizia nr. 1465/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 18.12.2012, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat instanței de contencios administrativ anularea următoarelor acte: Raportul de inspecție fiscală nr. 14451 din 18 iunie 2008; Decizia de impunere nr. 2541 din 23 iunie 2008, prin care s-a stabilit în sarcina societății obligația de plată a sumei totale de 4.378.808 lei reprezentând TVA nedeductibil (2.261.851 lei), dobânzi (2.078.285 lei) și penalități de întârziere TVA (38.672 lei); Decizia nr. 277 din 19.06.2012, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva primelor două acte.

Prin aceeași cerere, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 4.378.808 lei, reprezentând TVA considerat în mod eronat nedeductibil și la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 1717 din 28 mai 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia nr. 277 din 19 iunie 2012, Decizia de impunere nr. 254 din 23 iunie 2008 și Raportul de inspecție fiscală nr. 14451/18.06.2008, și a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea către reclamantă a TVA în cuantum de 4.378.808 lei.

Împotriva sentinței civile nr. 1717din 28 mai 2013, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., modificarea hotârării recurate, în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs, au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

Instanța de fond a preluat concluziile expertizei contabile, conform cărora operațiunile comerciale derulate de reclamantă sunt reale și legale, nu există operațiuni fictive iar bugetul de stat nu a fost prejudiciat.

Această expertiză a fost întocmită într-un dosar penal, în care a fost dată o rezoluție de neîncepere a urmăririi penale, concluziile organelor penale fiind apreciate de instanța de fond ca intrate în puterea lucrului judecat.

În privința sumelor datorate de către reclamantă, reținute în actele administrativ fiscale contestate, suma de 2.233.648 lei reprezintă taxă pe valoare adăugată, organele de inspecție fiscală apreciind că reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturile emise de diverși furnizori, în condițiile în care, facturile fiscale nu conțin toate informațiile prevăzute de art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

S-a mai constatat de către organele de inspecție fiscală că, la baza acestor livrări, nu au existat contracte comerciale încheiate cu societățile indicate de reclamantă (B. SRL București, C. SRL Oradea, D. SRL Brașov, E. SRL Arad).

Referitor la suma de 2.070.991 lei, din care 2.032.319 reprezintă majorări de întârziere aferente TVA și 38.672 lei penalități de întârziere aferente TVA, aceste sume reprezintă o măsură accesorie a debitului principal, în condițiile în care sumele nu au fost achitate în termenul legal.

Prin decizia civilă nr. 4618 din 3 decembrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a dispune astfel, instanța de control judiciar a reținut că, prin maniera în care prima instanță și-a motivat soluția în ceea ce privește forța juridică a ordonanței procurorului de neîncepere a urmăririi penale, reținând nelegalitatea actelor fiscale, exclusiv, pe baza acestui act, fără a se raporta și la alte probe care să justifice această concluzie, denotă faptul că, practic, s-a considerat autoritatea de lucru judecat a unei rezoluții a procurorului, cu extinderea nelegală a efectului prevăzut de art. 22 alin. (1) C. proc. pen.

Cât privește trimiterile instanței de fond la concluziile raportului de expertiză, probă efectuată în același dosar penal, instanța de recurs a reținut că, atât înscrisurile, cât și raportul de expertiză, reprezintă mijloace de probă reglementate de art. 172 și urm. C. proc. civ. și art. 201 și urm. din același cod, fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreuneia dintre ele.

Această examinare se impunea și din perspectiva prevederilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ., dar și a respectării dreptului la un proces echitabil consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, ce include printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor și obligația instanței să examineze în mod real problemele esențiale care i-au fost puse.

Cauza a fost înregistrată pe rolul instanței de trimitere (Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal) sub nr. x/2/2012*, la data de 02.02.2015.

Prin încheierea de ședință din 23 martie 2015, instanța de fond a dispus administrarea în cauză a probei cu expertiză tehnică fiscală, conform obiectivelor încuviințate, raportul fiind întocmit și depus la dosarul cauzei.

La termenul de judecată din 13 iunie 2016, s-a dispus introducerea în cauză, în calitate de pârâtă, a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți.

Prin sentința civilă nr. 3779 din 28 noiembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, a anulat în parte, atât Decizia nr. 277 din 19 iunie 2012 privind soluționarea contestației, cât și Decizia de impunere nr. 254 din 23 iunie 2008, precum și Raportul de inspecție fiscală, aferent acesteia, în sensul obligării pârâtelor să recunoască în favoarea reclamantei dreptul la rambursarea TVA-ului în cuantum de 2.233.648 lei și înlăturării obligației acesteia de a plăti TVA-ul stabilit suplimentar în același cuantum, precum și accesoriile aferente pentru întârziere (majorări și penalități) în cuantum de 2.070.991 lei, a omologat raportul de expertiză efectuat în cauză de expert F. și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 38.630 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, respingând, în rest, acțiunea ca neîntemeiată.

În argumentarea soluției dispuse cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instanța de fond a reținut că excepția este neîntemeiată, având în vedere că aceasta a fost invocată cu privire la capătul de cerere prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și luând în considerare faptul că, deși pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a emis o astfel de decizie, totuși, din analiza modalității de redactare a acțiunii introductive, nu rezultă că reclamanta a intenționat să cheme în judecată pentru acest capăt de cerere pe respectiva pârâtă.

Pe fondul acțiunii, curtea de apel a apreciat acțiunea ca fiind întemeiată, urmând a fi admisă în parte, reținând că problema de drept supusă litigiului o reprezintă, în esență, verificarea condițiilor de fond și de formă impuse de prevederile fiscale în vigoare la data emiterii facturilor, pentru ca reclamanta să poată beneficia de dreptul de deducere a valorii TVA-ului rezultat din aceste facturi fiscale corespunzător mărfurilor livrate acesteia de către cei patru furnizori menționați în cuprinsul acestor facturi fiscale.

Instanța de fond a constatat incidența în cauză a dispozițiilor art. 145 alin. (1), (3), (4), alin. (8) lit. a) și alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma în vigoare la data emiterii facturilor supuse controlului fiscal, precum și a dispozițiilor art. 155 alin. (8) din același act normativ, a prevederilor pct. 51 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și a prevederilor H.G. nr. 831/1997, în forma în vigoare la data de referință, privitor la modul de întocmire a facturii.

Analizând aceste dispoziții legale, raportat la conținutul facturilor, a avizelor de însoțire a mărfii, a notelor de recepție, a DVI-urilor, precum și a ordinelor de compensare atașate în cadrul documentației de către reclamantă, și care au făcut obiectul unei analize detaliate a expertului fiscal desemnat în acest sens, instanța de fond a constatat că acestea întrunesc atât condițiile formă, cât și de fond, prevăzute de legea în vigoare la data emiterii acestora, pentru a se recunoaște reclamantei exercitarea dreptului de deducere a valorii TVA-ului aferent acestora.

Din această perspectivă, cu referire la condițiile formale, curtea de apel a reținut, pe de o parte, că facturile care au constituit obiectul controlului au fost în număr de 40, și au provenit de la cei patru furnizori, ale căror denumire și cod de identificare fiscală și din punct de vedere al TVA (concretizat prin atribuirea literei R în cuprinsul acestor facturi fiscale) se regăsesc în toate aceste facturi fiscale, facturi cuprinzând în plus și celelalte mențiuni esențiale prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere.

Raportând conținutul acestor facturi fiscale la motivele de refuz al organelor fiscale, instanța de fond a constatat că neindicarea - pentru o parte dintre facturile fiscale aflate în litigiu - a adresei complete a furnizorului, ci doar a localității acestui sediu, constituie o omisiune strict formală, fără relevanță din punct de vedere al îndeplinirii acestei mențiuni, având în vedere că, din analiza celorlalte facturi fiscale emise de același furnizor, organele fiscale puteau identifica în mod facil elementele integrale ale adresei acestora, situație în care s-a impus concluzia că acest motiv de refuz al exercitării dreptului de deducere al TVA-ului aferent facturilor emise de acești furnizori ai reclamantei, este nejustificat și neîntemeiat pe realitatea faptică și fiscală.

Mai mult, cu privire la pretinsa „absență din cuprinsul facturilor a numărului avizului de însoțire a mărfii care au stat la baza emiterii acestora”, precum și a următoarelor omisiuni „nu era completat la semnătura de primire și nu erau completate datele de identificare ale delegatului”, curtea de apel a constatat că, potrivit reglementărilor în vigoare atât la data emiterii facturilor, cât și la data exercitării dreptului de deducere al TVA-ului aferent acestora, nu era prevăzută în mod expres condiția menționării în cuprinsul acestor facturi a „numărului avizului de însoțire a mărfii, respectiv a semnăturii la rubrica privind -semnătura de primire, precum și a completării datelor de identificare ale delegatului”, acestea nefiind cuprinse printre mențiunile expres prevăzute de dispozițiile art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la legalitatea formală a facturilor aferente exercitării dreptului de deducere, instanța de fond a constatat că, pe facturile tipizate emise de către societățile în discuție (furnizori), este menționat atributul „R”, ceea ce indică faptul că societățile în cauză erau înregistrate ca plătitor de TVA. Or, eliberarea facturilor demonstrează faptul că societățile în discuție aveau această calitate și contrazice concluziile organelor de control, în condițiile în care, facturile fiscale în discuție au fost achiziționate de la alți furnizori autorizați, nefiind contestată legalitatea obținerii acestor documente cu regim special de către furnizorii menționați în facturile depuse de către reclamantă, în vederea exercitării dreptului său de deducere a TVA-ului aferent acestora.

În același context, prima instanță a reținut că susținerile organelor fiscale în sensul că adresele emise către Direcțiile Generale ale Finanțelor Publice Județene nu s-au soldat cu răspunsuri edificatoare, nu sunt de natură a susține concluziile privind lipsa activităților economice desfășurate de aceste societăți, întrucât pentru aflarea adevărului și identificarea situației fiscale complete și corecte, organele fiscale aveau obligația și, aveau și posibilitatea, de a întreprinde mai multe diligențe decât simpla emitere a unor adrese rămase fără răspuns.

Pe de altă parte, cu privire la îndeplinirea condiției de fond vizând realitatea și utilitatea operațiunilor economice consemnate în cuprinsul facturilor fiscale aflate în litigiu, curtea de apel a reținut îndeplinirea acestei condiții de către reclamantă, pentru exercitarea dreptului de deducere a valorii TVA-ului aferent acestor facturi fiscale, motivele invocate de către organele fiscale nefiind în măsură să determine existența unei fraude în exercitarea acestui drept, în sensul inexistenței acestor operațiuni economice desfășurate de către reclamantă în temeiul mărfurilor livrate de către acești furnizori, în baza facturilor fiscale, care justifică și din punct de vedere formal, un astfel de drept.

Din această perspectivă, prima instanță a constatat o serie de elemente/împrejurări de fapt și de drept cu caracter strict obiectiv, care nu pot fi imputate nici direct, nici indirect reclamantei, care puteau conduce la concluzia că valorificarea dreptului de rambursare al TVA pentru perioada menționată era întemeiată, actele atacate astfel emise sunt nelegale.

În concret, s-a reținut din analiza documentelor contabile atașate dosarului (ordine de compensare a plăților datorate reciproc între reclamantă și acești furnizori, dar și de plată), a căror veridicitate nu a fost contestată de către pârâte, întocmite pentru fiecare dintre cei patru furnizori ai reclamantei, că aceștia au avut încasări ale valorii mărfurilor menționate în cuprinsul facturilor fiscale aflate în litigiu, aspecte care au rezultat și din analiza detaliată a expertului fiscal desemnat în cauză, acesta verificând modul în care au fost realizate atât recepția mărfurilor, cât și plata ulterioară a acestora, rezultând din verificarea fișelor furnizorilor, balanțelor de verificare analitice, dar și a rapoartelor de producție și a încasărilor reclamantei ulterioare valorificării acestor materii prime menționate în aceleași facturi, în contextul relațiilor economice existente între toate aceste societăți, în esență, reclamantei fiindu-i livrată materia primă-țiglă, oțel și combustibilul necesar pentru fabricarea unor produse specifice, livrate ulterior inclusiv furnizorilor acestor materii prime.

În plus, s-a reținut că reclamanta a prezentat atât instanței, cât și expertului fiscal judiciar, spre verificare și analiză, ordinele de compensare a valorilor rezultate din aceste facturi fiscale și a unor creanțe deținute de furnizorii reclamantei în contradictoriu cu aceasta, operațiunile de compensare fiind efectuate sub controlul organelor competente, nefiind contestată veridicitatea realizării acestor plăți prin compensare, iar, în plus, reclamanta s-a înregistrat la masa credală a furnizorilor cu valoarea produselor livrate ulterior acestora, urmare a aprovizionării cu materia primă conform facturilor aflate în litigiu, aspect rezultat din împrejurarea, necombătută de către organele fiscale, potrivit căreia Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Mehedinți, prin Decizia nr. 3671 din 31 octombrie 2012, a aprobat compensarea TVA de rambursat ca urmare a colectării acestuia de către reclamantă, în calitate de furnizor, de la cele patru societăți comerciale cu alte obligații fiscale ale Societății către bugetul statului.

Cu privire la neconcordanțele existente între facturile aflate litigiu și furnizorii care rezultă din avizele de expediere a mărfurilor prezentate la livrarea efectivă a mărfii, în sensul că nu există o identitate, instanța de fond a reținut că, deși o astfel de împrejurare rezultă din analiza comparativă a facturilor cu mențiunile avizelor de expediție atașate acestora, totuși aceasta nu putea conduce la refuzul exercitării dreptului reclamantei la deducere a valorii TVA-ului, în contextul în care, nu a fost dovedită săvârșirea unei fraude, fie de către reclamantă, fie de către furnizorii acesteia, fraudă care să îi fie cunoscută și atribuită acesteia din urmă anterior livrării acestor mărfuri.

În plus, o astfel de neconcordanță a fost justificată de expertul fiscal judiciar în sensul că, într-adevăr, se constată că, în majoritatea cazurilor, data facturilor era ulterioară datelor consemnate în avizele de expediție prezentate de către reclamantă în justificarea emiterii acestor facturi, și, mai ales, că furnizorii direcți către reclamantă au fost cele patru societăți, acestea justificând legalitatea provenienței mărfii aferentă acestor livrări prin prezentarea unor astfel de avize de expediție emise de către alți furnizori cu care reclamanta nu a încheiat înțelegeri scrise, esențială fiind, din punct de vedere al deducerii valorii TVA-ului, relația contractuală între furnizorii direcți ai reclamantei și aceasta.

Deși potrivit dispozițiilor H.G. nr. 831/1997: „Atunci când factura nu se poate întocmi în momentul livrării, datorită unor condiții obiective și cu totul excepționale, produsele și mărfurile livrate sunt însoțite, pe timpul transportului, de avizul de însoțire a mărfii. În vederea corelării documentelor de livrare, numărul și data avizului de însoțire a mărfii se înscriu în formularul de factură”, curtea de apel a reținut că sintagma „momentul livrării” în prezenta situație, vizează situația/ relațiile economice existente între furnizorii reclamantei și furnizorii acestora, iar nu între reclamantă și proprii furnizori, în fapt cele patru societăți menționate în cuprinsul facturilor fiscale în litigiu.

De altfel, s-a constatat din analiza documentelor prezentate în acest sens, că facturile erau ulterioare emiterii notelor de recepție, iar acestea din urmă erau întocmite în baza avizelor de expediție prezentate de furnizorii reclamantei, neexistând o concordanță între denumirile furnizorilor din facturi, pe de o parte, iar pe de altă parte, avizele de expediție a mărfii, neconcordanță care însă nu poate fi atribuită unei situații de fraudă fiscală din partea reclamantei, aceasta primind facturile ulterior recepției mărfii și având în vedere că în aceste situații, neincidente însă pentru toate facturile aflate în litigiu (pentru restul existând și astfel de avize de expediție a mărfii întocmite cu denumirea furnizorilor reclamantei - poz. nr. 1, 4, 6, 11, 16-21 și 32-33 din anexa aflată la dosarul în rejudecare), dispozițiile legale impuneau numai întocmirea facturii pentru justificarea dreptului de deducere.

În plus, ambele categorii de documente (facturile și avizele de expediție) nefiind întocmite de către reclamantă, ci de către furnizării săi, o astfel de neconcordanță nu a fost apreciată ca fiind imputabilă reclamantei, aceasta neavând posibilitatea și obligația legală de a pune în concordanță datele privind denumirea furnizorului din facturi cu datele care rezultau formal din avizele de expediție prezentate de către aceștia din urmă, organele fiscale neinvocând o prevedere legală care să fi impus în mod obiectiv reclamantei obligația de a face exclusiv verificările impuse de art. 155 alin. (8) și art. 145 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data de referință, în condițiile în care, rezultă că, în perioada respectivă, reclamanta a achiziționat și recepționat efectiv această materie primă și a livrat ulterior produsele rezultate în urma valorificării acesteia, iar dispozițiile art. 159 (în fapt, art. 160) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data emiterii facturilor, nu stabileau în mod expres, în această situație, obligația beneficiarului facturii de a rectifica sau de a solicita rectificarea facturii în cazul unei neconcordanțe cu notele de recepție și/sau cu avizele de expediție emise anterior, sancționarea reclamantei cu refuzul deducerii valorii TVA-ului fiind excesivă și disproporționată scopului acestui drept expres prevăzut de lege și contrar principiului liberei concurențe între agenții economici operatori pe aceeași piață ca și reclamanta.

În plus, instanța de fond a constatat că reclamanta a făcut dovada realității circuitului mărfii provenită din operațiunile de import, conform DVI-urilor analizate de expertiza fiscală și a căror veridicitate nu a fost contestată de organele fiscale, coroborat cu alte înscrisuri din care rezultă că, într-adevăr, între reclamantă și furnizorii din aceste facturi fiscale, pe de o parte, iar pe de altă parte, furnizorii anteriori ai acestor materii prime, au existat raporturi comerciale complexe, în modalitatea prezentată de către reclamantă, prin concretizarea acestora în înscrisuri atașate în cadrul documentației - vol. I al documentației atașată ulterior de către reclamantă, redatat în limba engleză, intitulat „minută” la data de 27.06.2005, din care rezultă că G. a vândut furnizorului B. materie primă, primită anterior de la H. UK Limited, precum și ulterior către reclamanta din prezenta cauză, aspect confirmat sub semnătură de către reprezentanții celor două societăți, înscris necontestat de către organele fiscale.

De asemenea, din analiza înscrisului aflat la același volum al documentației atașată dosarului - DVI furnizor apare I. GMBH Austria, iar beneficiar al exportului SC C. SRL, aceeași situație fiind în privința furnizorului B. SRL, rezultând din DVI-ul aflat la vol. III al aceleiași documentații, iar din analizarea declarației de conformitate atașată la vol. IX al acestei documentații atașată dosarului rezultă (cu referire la factura emisă de D. SRL la data de 28.09.2015 privind produsul „păcură” din același volum) că materia primă, deși provenea de la J. și K., totuși era destinată în final reclamantei, fiindu-i livrată acesteia prin intermediul SC L. și, ulterior, D., prin urmare, materia primă livrată reclamantei a intrat în gestiunea sa și a determinat producția ulterior livrată beneficiarilor acesteia, în urma efectuării acestor cheltuieli în amonte, cheltuieli din care a solicitat în mod justificat deducerea valorii TVA-ului aferent acestora.

În acest context faptic, s-a reținut că revenea organelor fiscale obligația de a verifica realitatea întregului circuit al mărfii livrată reclamantei și de a expune în cuprinsul actelor fiscale atacate un eventual mecanism fraudulos de deducere a valorii TVA-ului aferent acestor facturi fiscale și eventuala implicare a reclamantei în acest mecanism, demers administrativ care însă nu a fost realizat de către pârâți, aceștia efectuând exclusiv verificări formale ale facturilor și a avizelor de expediție prezentate de către reclamantă și limitându-se să constate în aceeași modalitate o neconcordanță între mențiunile cuprinse între aceste două categorii de documente, fără însă a verifica dacă într-adevăr marfa a făcut obiectul unor reale livrări și dacă acestea puteau proveni din sursa indicată de către reclamantă, simpla verificare a furnizorilor menționați în cuprinsul facturilor în litigiu și imposibilitatea verificărilor încrucișate ale acestor din urmă neavând relevanță.

Totodată, chiar dacă în cuprinsul răspunsului final la obiecțiunile împotriva raportului de expertiză, expertul a menționat că nu poate fi stabilită o legătură directă între facturile aflate la pozițiile nr. 23-28, 31, 34-36, 38-39 din Anexa 7 a raportului de expertiză inițial și documentele care au stat la baza emiterii acestora (cu referire la absența unor avize de expediție a mărfii sau a nemenționării unui număr al avizului în cuprinsul acestor facturi), totuși a reținut existența unei legături indirecte între aceste facturi și veniturile obținute ulterior de către reclamantă prin valorificarea materiei prime obținută în acest sens, urmare a emiterii acestor facturi și livrării materiei prime de către furnizorii menționați în cuprinsul acestora, nefiind reținută incidența unor dispoziții legale care să fi impus la momentul emiterii facturii în sarcina reclamantei demersuri privind verificarea realității și legalității circuitului anterior al acestor mărfuri.

Mai mult, s-a reținut că deși, în mod constant, principala susținere a organelor fiscale a fost că, din facturile pe baza cărora reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere lipsea adresa integral - strada și numărul, totuși o astfel de omisiune nu poate fi apreciată drept esențială pentru lămurirea realității operațiunilor economice desfășurate de către reclamantă ulterior livrării materiei prime, în condițiile în care, deși organele fiscale au susținut că, deși au efectuat demersuri pentru realizarea unor controale fiscale încrucișate, nu au menționat și nici nu au dovedit că lipsa unor elemente ale adresei din aceste facturi a constituit motivul principal care a determinat o astfel de imposibilitate.

Pe de altă parte, deși pârâtele au susținut că au existat anumite neconcordanțe între facturile prezentate de către reclamantă și notele de recepție întocmite de către aceasta, o astfel de neconcordanță nu poate fi atribuită unei intenții de fraudare a bugetului, în contextul în care, nu au fost prezentate neconcordanțe de cantități între aceste documente și în plus, materiile prime menționate în facturi au fost livrate în realitate reclamantei și au fost utilizate în vederea desfășurării activității impozabile, rezultatele activității sale fiind aspecte de fapt verificabile, organele fiscale nedovedind că, în perioada emiterii facturilor activitatea reclamantei a fost restrânsă, nejustificată de achizițiile aferente acestor facturi și nu ar datora impozitul aferent veniturilor obținute astfel.

Din această perspectivă, instanța de fond a constatat că dreptul de deducere al TVA, chiar anterior datei de 01.01.2007 - data aderării României la U.E. - beneficia de o reglementare care viza respectarea principiului neutralității sarcinii fiscale, în sensul în care operatorii economici urmau a concura în mod liber, independent de sarcina colectării și plății TVA-ului aferentă cheltuielilor din amonte necesare desfășurării activității impozabile, principiu care devine aplicabil și în privința reclamantei, aceasta făcând dovada îndeplinirii condițiilor de formă și de fond necesare pentru a beneficia de o astfel de deducere aferentă facturilor fiscale analizate în cadrul controlului fiscal, iar existența unor „dubii” cu privire la realitatea tranzacțiilor economice rezultate din emiterea facturilor respective nu poate fi de natură a restrânge exercitarea acestui drept, în absența unor elemente obiective de fapt concrete, verificabile și imputabile reclamantei.

În acest context, luând în considerare că dreptul de deducere al TVA-ului era reglementat de o manieră similară cu normele europene, dar și luând în considerare scopul reglementării unui astfel de drept, precum și față de împrejurarea că accesoriile aferente debitului principal au fost calculate și ulterior datei de 01.01.2017 (conform principiului statuat în cauzele C-441/08 și ulterior în cauza C-256/15 de C.J.U.E., în considerentele de la pct. 21-27 în privința reținerii competenței rationae temporis de aplicarea normelor europene și pentru situații juridice născute anterior aderării la U.E. a unui stat membru în privința efectelor juridice viitoare ale acesteia, ulterior datei aderării, situație similară și în prezenta cauză), Curtea de Apel București a apreciat că sunt aplicabile și principiile jurisprudențiale, relevante pe deplin și prezentei cauze, sub aspectul situației de fapt și de drept, reținute de instanța de contencios european în cauza C-277/14, în considerentele de la pct. 25-32, situația de fapt fiind similară cu aceea rezultată din probele administrate în prezenta cauză, reținându-se astfel că trebuie, în esență, să fie recunoscut dreptul de deducere și în astfel de situații, sub condiția întrunirii elementelor esențiale ale valorificării acestui drept și a inexistenței unei fraude atribuită beneficiarului acestui drept.

De asemenea, s-a reținut că, în cauză, transferurile de proprietate, din punct de vedere al TVA-ului aferent, urmează a fi analizate din perspectiva dispozițiilor art. 128 alin. (1) și (6) C. fisc., nefiind necesară formalizarea relațiilor comerciale între reclamantă și fiecare/toți dintre furnizorii din amonte, ci exclusiv prezentarea unor facturi emise de furnizorii săi direcți, facturi care să conțină elementele strict necesare pentru verificarea întrunirii condițiilor dreptului de deducere a TVA-ului.

Pentru aceste motive, instanța de fond a reținut că actele atacate sunt nelegale, fiind emise cu nerespectarea dispozițiilor fiscale care reglementează exercitarea dreptului reclamantei la deducerea valorii TVA-ului pentru facturile aflate în litigiu, urmând a fi admisă în parte acțiunea, atât cu privire la debitul principal stabilit în sarcina reclamantei (corelativ refuzului de deducere de care aceasta beneficiază), cât și cu privire la accesoriile stabilite în mod nelegal, pentru aceleași considerente, reclamanta neavând obligația plății TVA-ului stabilit suplimentar în sarcina sa și nici a accesoriilor fiscale pentru întârziere, fiind anulate, în parte, atât Decizia nr. 277 din 19 iunie 2012, cât și Decizia de impunere nr. 254 din 23 iunie 2008, precum și Raportul de inspecție fiscală aferent acesteia, în sensul obligării pârâtelor să recunoască în favoarea reclamantei dreptul la rambursarea TVA-ului în cuantum de 2.233.648 lei, pe de o parte, iar pe de altă parte, prin înlăturarea obligației acesteia de a plăti TVA-ul stabilit suplimentar în sarcina sa, în același cuantum, precum și accesoriile aferente pentru întârziere (majorări și penalități) în cuantum de 2.070.991 lei.

Deși reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la rambursarea valorii TVA în cuantum de 4.378.808 lei, a rezultat din analiza actelor atacate că valoarea TVA-ului a fost cea menționată în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, a Deciziei de impunere și deciziei de soluționare a contestației, reclamanta nefăcând dovada că în sarcina acesteia s-a stabilit obligația de plată a unei astfel de creanțe fiscale principale, precum și cu privire la restul debitului fiscal, care nu are legătură cu dreptul de deducere rezultat din cele 40 de facturi fiscale, pentru care contestația fiscală a fost respinsă ca nemotivată și care nu a făcut obiectul acțiunii introductive, astfel încât soluția a vizat admiterea în parte a acțiunii astfel cum a fost formulată.

Împotriva sentinței civile nr. 3779 din 28 noiembrie 2016, au formulat recurs, în termenul legal, atât reclamanta A. SA, cât și pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Recursul declarat de reclamanta A. SA s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în baza cărora a solicitat modificarea în parte a sentinței recurate, în sensul admiterii în totalitate a acțiunii, astfel cum a fost formulată, în esență, pentru următoarele motive:

Soluția pronunțată de instanța de fond, de admitere în parte a acțiunii, nu este întemeiată pe niciun text legal, fiind motivată doar prin raportare la chestiuni de fapt care sunt vădit contrazise de actele administrative contestate, pe care instanța de fond își fundamentează soluția și de conținutul însuși al acțiunii.

Prima instanță a considerat în mod greșit că suma de 74.169 lei, pentru care contestația fiscală a fost respinsă ca nemotivată, nu ar fi făcut obiectul acțiunii introductive, deși acest aspect rezultă cu evidență din simpla lectură a petitului acțiunii introductive.

Mai mult, atât prin contestația formulată împotriva deciziei de impunere, cât și prin acțiunea în anulare, au fost prezentate critici de nelegalitate care vizează actele administrative contestate în integralitatea lor, prin care au fost stabilite în sarcina societății obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 4.378.808 lei, iar nu în cuantumul acordat de instanță, fiind lipsită de temei legal soluția instanței de fond de a anula parțial actele contestate în condițiile în care, a validat toate criticile de nelegalitate invocate în legătură cu acestea.

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., astfel cum au fost recalificate de către instanța de control judiciar, solicitând casarea sentinței atacate și respingerea acțiunii în anulare formulată de reclamantă, pentru următoarele considerente:

În mod eronat, instanța de fond a respins excepția lipsei calității sale procesuale pasive referitor la primul capăt de cerere privind anularea Deciziei nr. 479/27.11.2015, întrucât în privința acestui petit, calitatea procesuală pasivă aparține A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în calitate de organ emitent al actului atacat.

Pe fondul cauzei, prima instanță a interpretat greșit norma de drept material incidentă în speță, respectiv, dispozițiile art. 1 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003, care prevăd posibilitatea completării dispozițiilor C. fisc. cu legislația specifică pentru orice tip de operațiune fiscală.

În speță, se face referire la dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, fără a fi avute în vedere și celelalte prevederi legale aplicabile în cauză, detaliate în actele administrativ fiscale contestate, respectiv, prevederile H.G. nr. 831/1997, pct. 51 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, texte legale în vigoare la data de referință.

Instanța de fond, în mod greșit, nu a luat în considerare argumentele echipei de inspecție fiscală cu privire la inadvertențele privind „momentul livrării”, acordând prevalență relațiilor economice existente între furnizorii reclamantei și furnizorii acestora, deși trebuia avută în vedere situația existentă între reclamantă și proprii furnizori, respectiv cele patru societăți menționate în cuprinsul facturilor fiscale.

În avizele de expediție, care nu au fost înscrise în facturile fiscale, deși era obligatorie înscrierea numărului și a datei acestora, este menționat un alt cumpărător, cu denumire diferită și cu privire la care nu s-a făcut dovada existenței unor relații contractuale scrise sau consensuale.

Legiuitorul a stabilit că dreptul de deducere se probează cu înscrisuri formale, care trebuie să conțină elemente obligatorii iar nedeținerea acestora în forma obligatoriu prevăzută de lege, este sancționată cu imposibilitatea exercitării dreptului de deducere.

În urma inspecției fiscale, s-a constatat nerespectarea condițiilor legale privind dreptul de deducere al TVA, astfel că, societatea nu o putea compensa prin decontul de taxă cu TVA colectată, și nu o putea solicita și primi de la bugetul statului.

Întrucât soldul sumei negative a TVA a fost rambursat societății, pentru TVA stabilită suplimentar au fost calculate majorări de întârziere, conform art. 115, art. 116, art. 119, art. 120 și art. 120

1

din O.G. nr. 92/2003, coroborate cu art. I pct. 8 din O.U.G. nr. 39/2010 și art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 88/2010, dar și penalități de întârziere, conform art. 120 și art. 120

1

din O.G. nr. 92/2003.

Cu privire la cheltuielile de judecată acordate în sumă de 38.630 lei, recurenta-pârâtă solicită, în principal, înlăturarea acestei obligații stabilite în sarcina sa, arătând că instanța de fond nu a verificat contractele de asistență juridică prin care trebuia să se dovedească stabilirea efectivă a onorariului de avocat numai pentru reprezentarea în instanță, iar în subsidiar, solicită reducerea cuantumului onorariului de avocat, având în vedere valoarea pricinii și proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării.

Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., astfel cum au fost recalificate de către instanța de control judiciar, în baza cărora s-a solicitat, în principal, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a acestei pârâte, iar în subsidiar, casarea sentinței criticate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe pentru îndeplinirea obligațiilor procedurale.

Recurenta-pârâtă a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, susținând că în al doilea ciclu procesual, a fost introdusă în cauză în calitate de pârâtă, fără a se arăta motivele de fapt și de drept pe care s-a întemeiat această măsură.

Totodată, precizează că, în primul ciclu procesual, în raport de obiectul acțiunii, nu a avut calitatea de parte în litigiu, și nu i-au fost comunicate susținerile și apărările formulate de părțile în proces.

Prin cererea de recurs formulată în cauză, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat modificarea, în parte, a sentinței primei instanțe, în sensul respingerii acțiunii în totalitate, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă a învederat că hotărârea atacată a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii, motiv de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în esență, pentru următoarele considerente:

Instanța de fond și-a argumentat hotărârea prin însușirea în întregime a susținerilor reclamantei și a concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, fără a ține cont de apărările și obiecțiunile formulate de pârâte și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

În mod corect organele de inspecție fiscală au apreciat că reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de diverși furnizori, în condițiile în care, facturile fiscale nu conțin toate informațiile prevăzute de lege, iar datele din documentele justificative anexate facturilor, respectiv, avize de însoțire a mărfii și note de recepție, nu sunt corelate cu cele înscrise în facturi.

Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că la baza livrărilor de mărfuri nu au existat contracte comerciale cu societățile menționate, în care să fie prevăzute condițiile de livrare, documentele în baza cărora se livrează mărfurile și eventual, firme de intermediere între reclamantă și furnizorii acesteia.

Instanța de fond a reținut cu multă ușurință împrejurarea că nerespectarea condițiilor de formă și de fond pe care trebuie să le întrunească facturile fiscale, nu poate fi imputată reclamantei și în consecință, nu poate conduce la refuzul exercitării dreptului de deducere a TVA.

De asemenea, prima instanță a apreciat în mod eronat că neconcordanțele constatate de organele fiscale în ceea ce privește facturile și notele de recepție, deși există, nu pot fi atribuite unei intenții de fraudare a bugetului.

Potrivit dispozițiilor legale în materie, nu este sancționată „intenția de fraudare a bugetului”, ci lipsa condițiilor de fond și de formă pe care trebuie să le întrunească documentele contabile.

Referitor la suma totală de 2.070.991 lei, din care 2.032.319 lei reprezintă majorări de întârziere aferente TVA și 38.672 lei penalități de întârziere aferente TVA, aceasta a fost stabilită în baza legii, reprezentând o măsură accesorie în raport cu debitul principal.

În ceea ce privește soluția de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 38.630 lei, instanța de fond trebuia să analizeze îndeplinirea condițiilor impuse de art. 274 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menționate, condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în prezenta cauză, care nu prezintă o complexitate deosebită pentru pregătirea apărării de către avocați și nici pentru soluționarea pricinii de către instanța de judecată.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-reclamantă A. SA a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate, cu obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată, reiterând susținerile formulate în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare în cauză, prin care a solicitat respingerea recursului declarat ca reclamantă, ca nefondat și a achiesat la criticile aduse sentinței recurate de către pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, reluând apărările formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat, arătând că în mod corect instanța de fond a menținut ca temeinice și legale actele contestate pentru suma totală de 74.169 lei.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova nu a formulat întâmpinare în cauză.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la recursul declarat de reclamanta A. SA

Criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Obiectul acțiunii deduse judecății îl constituie verificarea legalității Raportului de inspecție fiscală nr. 14451 din 18 iunie 2008 și a Deciziei de impunere nr. 2541/ 23.06.2008, prin care s-a stabilit în sarcina societății reclamante obligația de plată a sumei totale de 4.378.808 lei reprezentând TVA nedeductibil (2.261.851 lei), dobânzi (2.078.285 lei) și penalități de întârziere TVA (38.672 lei), a Deciziei nr. 277 din 19 iunie 2012, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva primelor două acte, precum și obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 4.378.808 lei, reprezentând TVA considerat în mod eronat nedeductibil și la plata cheltuielilor de judecată.

Procedând la rejudecarea cauzei prin prisma motivelor de nelegalitate a actelor administrativ fiscale, invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, în mod corect prima instanță a respins acțiunea în anulare în ceea ce privește suma de 74.169 lei, reținând că aceasta nu a făcut obiectul acțiunii introductive.

Astfel, referitor la suma în discuție, reprezentând TVA în cuantum de 28.203 lei și majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 45.966 lei, se constată că prin Decizia nr. 277 din 19 iunie 2012, contestația administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă ca nemotivată, reținându-se că reclamanta nu a adus motivații bazate pe documente justificative și argumente privind starea de fapt și de drept, prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală.

De asemenea, în motivarea acțiunii în contencios administrativ promovată în urma emiterii Deciziei nr. 277 din 19 iunie 2012, nu se relevă critici în privința soluției de respingere ca nemotivată a contestației pentru suma de 74.169 lei, aspect ce rezultă cu evidență din parcurgerea petitului acțiunii introductive, reținându-se că în situația dată, invocarea unor argumente în susținerea nelegalității întregii creanțe fiscale, nu echivalează, implicit, cu formularea unor critici și în privința sumei respective.

Este de subliniat faptul că obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict Decizia nr. 277 din 19 iunie 2012, emisă în soluționarea contestației administrative, analiza legalității fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia.

Aceasta întrucât, art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în soluționarea contestației, organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și că soluționarea contestației se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din același act normativ, obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie decizia emisă în soluționarea contestației administrative.

În consecință, constatând că atât în procedura administrativă prealabilă, cât și în fața instanței de judecată învestită cu controlul de legalitate al actelor administrativ fiscale, reclamanta nu a prezentat critici de nelegalitate care să vizeze actele contestate în privința sumei de 74.169 lei, concluzie care se impune și din perspectiva soluției pronunțate de organul de soluționare a contestației, în mod judicios instanța de fond a respins acțiunea în anulare în ceea ce privește suma în discuție.

Pentru motivele arătate, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. SA, ca nefondat.

Cu privire la recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți

Criticile formulate de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, vizând excepția lipsei calității procesuale sale procesuale pasive în cauza dedusă judecății, sunt întemeiate.

În rejudecare, prin încheierea pronunțată în ședința publică din 13 iunie 2016, prima instanță a apreciat întemeiată cererea de introducere în cauză a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova, pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, cerere formulată de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin notele scrise depuse la dosar la data de 10.06.2016, și a dispus introducerea în cauză în calitate de pârâtă a instituției respective.

Înalta Curte constată că măsura dispusă de instanța de fond prin încheierea menționată este criticabilă, în primul rând, din perspectiva art. 304 pct. 7 C. proc. civ., în privința modului în care a fost motivată soluția dată cererii formulate de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Motivarea unei hotărâri judecătorești, categorie din care face parte și încheierea de ședință, trebuie realizată într-o manieră clară și coerentă, conform cerințelor impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., respectarea acestei dispoziții procedurale fiind indispensabilă pentru exercitarea controlului judiciar de către instanța ierarhic superioară și constituind o garanție împotriva arbitrariului pentru părțile în proces, întrucât le furnizează dovada că solicitările și mijloacele lor de apărare au fost serios examinate de judecător.

Or, examinând conținutul încheierii de ședință din 13 iunie 2016, cu referire la cererea formulată de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, se constată că judecătorul fondului a apreciat ca fiind întemeiată această cerere, fără a prezenta argumentele de fapt și de drept pe baza cărora și-a întemeiat dispoziția de introducere în cauză în calitate de pârâtă a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova, împrejurare ce echivalează cu necercetarea efectivă a cererii în discuție.

Înalta Curte apreciază întemeiate și criticile recurentei-pârâte vizând soluția dată cererii analizate, prin prisma reținerii calității de parte în proces a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți.

Calitatea procesuală pasivă presupune existența unei identități între pârât și cel obligat în același raport juridic.

În speță, se constată că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova nu este emitentul niciunuia din actele administrativ fiscale supuse controlului de legalitate prin acțiunea introductivă, acestea fiind întocmite de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, emitent al deciziei de soluționare a contestației administrative și de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, emitent al raportului de inspecție fiscală și al deciziei de impunere.

Introducerea în cauză în calitate de pârâtă a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, nu se justifică nici din perspectiva calității reclamantei de mic contribuabil, aflat în administrarea acestui organ fiscal, potrivit Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 3702/17.12.2015,