ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4219/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 30 august 2016, sub Dosar nr. x/2016, reclamanta societatea A. SRL a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea Deciziei nr. 61 din 29 februarie 2016 privind soluționarea contestației, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 20 octombrie 2015, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește suma de 3.728.951 RON și obligarea pârâtei să restituie reclamantei sumele stabilite prin Decizia de impunere nr. x din 20 octombrie 2015, achitate prin O.P. nr. x din 23 octombrie 2015 și O.P. nr. x din 17 noiembrie 2015.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin Sentința nr. 823 din 9 martie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte Decizia nr. 61 din 29 februarie 2016 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. și în parte decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 20 octombrie 2015 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., adică în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată de 1.324.250 RON și taxa pe valoare adăugată de 1.226.747 RON, astfel cum sunt identificate la pct. 2.1.2 subpct. 1 lit. e) și f) din decizia de impunere, precum și în ceea ce privește accesoriile fiscale aferente de 797.648 RON dobânzi și de 380.306 RON penalități de întârziere, a dispus restituirea către partea reclamantă a sumelor 1.324.250 RON și 1.226.747 RON achitate cu titlu de taxă pe valoare adăugată prin Ordinul de plată nr. x din 23 octombrie 2015, precum și a accesoriilor fiscale aferente în cuantum de 360.029,64 RON achitate prin Ordinul de plată nr. x din 17 noiembrie 2015, a obligat părțile pârâte la plata în solidar către partea reclamantă a sumei de 10.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, respectiv taxă judiciară de timbru și onorariu de avocat, parțiale și a respins în rest cererea de chemare în judecată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., au formulat recurs reclamanta societatea A. SRL și pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicitând în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. admiterea recursului, casarea sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiate.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta societatea A. SRL a solicitat în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și, urmare a rejudecării cauzei să se dispună admiterea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea opțiunii sale procesuale reclamanta a susținut următoarele:

Referitor la soluția instanței de fond respingerea capătului de cerere privind nelegalitatea măsurii dispuse ce vizează stabilirea ca nedeductibile fiscal cheltuielile în cuantum de 5.517.709 RON și 5.111.444 RON, aferente serviciilor prestate de către PFA B.

Instanța de fond, analizând argumentele societății reclamantei, cu aplicarea greșită a cadrului legal în materie, a reținut că nu este legal învestită cu analiza caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 5.517.709 RON și 5.111.444 RON, aferente actelor adiționale din 9 ianuarie 2012, respectiv din 10 ianuarie 2013, încheiate la contractul de prestări servicii cu PFA B., deoarece reclamanta nu a contestat dispoziția privind masurile stabilite de organele fiscale nr. 98934 din 20 octombrie 2015, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale la data de 31 decembrie 2014 cu suma de 11.541.867 RON.

Este adevărat că prin Decizia de impunere nu s-a stabilit nicio obligație de plată cu titlu de impozit pe profit suplimentar de plată ca urmare a modificării bazei impozabile, însa trebuie reținut că acest aspect s-a datorat faptului că societatea reclamantă înregistra pierdere fiscală, așa încât a fost diminuată aceasta pierdere, fără a avea consecințe asupra impozitului pe profit.

Dispoziția privind masurile stabilite de organele fiscale nr. 98934 din 20 octombrie 2015, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale la data de 31 decembrie 2014 cu suma de 11.541.867 RON, a fost emisă ca urmare a efectuării inspecției fiscale materializate prin Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere, ce au fost contestate în cauză.

Dispoziția de masuri reprezintă actul administrativ emis de organele de inspecție fiscală, în aplicarea prevederilor legale, privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini măsurile stabilite și se aplică pentru consemnarea măsurilor dispuse de organele de inspecție fiscală în cadrul acțiunilor de inspecție fiscală. Documentul în cauza intervine atunci când urmare a finalizării unei inspecții fiscale, organele de inspecție fiscala stabilesc masuri în sarcina contribuabililor.

În cuprinsul acestui act administrativ nu apar măsuri referitoare la sumele pe care contribuabilii/plătitorii le datorează bugetului consolidat al statului, însă măsura dispusa - diminuarea pierderii fiscale ca urmare a nerecunoașterii caracterului deductibil al sumei de 5,517.709 RON și 5.111.444 RON - este în strânsa legătura cu actul în baza căruia au fost constatate aceste "disfuncționalități", având în vedere că această analiză s-a efectuat prin Raportul de inspecție fiscală încheiat.

În mod eronat prima instanța a reținut existența unui fine de neprimire în ceea ce privește posibilitatea de a analiza legalitatea diminuării pierderii fiscale a A. ca urmare a considerării ca nedeductibil a cheltuielilor cu serviciile prestate de B. P.F.A., în contextul în care reclamanta nu a atacat Dispoziția de măsuri.

Acest raționament al primei instanțe este greșit, câtă vreme determina încălcarea dreptului la apărare al reclamantei sub aspectul posibilității de a contesta tratamentul fiscal ce stă la baza diminuării pierderii sale fiscale.

Prin efectuarea unei inspecții fiscale, autoritatea fiscală competentă procedează la verificarea bazelor de impunere, verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale de către contribuabil, respectarea prevederilor legislației fiscale și contabile, stabilirea diferențelor și obligațiilor de plată.

În urma analizei efectuate, la finalul inspecției, autoritatea fiscală redactează raportul de inspecție fiscală, act prin intermediul căruia acesta va prezenta contribuabilului constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal, conform art. 109 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

În temeiul textului legal indicat, organul fiscal urmează să emită una dintre următoarele acte: decizie de nemodificare a bazei de impunere în măsura în care constatările cuprinse în raportul de inspecție fiscală arată că nu au fost modificate obligațiile fiscale sau decizie de impunere dacă constatările sunt în sensul modificării bazei de impunere.

În temeiul textului legal redat, în vederea producerii de efecte juridice, organul fiscal emite acte administrativ fiscale în raport de situația juridică constatată, respectiv decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere.

Actele administrativ fiscale ce pot fi emise la finalul inspecției sunt expres și limitativ prevăzute de lege. Astfel, organul fiscal nu poate în mod legal să emită acte având o altă natură juridică în scopul de a produce efecte față de contribuabil. Astfel, potrivit dispozițiilor vechiul Codul de procedură fiscală, singura modalitate în care organul fiscal putea reevalua în mod legal baza impozabilă era prin emiterea unei decizii de impunere, urmând ca în funcție de situația concretă a contribuabilului prin acesta să se constate fie o modificare a bazei de impunere care generează obligații suplimentare de plată, fie o modificare a bazei de impunere care generează o diminuare a pierderii fiscale înregistrate de către contribuabil, în acest sens fiind și noile dispoziții ale noului Cod de procedură fiscală.

Din analiza textelor legale ce reglementează dispoziția de măsuri, rezultă că aceasta urmează a fi emisă numai în măsura în care, cu ocazia constatărilor efectuate organul fiscal, se observă neîndeplinirea de către contribuabil a unor obligații de natură contabilă sau declarativ informativă.

Mai exact, Dispoziția de masuri nu stabilește tratamentul fiscal aplicabil operațiunilor desfășurate de contribuabil, ci are ca scop exclusiv armonizarea tratamentului fiscal stabilit de organele fiscale (și determinat prin decizia emisă în urma inspecției) cu evidențele contabile și obligațiile declarative ale contribuabilului.

În acest sens, conform Anexei nr. 2 la Ordinul nr. 1939/2004 - Instrucțiunile de completare a formularului "Dispoziție privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală", se rețin următoarele:

"1. Formularul "Dispoziție privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala" reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de inspecție fiscala în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini masurile stabilite.

Nu va cuprinde măsuri referitoare la sumele pe care contribuabilii le datorează bugetului general consolidat al statului."

Aceste texte legale confirmă împrejurarea că Dispoziția de masuri nu este aptă să determine tratamentul fiscal substanțial aplicabil contribuabilului, adică nu va cuprinde sumele datorate de contribuabil și, după caz, nici pierderea fiscală determinată de inspecție. Or, în acest context, este evident, în opinia reclamantei, că dispoziția de măsuri nu poate fi emisă decât în legătura cu obligațiile declarative/de evidențiere contabilă ale contribuabilului.

În considerarea aspectelor enunțate anterior, se consideră că prezintă relevanță inclusiv sancțiunea aplicabilă contribuabilului în cazul nerespectării masurilor stabilite în sarcina sa prin Dispoziția de măsuri, respectiv contravenția stabilita de art. 219 din vechiul C. proc. fisc.

De esența acestei sancțiuni este inacțiunea contribuabilului, sub forma omisiunii de a aduce la îndeplinire măsurile dispuse în sarcina sa. Or, admițând ca prin Dispoziția de masuri ar fi configurat tratamentul fiscal substanțial aplicabil operațiunilor derulate de contribuabil, nu ar putea fi concepută existența unei sancțiuni contravenționale pentru neaducerea la îndeplinire al obligațiilor stabilite prin act, câtă vreme în cazul stabilirii de obligații fiscale suplimentare prin decizie de impunere, titlul de creanță ar fi pus în executare direct de organele fiscale și în cazul nemodificării bazei de impunere ori a modificării sale în sensul diminuării pierderii fiscale, nu se pune problema unor obligații pozitive în sarcina contribuabilului prin efectul actului administrativ fiscal.

Or, Dispoziția de masuri a fost emisă exclusiv în scopul stabilirii de obligații declarative în sarcina reclamantei, stabilirea de către organele fiscale a pierderii fiscale a societății nefiind realizată prin Dispoziția de masuri.

În ipoteza concretă a speței, organele fiscale au procedat la modificarea bazei de impunere stabilite de reclamantă în sensul diminuării pierderii fiscale declarate, Dispoziția de masuri având natura juridică a unui act administrativ fiscal accesoriu, ce trebuia să se grefeze și să fie în legătura de dependență directă cu un act administrativ fiscal principal, respectiv o decizie modificare a bazei de impunere.

Contestarea Dispoziției de măsuri nu poate avea ca efect invalidarea tratamentului fiscal substanțial aplicat de organele fiscale.

Prin raportare la aspectele prezentate se solicită înlăturarea argumentelor organelor fiscale, preluate și de către prima instanța, potrivit cărora reclamanta ar fi putut critica tratamentul fiscal aplicat în ceea ce privește caracterul deductibil la calculul impozitului pe profit al cheltuielilor A., numai prin atacarea Dispoziției de masuri, câtă vreme nu acest din urma act a stabilit din punct de vedere substanțial tratamentul fiscal contestat.

La finalizarea controlului față de reclamantă au fost emise trei acte administrativ-fiscale, fiecare cu o finalitate diferită și distinctă, Decizia de impunere nr. x din 20 octombrie 2015 (prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare cu titlu de TVA și venituri din alte surse), Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x din 20 octombrie 2015 (prin care s-a constatat nemodificarea bazei de impunere în ceea ce privește impozitul pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2014) și Dispoziția de măsuri nr. 98934 din 20 octombrie 2015 (prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații declarative cu privire la constatările organelor fiscale din cuprinsul RIF).

Din aceasta împrejurare rezultă, în opinia reclamantei, că la finalizarea inspecției fiscale, actul administrativ-fiscal emis față de societate și care stabilește tratamentul fiscal substanțial al bazei de impunere aferente impozitului pe profit este Decizia de nemodificare a bazei de impunere, în timp ce Dispoziția de măsuri, stabilește exclusiv obligații declarative, fără impact patrimonial asupra reclamantei.

Prin raportare la conținutul Dispoziției de măsuri, acest act administrativ-fiscal avea natura unui act accesoriu, ce trebuia să se grefeze pe constatările actului administrativ - fiscal principal, care în speța este reprezentat de Decizia de nemodificare a bazei de impunere.

În speța, deși față de reclamantă a fost emis un act prin care erau stabilite obligații declarative corelative unei modificări a bazei de impunere în ceea ce privește impozitul pe profit (Dispoziția de măsuri), actul fiscal care stabilea tratamentul fiscal substanțial consfințea nemodificarea bazei de impunere, lipsind astfel orice interes al atacării sale în scopul reconfigurării tratamentului substanțial aplicat de inspecția fiscală.

Or, în acest context (al lipsei de interes în atacarea actului fiscal ce stabilea tratamentul fiscal substanțial în ceea ce privește baza de impunere aferentă impozitului pe profit), este evident că atacarea Dispoziției de măsuri (act accesoriu ce nu viza substanța tratamentului fiscal) nu putea conduce, în mod obiectiv, la invalidarea concluziilor inspecției fiscale sub aspectul tratamentului fiscal aplicabil cheltuielilor cu serviciile prestate de B. PFA.

Imposibilitatea atacării constatărilor inspecției fiscale sub aspectul pretinsei nedeductibilități a cheltuielilor cu serviciile prestate de PFA B. încalcă dreptul la apărare al reclamantei.

Față de împrejurarea ca reclamanta nu avea interes să atace Decizia de nemodificare a bazei de impunere și de împrejurarea că atacarea Dispoziției de măsuri nu era aptă să invalideze constatările inspecției fiscale cu privire la tratamentul fiscal substanțial aplicat cheltuielilor suportate de reclamantă cu serviciile prestate de PFA B., se solicită a se constata că trebuie să îi fie recunoscut dreptul de a critica substanța constatărilor organelor fiscale pe calea atacării Deciziei de impunere, așa cum prevede la art. 6 alin. (1) dreptul oricărei persoane la un proces echitabil, în sensul dezvoltat prin jurisprudența CEDO și art. 41 și 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

În concluzie, se apreciază că instanța de fond a fost legal învestită cu analiza caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 5.517.709 RON și 5.111.444 RON, aferente actelor adiționale din 9 ianuarie 2012, respectiv din 10 ianuarie 2013, încheiate la contractul de prestări servicii cu PFA B..

Pe fondul cauzei, se arată că suma în cuantum 5.517.709 RON și 5.111.444 RON, reprezentând cheltuiala societăți ca urmare a facturării serviciilor prestate de către PFA B. este deductibilă fiscal, fiind îndeplinite condițiile legale.

Cu privire la îndeplinirea condiției existenței unui contract dintre beneficiar și prestator, după cum a reținut și organul de control, precum și organul de soluționare a contestațiilor, aceasta condiție a fost îndeplinită de societatea reclamantă, existând un acord scris între părți - Contractul nr. x/2011, având ca obiect servicii de consultanță și management financiar privind activitatea curenta a societății, așa cum sunt descrise în Anexa 1 la contract și sunt reprezentate de "Servicii de consiliere și menținere finanțări bancare Servicii de consiliere și metodologie raportări financiare IFRS Servicii generale de management financiar".

Aceste servicii trebuiau prestate în mod constant, lunar, conform activității curente, onorariul lunar fiind negociat pentru un număr de 140 ore și o rata orară de 472,75 RON/oră, conform anexelor 5 - 6 la contract.

Ulterior, în data de 9 ianuarie 2012, ca urmare a intenției societății de a se extinde prin achiziția unor lanțuri mari de farmacii (minim 50 de farmacii) și a obținerii unei linii de finanțare speciale de investiții pentru respectivele achiziții, precum și a nevoii de asistență și consistență financiară și de management și pentru îndeplinirea acestor obiective, reclamanta a încheiat un act adițional la Contractul de prestări-servicii nr. x din 15 iunie 2011 prin care se extinde obiectul și scopul serviciilor prestate de către PFA B. (în baza contractului cadru), care se angaja astfel să furnizeze societății servicii specifice de consultanță și management financiar având ca scop îndeplinirea obiectivelor menționate în mod expres la art. 1 din actul adițional menționat.

Totodată, având în vedere că la finalul anului 2013 era scadent creditul sindicalizat la care A. era parte și că se urmarea refinanțarea acestuia, lucru extrem de important pentru continuitatea activității în bune condiții, coroborat cu contextul economic de piața din acea perioadă care putea fi considerat ca extrem de dificil ca urmare lipsei de lichiditate generate de criza economică globală cu impact direct în segmentul bancar, în data de 10 ianuarie 2013 A. a încheiat cu PFA B. un alt act adițional la Contractul de prestări servicii x/2011 prin care se extinde obiectul și scopul serviciilor prestate de către PFA B.

Astfel, pe durata anului 2013, Furnizorul de servicii se angajează să furnizeze Societății servicii de consultanță și asistență financiară, precum și reprezentare a A. în vederea obținerii, cel mai târziu la finalul lunii septembrie 2013, a refinanțării creditului sindicalizat din data de 16 decembrie 2010 în care Beneficiarul era parte.

Așadar, prima condiție prevăzuta de lege a fost îndeplinită de societatea reclamantă.

Justificarea necesității efectuării cheltuielilor cu serviciile de consultanță achiziționate de la PFA B. în conformitate cu actul Adițional din data de 9 ianuarie 2012 și actul adițional din data de 10 ianuarie 2013, prin specificul activităților desfășurate, precum și efectele produse în cadrul companiei (profitabilitatea adusă) a fost demonstrată.

Trebuie reținut în acest context și dispozițiile art. 12 din Legea nr. 266/2008 a farmaciei, care limitează înființarea unei farmacii în mediul uman în funcție de numărul de locuitori dovedit prin adeverința eliberată de autoritatea administrației publice locale.

În contextul riscului de refinanțare și având în vedere scadența creditului de refinanțare din decembrie 2013, devenea practic o necesitate inițierea discuțiilor de refinanțare încă de la începutul anului și angajarea cheltuielilor specifice pentru un astfel de proces complex și de durată (având în vedere că timpul de negociere foarte mare depinde în mod direct de numărul de parteneri bancari cu care se negociază, în cazul A. fiind 3).

În susținerea necesității prestării serviciilor trebuie avută în vedere și împrejurarea că PFA B., avea o experiență vastă de management financiar de peste 20 de ani, activând ca și consultant pentru companii importante din piața farmaceutica de peste 15 ani, cunoștea deja în detaliu modelul de bussiness al A. colaborând cu grupul C. de peste 10 ani, ceea ce asigura o buna proiectare a datelor financiare ale Societății necesare atât în achiziția unui lanț de farmacii, în obținerea unei linii de finanțare pentru achiziție, cât și în negocierea unei refinanțări a unui credit sindicalizat în valoarea de circa 60 milioane de euro.

De asemenea, referitor la efectele produse de achiziționarea acestor servicii - profitabilitatea adusă, serviciile prestate de PFA B., în conformitate cu Actul Adițional din data de 9 ianuarie 2012 și Actul Adițional din data de 10 ianuarie 2013 au generat venituri societății noastre.

Astfel, proiectul de achiziții de farmacii finalizat în cursul anului 2012 prin achiziția lanțului de farmacii D. cuprinzând 90 de puncte farmaceutice a fost un proiect de amploare, impactul semnificativ asupra dezvoltării A. concretizându-se efectiv prin creșterea cifrei de afaceri (veniturilor impozabile) de la 920.786.955 RON în 2011 (anul anterior achiziției) la 1.299.265.379 RON la finalul anului 2013 - reprezentând o creștere procentuală de peste 41% a cifrei de afaceri realizată în doar 2 ani.

Onorariul suplimentar facturat de către PFA B. în baza actului adițional din 10 ianuarie 2013, reprezintă un serviciu achiziționat de societate în folosul obținerii de venituri impozabile, respectiv refinanțarea creditului sindicalizat la care reclamanta era parte, având 2 linii separate una pentru investiții de 40 de milioane de curo (din care 23.380.000 de euro fuseseră deja folosiți pentru achiziția D.) și una pentru nevoi curente de afaceri (working capital) în valoare de 20 de milioane de euro.

Este important de menționat ca refinanțarea porțiunii de working capital a presupus introducerea unor elemente noi și complexe în structura de sindicat, astfel încât funcționarea acesteia să se poată face în tandem cu facilitatea de factoring angajată în același an de A. cu două din băncile din sindicat.

Aceste finanțări au fost folosite de societate pentru dezvoltarea și mărirea numărului de farmacii și implicit a cifrei de afaceri și în consecință a veniturilor impozabile, dar și pentru nevoile curente de finanțare a activității zilnice, în condițiile în care Casele de asigurări de sănătate aveau termene de rambursare a medicamentelor compensate de peste o jumătate de an.

Referitor la dovada că serviciile facturate de PFA B., în baza actelor adiționale referite, au fost prestate și îndeplinesc condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere al cheltuielii efectuate cu aceste servicii se arată că, așa cum a fost menționat în Nota explicativă 614 din 14 august 2015, serviciile, în baza actului adițional din 9 ianuarie 2012, au fost efectiv prestate de PFA B. în perioada ianuarie - iunie 2012 și au constat în principal în:

- asistența financiară în discuțiile și întâlnirile avute de reprezentanții A., împreuna cu consultanții și avocații A., inclusiv C., cu reprezentanții a două mari lanțuri de farmacii (peste 50 de farmacii), respectiv F. (farmaciile D.) și G.;

- asistența financiară care a avut ca și finalitate achiziția lanțului de farmacii D. constând în 90 de farmacii,

- analizarea și discutarea cu managementul A. și C. a variantelor de achiziție din punct de vedere fiscal a tranzacției, cu recomandare privind preluarea prin transfer de afacere cu respectarea prevederilor art. 125 alin. (7) din Codul fiscal; în urma acestor discuții, s-a solicitat către F., obținerea unei soluții fiscale anticipate din partea ANAF pentru confirmarea tranzacției în baza art. 128 alin. (7), ca și condiție pentru semnarea contractului de achiziție;

- asistența la toate discuțiile și întâlnirile avute cu Băncile cu privire la dalele financiare și indicatorii financiari cu privire la farmaciile ce făceau obiectul achiziției, precum și impactul acestora în business plan-ul pentru integrarea post - achiziție a farmaciilor respective în business-ul A.

Specific, aceste aspecte care au fost discutate și analizate împreună cu A. și C. au stat la baza cererii de oferta de finanțare înaintata de C. împreuna cu A., pentru obținerea creditului de investiții/achiziții specific pentru A.: negociere directă cu băncile; negocierea termenilor și condițiilor financiare pentru împrumutul pentru finanțarea investițiilor pe care A. dorea să le facă; coordonarea tuturor discuțiilor de natură financiară cu Băncile care au cerut implicarea A., cu privire la obținerea împrumutului pentru investiții, respectiv achiziții de lanțuri de farmacii.

În dovedirea serviciilor prestate stau documentele justificative care să demonstreze realitatea prestării serviciului care a condus la înregistrarea cheltuielii.

Astfel, detalierea serviciilor a fost făcuta de PFA B. într-un Raport de Activitate sumarizat, în care sunt prezentate activitățile cheie întreprinse în perioada ianuarie - iunie 2012, precum și un Memo/Raport prezentat către A. în luna iunie 2012, în care prezenta managementului A. un sumar cu serviciile care au fost prestate de la începutul anului 2012, precum și finalizarea negocierilor cu F. pentru preluarea lanțului de farmacii D. și cu Băncile pentru acordarea unei linii de finanțare a invențiilor special dedicate societății A..

De asemenea, reclamanta a dovedit prin documente justificative prestarea efectiva a serviciilor din Actul adițional din 9 ianuarie 2012, acestea fiind reprezentate și de Contractul nr. x/2011 dintre A. SRL și PFA B., Actul adițional din data de 9 ianuarie 2012, Factura nr. x din 2 aprilie 2012, emisă de PFA B. către A. SRL, raport de activitate sumarizat cu prezentarea activaților cheie întreprinse în perioada ianuarie- iunie 2012 în vederea îndeplinirii obligațiilor din actul adițional din 9 ianuarie 2012, Memo/Raport privind descrierea detaliată a serviciilor prestate în perioada ianuarie - iunie 2012 vederea îndeplinirii obligațiilor din Actul adițional din 9 ianuarie 2012 și Memo/Raport către C./A. din 8 februarie 2012 cu privire la informațiile financiare din cererea de informații primita de la Băncile cu care se negocia obținerea creditului pentru investiții care se dorea a se obține de către Societate, ca urmare Cererii de oferta de finanțare pentru investiții.

La acestea se adaugă printuri de mesaje electronice trimise/primite sau în care a fost inclus, prin care se dovedește modul în care acesta coordona discuțiile și negocierile de natură financiară atât cu reprezentanții/avocații/consultanții lanțurilor de farmacii vizate a fi achiziționate cât și cu reprezentanții Băncilor implicate în finanțare, precum și modele de analize și situații de lucru, evaluări financiare ale datelor financiare ale farmaciilor vizate a fi cumpărate.

Referitor la suma achitată în baza actului adițional încheiat în data de 10 ianuarie 2013, serviciile, în baza actului adițional din 10 ianuarie 2013, au fost efectiv prestate de PFA B. și au constat în principal în:

- revizuirea și confirmarea din punct de vedere financiar a situațiilor întocmite de către A. cu ajutorul C. privind fluxurile de numerar (cash flow), bilanțurilor (balance sheet) și a planului de afaceri (business plan) solicitate de către Băncii;

- discuții interne cu C. și A. și propuneri privind structurarea clauzelor financiare (covenants), a garanțiilor și a altor condiții financiare;

- negocierea majorării plafonului pentru tranșa de capital circulant de la 100 milioane EUR la 150 milioane EUR și propunerea unui mecanism de funcționare în paralel a celor doua facilitați de finanțare (sindicat și factoring);

- întâlniri, mesaje și conferințe telefonice cu reprezentanții Băncilor din sindicalizare pentru negocierea clauzelor financiare aferente refinanțării facilitații de credit sindicalizat, ținând cont de discuțiile avute cu C.;

- negocierea directă cu Băncile (în cadrul întâlnirilor sau discuțiilor telefonice și/sau mesaje electronice) a indicatorilor financiari de îndeplinit la acordarea creditului precum și pe perioada de rambursare a acestuia, ca de exemplu modificarea pragului pentru "Interest cover" de la 3 la 2,5 sau modificarea pragului pentru "Total Equity to Total Assets" de la 0,25 la 0,2 datorita creșterii termenelor de plata reale;

- negocierea directă cu băncile a temeliilor și condițiilor financiare, adică a costurilor și termenelor de plată;

- analiza tuturor variantelor intermediare ale contractului de finanțare și a documentației specifice, discutarea acestora cu avocații A. și C., precum și monitorizarea includerii clauzelor financiare negociate pe parcurs în documentul final.

Reclamanta deține documente justificative care să dovedească prestarea efectivă a serviciilor din actul adițional din 9 ianuarie 2012, acestea fiind reprezentate de detalierea serviciilor făcută de PFA B. într-un Raport de Activitate sumarizat, în care sunt prezentate activitățile cheie întreprinse în perioada ianuarie- iunie 2013, precum Memo/Raport prezentat către A. din 26 iunie 2013, în care prezenta managementului A. un sumar cu serviciile care au fost prestate de la începutul anului 2013, cu privire la suportul și consultanța financiară oferită în derularea procesului de refinanțare a creditului sindicalizat de care A. beneficiază, la care se adaugă Contractul nr. x/2011 dintre A. și PFA B., Actul adițional din data de 10 ianuarie 2013 și Actul adițional din 22 iulie 2013, facturile x nr. x din 1 aprilie 2013 și nr. x din 9 august 2013, emise de PFA B. către A., Raport de activitate sumarizat cu prezentarea activităților cheie întreprinse în perioada ianuarie - iunie 2013 în vederea îndeplinirii obligațiilor din actul adițional din 10 ianuarie 2013, Memo/Raport privind descrierea detaliată a serviciilor prestate în perioada ianuarie - iunie 2013 vederea îndeplinirii obligațiilor din Actul adițional din 10 ianuarie 2013.

Sunt menționate și printuri de mesaje electronice trimise/primite sau în care a fost inclus, prin care se dovedește modul în care acesta coordona discuțiile și negocierile de natură financiară cu reprezentanții Băncilor implicate în refinanțare.

Astfel se apreciază că din aspectele semnalate anterior rezultă cu claritate ca serviciile au fost prestate, chiar echipa de inspecție fiscală recunoscând prestarea reala și efectivă a serviciilor prestate de PFA B..

Concluzionând, se consideră că s-a dovedit respectarea tuturor condițiilor pentru exercitarea dreptului de deducere al cheltuielii efectuate, și din perspectiva impozitului pe profit, în baza actelor adiționale încheiate cu PFA B., așa încât nu există niciun motiv temeinic pentru înlăturarea acestuia.

Se critică și soluția instanței de fond cu privire la cuantumului cheltuielilor de judecată, apreciind eronată reducerea acestuia întrucât nu este un onorariu disproporționat raportat la valoarea și complexitatea cauzei, reprezentând 0,57%, din totalul sumelor contestate și anulate.

1.3.2. Prin recursurile lor pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au solicitat în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecând cauza să se dispună respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac exercitate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, s-au susținut următoarele:

Pentru a pronunța hotărârea atacata, instanța de fond a reținut ca organele fiscale, în mod greșit, nu au recunoscut dreptul de deducere pentru sumele de 1.324.250 RON și 1.226.747 RON reprezentând TVA și accesorii aferente.

De asemenea, după relevarea jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, instanța de fond ajunge la concluzia că dreptul de deducere nu poate fi refuzat, în principiu, de organul fiscal dacă anumite cerințe de forma au fost omise de persoana impozabilă.

Însă, în speța de față, organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA întrucât taxa pe valoarea adăugată aferentă onorariului de succes nu este deductibilă, întrucât acest onorariu nu reprezintă o achiziție utilă și necesară desfășurării activității societății, utilizată în folosul operațiunilor sale taxabile, ci reprezintă o cheltuială voluptorie.

În acest sens, se arată că în data de 15 iunie 2011, reclamanta, în calitate de Beneficiar, a încheiat cu persoana fizică autorizată B., în calitate de Furnizor de servicii, Contractul de prestări servicii nr. x, pe o perioadă nedeterminată, prin care acesta se angaja să furnizeze Beneficiarului servicii de consiliere prevăzute în Anexa 1, iar Beneficiarul se angaja să plătească lunar Furnizorului un onorariu.

Pentru serviciile prestate în baza contractului mai sus menționat, în perioada ianuarie - iunie 2012 și ianuarie - iunie 2013, B. a emis lunar facturi, înregistrate de reclamantă în evidența contabilă, taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii fiind considerată deductibilă.

Întrucât reclamanta a prezentat rapoarte de activitate lunare, facturi, contracte și alte materiale corespunzătoare, organele de inspecție fiscală au acordat drept deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii.

Organul de soluționare a contestației a avut în vedere și a analizat operațiunile efectuate de societate, și anume prevederile contractuale (Contractul de prestări servicii nr. x din 15 iunie 2011 și anexe, Actul adițional din data de 9 ianuarie 2012, Actul adițional din data de 10 ianuarie 2013), rapoartele de activitate prezentate de societate, constatările organelor de inspecție fiscală, dar și considerentele care au stat la baza Contractului de prestări servicii nr. x/2011, precum și faptul că practica judiciară cât și în doctrină au statuat că onorariul de succes reprezintă o recompensă suplimentară a muncii efectiv prestate de avocat, pentru reușitele sale, cu vădit caracter voluntar și voluptoriu al părții promitente.

Potrivit celor consemnate în raportul de inspecție fiscală, pentru serviciile prestate în perioada ianuarie - iunie 2012 și ianuarie - iunie 2013, în baza Contractului de prestări servicii nr. x din 15 iunie 2011, persoana fizică autorizată B. a emis lunar facturi, în baza cărora reclamanta a dedus taxa pe valoarea adăugată, iar organele de inspecție fiscală, având în vedere documentele prezentate de societate, respectiv rapoarte de activitate lunare, facturi, contracte și alte materiale corespunzătoare, au acordat drept deducere pentru taxa pe valoarea adăugată ce a decurs din derularea acestui contract.

Referitor la invocarea jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene cu privire la neutralitatea taxei pe valoarea adăugată, precizăm că de la data aderării, legislația română în domeniul TVA a fost armonizată cu Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar prin Tratatul de Aderare, țara noastră s-a obligat, printre altele, să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile Curții de Justiție Europene, însă, în speța în cauză, invocarea deciziilor CJUE este irelevantă întrucât în concordanță cu legislația Uniunii Europene în materia TVA dreptul de deducere se acordă numai dacă achizițiile efectuate sau care urmează să fie efectuate sunt utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, or, așa cum s-a reținut în Decizia de soluționare a contestației nr. 61 din 29 februarie 2016 și s-a reiterat prin prezenta adresă, taxa pe valoarea adăugată aferentă onorariului de succes nu este deductibilă întrucât acest onorariu nu reprezintă o achiziție utilă și necesară desfășurării activității societății, utilizată în folosul operațiunilor sale taxabile, ci reprezintă o cheltuială voluptorie.

Argumentele reclamantei cu privire la necesitatea achizițiilor de servicii, faptul că acestea au fost efectiv prestate, precum și faptul că au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, sunt lipsite de relevanță în condițiile în care, organele de inspecție fiscală au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii facturate lunar de Persoana Fizică Autorizată B., în speță impunerea în cauză constând în neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă onorariului de succes și nu aferentă serviciilor prestate.

Faptul că părțile au convenit prin actele adiționale ca Beneficiarul serviciilor, respectiv reclamanta să plătească un onorariu de succes, acesta nu reprezintă un serviciu util și necesar desfășurării activității societății, utilizat în folosul operațiunilor sale taxabile.

În plus, faptul că în facturile în speță, respectiv facturile seria x nr. x din 2 aprilie 2012, nr. y din 1 aprilie 2013 și nr. 188 din 9 august 2013, la rubrica Denumire Produse/Servicii s-a menționat:

"Servicii conf. Act adițional din 5 ianuarie 2012 la Contr. 1 din 15 iunie 2011" "Prestări servicii conf. Contract" și "Prestări servicii conf. act adițional din 22 iulie 2013" și nu onorariu de succes - având în vedere că prin acestea s-a facturat cuantumul onorariului de succes - nu este de natură a da caracter de utilitate și necesitate.

Prin urmare, față de caracterul voluptoriu al onorariului de succes, scopul pentru care a fost încheiat Contractul de prestări servicii nr. x din 15 iunie 2011, faptul că Prestatorul de servicii, persoana fizică autorizată B. în baza Contractului de prestări servicii nr. x din 15 iunie 2011, avea obligația și a prestat diverse servicii detaliate în rapoartele de lucru, printre care și cele aferente obținerii finanțării suplimentare necesară achiziționării de licențe de farmacii, în speță D., și refinanțării creditului sindicalizat prevăzute în Actele adiționale din datele de 9 ianuarie 2012 și 10 ianuarie 2013 și pentru care reclamanta a plătit lunar un onorariu, se susține că taxa pe valoarea adăugată aferentă onorariului de succes nu este deductibilă întrucât acest onorariu nu reprezintă o achiziție utilă și necesară desfășurării activității societății, utilizată în folosul operațiunilor sale taxabile.

În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, se solicită respingerea acestei cereri ca neîntemeiată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislației fiscale, iar, în subsidiar, să se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei și a activității depusă în dosar.

În motivarea recursului său Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susținut următoarele:

Instanța de fond, în mod eronat a considerat că reclamanta este îndreptățită să solicite restituirea sumei, deși Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 20 octombrie 2015, în urma căreia au fost stabilite obligații fiscale suplimentare, nu a fost anulată ca urmare a pronunțării unei hotărâri definitive de către o instanță de judecată, cererea cu acest obiect fiind prematură.

Conform art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, coroborate cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială.

Astfel, în baza acestei proceduri, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui și rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătorești definitive pronunțate de organele judiciare și a documentației complete depuse de către contribuabili conform dispozițiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Hotărârea instanței de fond în ceea ce privește analiza dreptului de deducere a TVA în cuantum de 1.324.250 RON și 1.226.747 RON, este eronată.

Instanța de fond, în mod eronat a considerat că organul fiscal nu putea să refuze reclamantei dreptul de deducere a TVA, întrucât probele administrate nu confirmă inexistența actelor adiționale la contractul de prestări servicii, respectiv faptul neexecutării obligațiilor asumate sau al neîndeplinirii obiectivelor convenite.

Potrivit art. 145 alin. (2), lit. a) și art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie prestate în beneficiul sau de către o persoană impozabilă, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligația să dețină o factură emisă în condițiile prevederilor art. 155 din C. fisc.

Din interpretarea textelor de lege mai sus invocate se reține că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere cât și a cerințelor de formă - condițiile de exercitare a acestui drept.

Aceste cerințe legale trebuie îndeplinite cumulativ, îndeplinirea parțială a acestor condiții având drept pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Justificarea achizițiilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunurile și/sau serviciile respective.

Având în vedere caracteristicile particulare care diferențiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor și imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele și cât mai exacte precum și varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor masuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor și pe cale de consecința a taxei pe valoarea adăugata.

Astfel existența unui contract de prestări de servicii și a unei facturi nu sunt suficiente pentru a putea beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura primite, contribuabilul având obligația să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

Nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ fiind lăsată la latitudinea fiecărui contribuabil să stabilească ce documente se impun a fi întocmite având în vedere că proba/dovada prestării efective a serviciilor și necesitatea achiziționării acestora depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, însă indiferent de probele/dovezile aduse de contribuabil acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și detaliu pentru a permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

Pentru realizarea aceluiași gen de serviciile prestate de B. PFA, așa cum sunt prevăzute în Actul Adițional din 9 ianuarie 2012 la Contractul nr. x/2011 și-au adus aportul și alte entități, respectiv departamentul de strategie și dezvoltare și departamentul financiar-contabil din cadrul societății A. SRL, fapt menționat în răspunsul oferit la întrebarea nr. 2 din Nota explicativă nr. 694 din 22 septembrie 2015.

Totodată, acest gen de prestări de servicii au fost efectuate și de către societatea A7D E. din Olanda, în baza actului adițional nr. x la Contractul de prestări servicii nr. x din 31 decembrie 2007, fapt menționat în Nota explicativă nr. 614 din 14 august 2015, în răspunsul oferit la întrebarea nr. 5.

Având în vedere cele prezentate mai sus, echipa de inspecție fiscală a constatat că serviciile prestate de B. PFA nu reprezintă un efort singular și un aport propriu al acestuia, în condițiile în care, în același timp, au fost efectuate și de terți, iar pentru cele prestate de PFA serviciile respective au fost plătite.

Se mai consideră că, în mod nelegal, instanța a admis cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecata în suma de 10.000 RON, având în vedere că, nu s-a reținut ca ar exista vreo culpa procesuala a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, care să justifice acordarea cheltuielilor de judecată.

1.4. Apărările efectuate în cauză.

1.4.1. Prin întâmpinare reclamanta societatea A. SRL a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor, apreciind hotărârea instanței de fond în dispozițiile sale referitoare la anularea actelor administrativ fiscale, ca fiind legală, instanța făcând o apreciere corectă a îndeplinirii condițiilor pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

1.4.2. Prin întâmpinare pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală pentru Administrarea Marilor Contribuabili au solicitat respingerea recursului reclamantei, apreciind ca legală soluția instanței de fond referitoare la respingerea ca inadmisibilă a criticilor referitoare la nelegalitatea măsurii dispuse ce vizează stabilirea ca nedeductibile fiscal cheltuielile în cuantum de 5.517.709 RON și 5.111.444 RON, aferente serviciilor prestate de către PFA B.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

2.1. Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, constată următoarele:

2.1.1. Recursul reclamantei.

Critica reclamantei recurente referitoare la încălcarea dreptului său la apărare în sensul că în mod nelegal nu i s-a recunoscut dreptul de a critica substanța constatărilor organelor fiscale referitoare la caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 5.517.709 RON și 5.111.444 RON, aferente Actelor adiționale din 9 ianuarie 2012, respectiv din 10 ianuarie 2013, încheiate la contractul de prestări servicii cu PFA B., prin cererea în anularea Deciziei de impunere nr. x din 20 octombrie 2015, este nefondată.

Reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale, la finalizarea căreia organul de inspecție fiscală au emis Decizia de impunere nr. x din 20 octombrie 2015, Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x din 20 octombrie 2015 și Dispoziția de măsuri nr. 98934 din 20 octombrie 2015, acte care au avut la bază Raportul de inspecție fiscală nr. x din 20 octombrie 2015.

Prin decizia de impunere menționată au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în cuantum de 2.761.550 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată (TVA) calculată la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 11.510.192 RON corespunzătoare perioadei 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2014, la care s-au adăugat 860.671 RON dobânzi/majorări de întârziere și 410.342 RON penalități de întârziere calculate pentru perioada 27 februarie 2012 - 13 octombrie 2015.

Prin Dispoziția de măsuri nr. 98934 din 20 octombrie 2015 s-a sancționat îndeplinirea necorespunzătoare a obligațiilor declarative ale reclamantei în privința impozitului pe profit, dispunându-se diminuarea pierderii fiscale ca urmare a nerecunoașterii caracterului deductibil al sumei de 5,517.709 RON și 5.111.444 RON aferente actelor adiționale din 09 ianuarie 2012, respectiv din 10 ianuarie 2013, încheiate la contractul de prestări servicii cu PFA B., iar prin Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x din 20 octombrie 2015 s-a dispus nemodificarea bazei de impunere în ceea ce privește impozitul pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2014.

Reclamanta a înțeles să conteste în procedura administrativă conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, numai decizia de impunere, manifestare de voință reiterată și clarificată atunci când organul fiscal învestit cu soluționarea acestei căi administrative de atac și-a manifestat rolul activ și a interpelat-o pe reclamantă cu chestiunea dacă înțelege să conteste și dispoziția de măsuri nr. 98934/20 octombrie 2015.

Corespunzător cadrului procesual fixat în procedura administrativă, reclamanta a învestit și instanța de fond cu analiza legalității deciziei de impunere subsecvent cererii de anulare a deciziei de soluționare a contestației administrative emise în cauză.

Prin urmare, reclamanta s-a prevalat numai de vătămarea produsă drepturilor sale patrimoniale prin Decizia de impunere nr. x din 20 octombrie 2015, astfel că în acest cadru procesual era ținută și instanța de fond în analiza de legalitate cu care a fost învestită.

Decizia de impunere reprezintă actul administrativ fiscal emis de organul competent, prin care se stabilește cuantumul sumelor datorate (de un contribuabil) unei/unor componente a/ale sistemului bugetar, respectiv al sumelor de restituit de la buget în perioada impozabilă, pentru fiecare categorie de venit (impozit, taxă, contribuție etc.) în parte.

Decizia de impunere contestată în prezenta cauză a fost emisă în acești parametri, conținând dispoziții relative la constatarea datorării de către reclamantă la bugetul consolidat de stat a sumei de 2.761.550 RON taxă pe valoare adăugată și a dispoziției corelative de executare a acestei creanțe fiscale, fără însă a conține mențiuni sau măsuri referitoare la nedeductibilitatea unor cheltuieli de la calculul impozitului pe profit.

Luând în considerare că reclamanta în perioada fiscală controlată înregistra pierdere fiscală, organul fiscal instrumentator, urmare a aprecierii că sumele de 5.517.709 RON și 5.111.444 RON aferente Actelor adiționale din 9 ianuarie 2012, respectiv din 10 ianuarie 2