ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4618/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea formulată la data de 18 decembrie 2012, reclamanta SC "L." SA, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat instanței de contencios administrativ anularea următoarelor acte: - Raportul de inspecție fiscală nr. X1 din 18 iunie 2008; - Decizia de impunere nr. X2 din 23 iunie 2008 prin care s-a stabilit în sarcina societății obligația de plată a sumei totale de 4.378.808 RON reprezentând T.V.A. nedeductibil (2.261.851 RON), dobânzi (2.078.285 RON) și penalități de întârziere T.V.A.

(38.672 RON); - Decizia nr. X3 din 19 iunie 2012 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva primelor două acte. Prin aceeași cerere reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 4.378.808 RON, reprezentând T.V.A. considerat în mod eronat nedeductibil și la plata cheltuielilor de judecată. Prin Sentința civilă nr. 1717 din 28 mai 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC "L." SA, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat Decizia nr. X3 din 19 iunie 2012, Decizia de impunere din 23 iunie 2008 și Raportul de inspecție fiscală nr. X1 din 18 iunie 2008. A obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea către reclamantă a T.V.A. în cuantum de 4.378.808 RON. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut următoarele: În perioada 2005 - 2006, SC "L." SA și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi reprezentând achiziții de bunuri, respectiv păcură, taglă, etc., emise de SC "O.I." SRL București, SC "E.C." SRL Oradea și SC "S.H." SRL Brașov și SC "M.S.C." SRL Arad.

În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că facturile emise de furnizorii menționați mai sus nu conțin toate informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar datele din avizele de însoțire a mărfii și din notele de intrare-recepție întocmite de SC L. SA, anexate la facturi ca și documente justificative nu sunt corelate cu datele înscrise în facturi.

În aceste condiții, organele de inspecție fiscală nu au avut certitudinea că marfa a fost livrată cu avizele de însoțire a mărfii respective, având în vedere că acestea conțin date care nu se regăsesc în facturile fiscale, în baza cărora SC "L." SA și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, precum și dacă marfa înscrisă de către furnizori în facturile fiscale ar fi aceeași cu marfa din avizele de însoțire a mărfii, în condițiile în care acestea nu sunt întocmite conform prevederilor legale. Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că la baza acestor livrări nu au existat contracte comerciale cu societățile menționate mai sus, în care să fie prevăzute condițiile de livrare, documentele în baza cărora se livrează mărfurile și eventual firme de intermediere între SC "L." SA și societățile enumerate.

După finalizarea controlului, organele de inspecție fiscală au întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. X1 din 18 iunie 2008 și Decizia de impunere nr. X2 din 23 iunie 2008 prin care s-a stabilit în sarcina societății obligația de plată a sumei totale de 4.378.808 RON reprezentând T.V.A. nedeductibil (2.261.851 RON), dobânzi (2.078.285 RON) și penalități de întârziere T.V.A. (38.672 RON). Reclamanta a contestat decizia de impunere, iar Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a sesizat Direcția Națională Anticorupție pentru a se stabili realitatea operațiunilor comerciale derulate de SC "L." SA și dacă aceste operațiuni au avut la bază documente justificative legale.

Totodată, prin Decizia din 24 decembrie 2008, emisă în baza art. 214 alin. (1) C. proc. fisc., s-a suspendat soluționarea contestației. În acest context, a reținut prima instanță că în cuprinsul sesizării s-a arătat că reprezentanții societății comerciale reclamante au dispus înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale și au stabilit cu rea-credință impozitele, taxele și contribuțiile datorate la bugetul de stat. Prin rezoluția din data de 3 februarie 2010 Parchetul de pe lângă Judecătoria Drobeta-Turnu Severin a dispus neînceperea urmăririi penale față de persoanele cu privire la care s-a formulat sesizarea, reținându-se că societatea comercială nu a efectuat operațiuni economice fictive, iar bugetul de stat nu a fost prejudiciat.

Rezoluția de neîncepere a urmăririi penale a fost menținută prin Rezoluția nr. 429/II/2010, a procurorului ierarhic superior. Această din urmă rezoluție a fost contestată de D.G.F.P. Mehedinți, împreună cu rezoluția de neîncepere a urmăririi penale. Prin Sentința penală nr. 1671 din 8 septembrie 2010, rămasă definitivă, Judecătoria Drobeta-Turnu Severin a respins ca tardivă plângerea formulată împotriva rezoluției de neîncepere a urmăririi penale și ca inadmisibilă plângerea formulată împotriva Rezoluției nr. 429/II/2010. Curtea de Apel București a mai reținut că, așa cum reiese din considerentele celor două rezoluții, convingerea procurorilor s-a fundamentat pe concluziile raportului de expertiză financiar-contabilă, dispusă și efectuată în cursul cercetărilor penale, concluzii conform cărora operațiunile comerciale derulate de reclamantă în perioada de referință sunt reale și legale, nu există operațiuni fictive, iar bugetul de stat nu a fost prejudiciat.

După soluționarea plângerii penale, organele fiscale au reluat procedura de soluționare a contestației fiscale, iar prin Decizia nr. X3 din 19 iunie 2012 s-a dispus respingerea contestației. A constatat instanța de fond că din considerentele deciziei administrativ-fiscale reiese că Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a înlăturat susținerile reclamantei și a împărtășit pe deplin opinia emitentului deciziei de impunere, însă nu a făcut nicio referire la rezoluția de neîncepere a urmăririi penale, în care se menționează faptul că operațiunile economice derulate de reclamantă și vizate în raportul de inspecție fiscală au fost reale și legale. Curtea constată că acest demers apare ca inexplicabil, în condițiile în care organul de urmărire penală a fost sesizat tocmai pentru a se stabili dacă operațiunile economice derulate de reclamantă au fost reale și dacă au fost reflectate în contabilitate pe baza unor documente justificative reale.

Or, din moment ce a sesizat organele penale, pârâta este obligată să țină seama de concluziile acestora, oricare ar fi ele, câtă vreme aceste concluzii nu au fost contrazise pe cale judiciară. Sintetizând, instanța de fond a constatat că organele administrativ-fiscale au reținut în sarcina reclamantei înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, deși din probele administrate reiese contrariul. În acest sens, prima instanță a avut în vedere concluziile expertizei contabile efectuate în faza de cercetare penală, conform cărora operațiunile comerciale derulate de reclamantă sunt reale și legale, nu există operațiuni fictive, iar bugetul de stat nu a fost prejudiciat.

Faptul că această expertiză nu a fost efectuată în prezenta cauză nu știrbește cu nimic caracterul său de probă științifică care imprimă caracterul obligatoriu al concluziilor expertului în primul rând pentru organele fiscale. În ce privește argumentele pârâtelor legate de întocmirea nelegală a facturilor, curtea de apel a constatat că neregularitățile sesizate de organele fiscale nu au fost de natură să prejudicieze bugetul de stat, conform concluziilor din raportul de expertiză. Din acest motiv nu pot fi reținute apărările pârâtelor cu privire la Decizia nr. 5/2007, deoarece s-a dovedit prin raportul de expertiză contabilă că informațiile conținute de documentele justificative au fost suficiente pentru a se stabili realitatea operațiunilor economice.

Or, aplicarea ad literam a dispozitivului deciziei menționate făcându-se abstracție de situația de fapt reală ar conduce la concluzii contrare realității, ceea ce este inacceptabil. Instanța de fond nu a reținut nici susținerile privind lipsa convențiilor scrise, întrucât contractele comerciale sunt prin natura lor consensuale, dovada încheierii și/sau executării lor fiind, printre altele, documentele de evidență contabilă. Pentru considerentele rezumate mai sus, instanța de fond a constatat că actele atacate sunt nelegale, motiv pentru care a admis acțiunea astfel cum a fost formulată. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs în termenul legal pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală care a solicitat modificarea acesteia în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată este lipsită de temei legal, fiind dată cu aplicarea și interpretarea greșită a legii. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată. Instanța de fond prin hotărârea pronunțată nu a făcut altceva decât să preia concluziile expertizei contabile, conform cărora operațiunile comerciale derulate de reclamantă sunt reale și legale, nu există operațiuni fictive, iar bugetul de stat nu a fost prejudiciat. De precizat că această expertiză a fost întocmită într-un dosar penal, în care a fost dată o rezoluție de neîncepere a urmăririi penale, concluziile organelor penale fiind apreciate de instanța de fond ca intrate în puterea lucrului judecat.

În privința sumelor datorate de către reclamantă, reținute în actele administrativ-fiscale contestate se arată că suma de 2.233.648 RON reprezintă taxă pe valoare adăugată, organele de inspecție fiscală apreciind că reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturi emise de diverși furnizori, în condițiile în care facturile fiscale nu conțin toate informațiile prevăzute de art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. S-au mai constatat de către organele de inspecție fiscală că la baza acestor livrări nu au existat contracte comerciale cu societățile indicate de reclamantă și emise de SC "O.I." SRL București, SC "E.C." SRL Oradea, SC "S.H." SRL Brașov, SC "M.S.C." SRL Arad.

Referitor la suma de 2.070.991 RON din care 22.032.319 reprezintă majorări de întârziere aferente TVA și 38.672 RON penalități de întârziere aferente TVA se susține că aceste sume datorate reprezintă o măsură accesorie a debitului principal în condițiile în care sumele nu au fost achitate în termenul legal. Intimata a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, arătând în motivare, în esență, faptul că societatea a îndeplinit condițiile necesare pentru deductibilitatea TVA, împrejurare ce rezultă din Raportul de expertiză întocmit în dosarul de urmărire penală. Sunt de asemenea, reluate în cuprinsul întâmpinării, susținerile din fața instanței de fond în legătură cu operațiunile economice efectuate în perioada de referință și care îi conferă dreptul de deducere a TVA.

Analizând sentința recurată prin prisma criticilor formulate de recurentă și a apărărilor cuprinse în întâmpinare, dar și din oficiu, în temeiul art. 304 1 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că recursul este fondat pentru considerentele care vor fi expuse în continuare. Prin Decizia de impunere nr. X2 din 23 iunie 2008 s-a stabilit în sarcina societății intimate obligația de plată a sumei totale de 4.378.808 RON reprezentând TVA deductibil 2.261.851 RON, dobânzi de 2.708.385 RON și penalități de întârziere de 38.672 RON, iar prin sentința civilă recurată s-a anulat această decizie, reținându-se în considerentele hotărârii nelegalitatea deciziei făcând trimitere în acest sens la rezoluția de neîncepere a urmării penale din data de 3 februarie 2010 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Drobeta-Turnu Severin din Dosarul nr. 5180/P/2008 și la concluziile Raportului de expertiză, probă dispusă în acest dosar.

Prin maniera în care prima instanță și-a motivat soluția în ceea ce privește forța juridică a ordonanței procurorului de neîncepere a urmăririi penale reținând exclusiv pe baza acestui act nelegalitatea actelor fiscale fără a se raporta și la alte probe care să justifice această concluzie denotă faptul că practic s-a considerat autoritatea de lucru judecat a unei rezoluții a procurorului cu extinderea nelegală a efectului prevăzut de art. 22 alin. (1) C. proc. pen. Potrivit acestui text legal, pentru a se putea reține autoritatea de lucru judecat, este necesară existența unei hotărâri judecătorești penale a cărui efect pozitiv să fie aplicat în procesul civil, în sensul că asupra problemelor juridice litigioase tranșate să nu se mai poată reveni, apreciind în această situație inutilitatea reverificării jurisdicționale.

O astfel de consecință nu este recunoscută în cazul actelor îndeplinite de procuror. De altfel, nicio dezlegare dată într-o cauză penală printr-o hotărâre judecătorească nu ar avea relevanță juridică pentru raportul de drept fiscal. Cât privește trimiterile instanței de fond la concluziile raportului de expertiză, probă efectuată în același dosar penal, Înalta Curte reține că atât înscrisurile, cât și raportul de expertiză reprezintă mijloace de probă reglementate de art. 172 și urm. C. proc. civ. și art. 201 și urm. din același cod, fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreuneia dintre ele. Aceste mijloace de probă general stabilite sunt enumerate și în art. 49 C. proc.

fisc. astfel că judecătorul fondului avea obligația să facă un examen efectiv al tuturor mijloacelor de probă pentru a se stabili dacă și în ce măsură fac dovada celor susținute de reclamantă cu privire la îndeplinirea condițiilor pentru deducerea TVA. Această examinare se impunea și din perspectiva prevederilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ., care obligă judecătorul să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale, dar și a respectării dreptului la un proces echitabil consacrat de art. 6 prag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, ce include printre altele dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor și obligația instanței să examineze în mod real problemele esențiale care i-au fost puse.

Aceste dispoziții legale au un caracter imperativ, iar nerespectarea lor atrage casarea hotărârii, astfel că în baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ. se va admite recursul și se va casa hotărârea cu trimiterea cauzei spre rejudecare. În raport de motivul de casare anterior reținut instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurentă în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., susținerile vizând neîndeplinirea condițiilor de fond și formă pentru deducerea TVA vor fi analizate de instanța de fond în rejudecare. Pentru considerentele mai sus expuse, Înalta Curte, în baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) și (3) C. proc.

civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa sentința și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 1717 din 28 mai 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 3 decembrie 2014. Procesat de GGC - AZ