ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5398/2021

Ședința publică din data de 9 noiembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016 din 30.03.2016, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.06.2015, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește suma de 5.951.494 RON;

- anularea Deciziei nr. 352/30.09.2015 privind soluționarea contestației formulate de către A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere referite, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- obligarea pârâtei să restituie reclamantei sumele stabilite prin Decizia de impunere nr. x/25.06.2015, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a căror anulare parțială s-a solicitat pe calea prezentei acțiuni, achitate prin OP 5248/26.06.2015; OP 5247/26.06.2015; OP 5302/26.06.2015 și OP 5303/26.06.2015;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 5105 din 20 decembrie 2017 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus respingerea acțiunii formulate de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

S-a admis cererea expertului de majorare onorariu expertiză, fiind onorariul de expertiză cu suma de 10.870 RON și obligat reclamanta la plata către expertul contabil B. a sumei de 10.870 RON.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței nr. 5105 din 20 decembrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. prin administrator C. S.R.L. în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii introductive.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susținut următoarele:

1.3.1. În mod greșit a concluzionat instanța de fond că în cauză nu se poate reține încălcarea de către D.G.A.M.C. a obligației de motivare a actelor administrative fiscal.

Pentru a respinge criticile formulate de reclamantă sub acest aspect, instanța de fond a reținut formal că organele fiscale ar fi indicat motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actelor administrative.

Or, organele fiscale au prezentat o motivare identică atât pentru impozitul pe profit cât și pentru TVA, o dovada a superficialității ce grevează actele administrative fiscale atacate.

Mai mult decât atât, motivarea în drept a actelor atacate se rezumă la o simplă indicare a textului de lege aplicabil, împrejurare care nu este însă de natură să exonereze emitentul actului de obligația de a-și motiva măsura, încălcarea cerințelor de formă ale actului administrativ fiscal fiind sancționată cu nulitatea actului administrativ - fiscal în condițiile art. 175 alin. (1) din C. proc. civ., care se aplică în această materie cu titlu de drept comun, raportat la prevederile art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Prin urmare, sentința civilă atacată a fost emisă cu încălcarea prevederilor art. 43 Codul de procedură fiscală, instanța reținând în mod greșit faptul că actele administrative atacate ar fi fost motivate corespunzător cerințelor legii.

1.3.2. În mod greșit a concluzionat instanța de fond că suma de 15.189.067 RON achitată PFA D. nu ar reprezenta cheltuială deductibilă și nu ar da dreptul la deducerea TVA

Din perspectiva deductibilității cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit se reține că pentru efectuarea acestei operațiuni este necesară îndeplinirea următoareleor condiții:

- justificarea necesității prestării serviciilor în scopul activităților desfășurate - art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, pct. 48 din Normele Metodologice;

- existența unui contract - art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, pct. 48 din Normele Metodologice;

- justificarea prestării efective a serviciilor - pct. 48 din Normele metodologice.

Or, în speță, se pretinde că reclamanta îndeplinește toate condițiile prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor aferente serviciilor prestate de PFA D..

După prezentarea situației pieței de produse și servicii farmaceutice în perioada 2011-2013 s-a apreciat că se impunea găsirea unei soluții viabile care să vină în sprijinul sustenabilității activității A. și care să diminueze pe cat posibil riscul neîncasării prețului medicamentelor distribuite și astfel, să evite pierderile financiare care ar fi putut să aducă reclamanta într-un colaps financiar.

În acest context, în luna martie 2013, PFA D. a prezentat conducerii A. o "Propunere de asigurare a creanțelor comerciale", făcând o analiză a politicilor de credit ale A. la data respectivă, o analiză a provizioanelor constituite de societate pentru clienți incerți în perioada 2010-2012, propunând ca soluție pentru îmbunătățirea acestei situații riscante (datorată condițiilor de piață prezentate mai sus) dar și împovărătoare financiar (prin creșterea excesivă a provizioanelor cu clienții incerți) în care se afla societatea, încheierea unei polițe de asigurare a creanțelor comerciale, prezentând modul de funcționare și posibilele beneficii viitoare pe care le-ar fi putut aduce pentru A..

În urma negocierilor inițiate și conduse direct de PFA D. în perioada martie- decembrie 2013, cu cei doi mari asigurători emitenți de astfel de asigurări prezenți pe piața românească (E. și F.), A. a reușit încheierea la data de 17.12.2013 a Poliței de Asigurare nr. x privind Asigurarea Creditelor Comerciale Interne și de Export cu firma F. S.A. Bruxelles Sucursala București. Polița, încheiată pe o perioada de 1 an, a avut condiții contractuale extrem de favorabile pentru reclamantă având în vedere riscul din industria farmaceutică la care A. era expusă, acestea datorându-se exclusiv negocierilor purtate direct de către PFA D.. Mai mult, în luna martie a anului 2014, urmare a implicării directe a PFA D., s-a semnat un act adițional între A. și F. privind prelungirea poliței pe o perioada de 3 ani, comparativ cu valabilitatea obișnuită practicată în piață pentru astfel de polițe care este de 1 an.

Serviciile prestate de PFA D. în baza contractului nr. x/15.06.2011 și a Actului adițional din 20.02.2014 au fost reprezentate de servicii de consiliere și menținere finanțări bancare, servicii de consiliere și metodologie raportări financiare IFRS și servicii generale de management financiar.

Aceste servicii trebuiau desfășurate de către Prestator în mod constant, lunar, conform activității curente, onorariul lunar fiind negociat pentru un număr de 140 ore și o rată orară de 472,75 RON/ora, conform Anexelor 5-6 la contract și se regăsesc în rapoartele de activitate lunare.

Beneficiile reale aduse reclamantei urmare a finalizării cu succes a Proiectului au fost reprezentate în primele 3 trimestre ale anului 2014 de:

- creșterea volumului vânzărilor societății (și implicit generarea unui venit impozabil suplimentar), prin menținerea și creșterea soldurilor către acei clienți care deși nu mai corespundeau politicii comerciale interne privind limitele de creditare (acumulând în sold sume mari de plată către reclamantă) s-a continuat și s-a mărit volumul livrărilor de marfă către ei, tocmai datoria poliței de asigurare care acoperă astfel riscul de neîncasare;

- îmbunătățirea gradului de colectare a creanțelor tocmai prin posibilitatea reclamantei de a continua livrările, sprijinind astfel deblocarea financiară și a partenerilor de afaceri;

- au crescut vânzările cu 45% către clienții asigurați sub polița încheiată cu F., reclamanta obținând o creștere a vânzărilor ce a depășit cu mult creșterea pieței pharma de retail care s-a situat la aproximativ 2% conform datelor G..

Având în vedere cele expuse, începând cu luna martie a anului 2013, PFA D. a supus managementului A. inițiativa colaborării cu asigurători de creanțe comerciale, în vederea limitării pierderilor financiare din creanțele neîncasate și creșterii fără risc a volumelor vânzărilor și implicit a veniturilor, prin asigurarea creanțelor clienților. În prezentarea pregătită de PFA D. s-a estimat că semnarea unei astfel de polițe de asigurare va aduce reclamantei un beneficiu de aproximativ 31.000.000 de Euro pe o perioadă de 3 ani. Ulterior, la momentul încheierii actului adițional prin care reclamanta a convenit acordarea unui onorariu suplimentar către PFA D. (respectiv 20.02.2014), această estimare a fost revizuită la valoarea de 27.200.000 de Euro, luând în calcul că în prima lună în care contractul a produs efecte (ianuarie 2014), vânzările asigurate au fost mult mai mici decât cele estimate inițial.

Potrivit rapoartelor trimestriale de monitorizare a evoluției implementării și beneficiilor aduse de polița de asigurare încheiată cu F., întocmite de PFA D. ulterior încheierii poliței de asigurare (pentru perioada ianuarie - septembrie 2014), beneficiul cumulat realizat pentru perioada ianuarie - septembrie 2014 a fost de aproximativ 5.6 milioane de euro, ajungând la finalul anului 2014 sa fie de 8.091.084 EUR conform calculelor făcute de către Societate. Pentru anul 2015 Societatea a calculat beneficiile din poliță, pe modelul celor întocmite de PFA D., beneficiul efectiv realizat în perioada ianuarie - iunie 2015 fiind de aproximativ 4,5 milioane de Euro.

În aceste condiții, raportat la succesul acestei inițiative și ținând cont de rezultatul excepțional al contribuției operaționale a PFA D. (creșterea vânzărilor și implicit a veniturilor impozabile), care a depășit responsabilitățile asumate de prestator, reclamanta a decis acordarea unui bonus/onorariu suplimentar față de onorariul standard al Contractului nr. x/2011.

În consecință, părțile au încheiat la data de 20.02.2014 un act adițional la contractul de prestări servicii prin care s-a acordat PFA D. un onorariu suplimentar în valoare de 2.720.000 Euro, exclusiv TVA, care a vizat serviciile deja prestate de PFA D., servicii ale căror efecte pozitive pentru A. fuseseră deja demonstrate.

Onorariul achitat PFA D. în temeiul Actului Adițional nr. 1/20.02.2014 este parte componentă a onorariului total achitat de A. pentru serviciile prestate

Or, asupra onorariului inițial stabilit prin Contractul nr. x/15.06.2011 organele fiscale nu au formulat nicio obiecție, acest onorariu fiind considerat cheltuială deductibilă. În mod logic, câtă vreme deductibilitatea acestei cheltuieli nu a fost contestată, organele fiscale au apreciat că sunt pe deplin îndeplinite condițiile prevăzute de lege în acest sens, deci inclusiv condiția necesității prestării serviciilor. Punctăm așadar că necesitatea prestării serviciilor care au făcut obiectul Contractului a fost recunoscută de organele fiscale.

În schimb, obiecțiile organelor fiscale, ca și considerentele instanței de fond, au vizat exclusiv onorariul suplimentar achitat către PFA D..

Prin urmare, atât organele fiscale cât și instanța de judecată au greșit fundamental reținând nedeductibilitatea acestei cheltuieli nu pe temeiuri legale, respectiv, nu ca urmare a nedovedirii necesității (deși, formal, acesta este motivul invocat), ci ca urmare a unei aprecieri de oportunitate, respectiv, aceea că pentru respectivele servicii fusese deja agreat un onorariu, iar acesta, din perspectiva instanței de fond, nu ar mai fi putut fi modificat.

Dincolo de a fi complet lipsit de suport din perspectiva legislației fiscale (nu există nicio prevedere de drept fiscal care să le interzică părților unui contract de prestări servicii să aducă amendamente la respectivul contract, inclusiv în ceea ce privește prețul contractului), acest raționament reprezintă o gravă imixtiune în libertatea contractuală a părților și în consecință o încălcare nepermisă a legii.

Urmând linia de gândire propusă de organele fiscale și de instanța de fond, în situația în care suplimentul de onorariu ar fi fost prevăzut în Contractul nr. x/15.06.2011, ca onorariu de succes, iar nu într-un act adițional, discuția cu privire la acest supliment ar fi fost inexistentă, în condițiile în care, astfel cum am arătat, onorariul corespunde serviciilor prestate în temeiul Contractului (servicii deja prestate la momentul semnării Actului adițional nr. x/20.02.2014), a căror necesitate nu a fost contestată. Prin urmare, prin simpla înscriere a onorariului suplimentar într-un act adițional, iar nu chiar în cuprinsul contractului, i se creează reclamantei o situație diferită, nefavorabilă, față de ipoteza în care această mențiune ar fi fost trecută în contract. Or, nu există nicio îndoială că actul adițional este parte integrantă din contract, aplicarea unui tratament diferit în cele doua ipoteze fiind în mod evident artificială.

Prin urmare, instanța de fond și-a întemeiat în mod nepermis considerentele care au condus la nerecunoașterea deductibilității cheltuielii reprezentând onorariu de succes acordat PFA D. pe aprecieri de oportunitate, iar nu de legalitate, întocmai cum greșit procedaseră anterior și organele fiscale.

Deficiențele unei astfel de abordări au fost semnalate inclusiv în doctrina specifică și în practica instanțelor de judecată reținându-se că din analiza prevederilor de drept fiscal care reglementează condițiile acordării dreptului de deducere, s-a reținut că "organele de inspecție fiscală nu se pot pronunța asupra necesității sau oportunității realizării unei cheltuieli, aceasta fiind exclusiv prerogativa factorilor decizionali din cadrul Societății, fiind o decizie ce ține de modul desfășurării activității acesteia". (E. Duca, Codul fiscal comentat si adnotat din 01.07.2017, Universul Juridic, comentariu la art. 25 din Codul fiscal, sentința civilă nr. 823/09.03.2017 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2016).

Suplimentar se mai susține că onorariul de succes reprezintă, atât din punct de vedere juridic, cât și din punct de vedere economic, un instrument important în relațiile comerciale stabilite între operatori economici care activează într-o economie de piață, acesta putând fi plătit fie suplimentar unei valori fixe agreate de părți, fie cu titlu de plată integrală a contravalorii serviciilor contractate.

Din punctul de vedere al Legii contabilității nr. 82/1991, precum și al Codul fiscal, această cheltuială înregistrată cu onorariul de succes atât în evidențele contabile, cât și în cele fiscale se justifică prin contractul de prestări servicii, prin factura emisă de prestator și acceptată de beneficiar și rezultatul obținut din prestarea serviciilor de către acesta, aspecte reținute de altfel și prin concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.

În cauză, acordarea onorariului de succes a fost pe deplin justificată raportat la rezultatele obținute de PFA D., aspect necontestat, de altfel, nici de organele fiscale, nici de instanța de fond.

Astfel, potrivit rapoartelor trimestriale de monitorizare a evoluției implementării și beneficiilor aduse de polița de asigurare încheiată cu F., întocmite de PFA D. ulterior încheierii poliței de asigurare, beneficiul cumulat realizat pentru perioada ianuarie - septembrie 2014 a fost de aproximativ 5.6 milioane de euro, ajungând la finalul anului 2014 să fie de 8.091.084 EUR conform calculelor făcute de către reclamantă.

Pentru anul 2015 reclamanta a calculat beneficiile din poliță, pe modelul celor întocmite de PFA D., beneficiul efectiv realizat în perioada ianuarie - iunie 2015 fiind de aproximativ 4,5 milioane de Euro.

În aceste condiții, raportat la succesul acestei inițiative și ținând cont de rezultatul excepțional al contribuției prestatorului - PFA D. - (creșterea vânzărilor și implicit a veniturilor impozabile), care a depășit responsabilitățile asumate de prestator, reclamanta a decis acordarea unui bonus/onorariu suplimentar față de onorariul standard al Contractului nr. x/2011, recunoscând aportul semnificativ asupra performanțelor operaționale și comerciale ale acesteia pe care le-a generat încheierea poliței cu F..

Prevederile Codul fiscal permit contribuabililor să efectueze și să considere deductibile cheltuielile cu eficientizarea, restructurarea operațională și/sau financiară.

Astfel, la pct. 23, lit. h) din Normele de aplicare ale art. 21 alin. (1) din Codul fiscal se menționează clar că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și "h) cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea operațională și/sau financiară a activității contribuabilului".

Or, nu poate exista nicio îndoială că prin implementarea soluției de asigurare a creanțelor comerciale propusă D. în martie 2013, reclamanta și-a îmbunătățit indicatorii financiari și și-a crescut vânzările către clienții cuprinși în polița de asigurare.

În consecință, în condițiile în care reclamanta îndeplinește toate condițiile legale pentru a beneficia de deductibilitatea integrală a onorariului achitat PFA D., sunt nelegale considerentele reținute de instanța de fond în susținerea soluției de nerecunoaștere a deductibilității sumei de 15.189.067 RON.

Se susține și nelegalitatea hotărârii atacate din perspectiva legislației în materie de TVA.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA de către reclamantă, condițiile care trebuie îndeplinite sunt următoarele:

- din punct de vedere formal, existența unei facturi conforme cu art. 155 alin. (5) din Codul fiscal aplicabil în perioada analizată; și

- din punct de vedere substanțial, utilizarea serviciilor în scopul activităților ce permit exercitarea dreptului de deducere.

Adoptând raționamentul organelor fiscale, pentru a justifica soluția de neacordare a dreptului de deducere a TVA, instanța de fond a reținut nerespectarea de către reclamantă a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Or, în contextul în care taxa era exigibilă, aceasta fiind colectată de prestatorul de servicii, refuzul acordării dreptului de deducere reclamantei reprezintă o încălcare a principiului neutralității TVA-ului; acest principiu este garantat de sistemul comun al TVA, aplicabil unitar la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene; potrivit acestui principiu, TVA trebuie să fie neutră, iar beneficiarul serviciilor prestate nu trebuie să suporte în tot sau în parte sarcina acestei taxe;

Reclamanta deține facturi care cuprind toate informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, iar justificarea deducerii s-a făcut în baza exemplarelor originale ale facturilor, așa cum impuneau dispozițiile pct. 46 alin. (1) din Normele de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea dispozițiilor art. 146 din Codul fiscal; serviciile achiziționate, constând în servicii de consultanță, au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, astfel cum a detaliat s-a detaliat anterior.

În susținerea faptului că serviciile prestate de PFA D. au fost folosite de societatea noastră în folosul operațiunilor sale taxabile, respectiv pentru obținerea de venituri impozabile suplimentare, facem referire la Raportul întocmit de Societate, prezentat echipei de control și depus la dosarul cauzei, ce cuprinde analiza primilor 20 de clienți ai A. cu limita de credit asigurată (în 2014) de către F., pentru perioada 2010-2014 (din această analiză se observă suportul generat de polița de asigurare în generarea de venituri suplimentare; astfel, în tabelul de la pag. 5 din Raport, unde este prezentata evoluția comparativă a vânzărilor pentru top x clienți analizați, se observă efectul creșterii vânzărilor, datorată poliței de asigurare, care a depășit cu mult creșterea pieței pharma de distribuție din 2014 vs 2013, care s-a situat la aprox. 2 %).

Pentru aceste servicii de optimizare financiară (concretizată prin oferirea de soluții în baza analizei efectuate de către prestatorul de servicii în luna martie a anului 2013) și negociere cu asigurătorii din perioada martie- decembrie 2013, în baza actului adițional negociat și semnat între subscrisa și PFA D., acesta a emis o factură în concordanță cu dispozițiile art. 155 Codul fiscal, factură pentru care prestatorul de servicii a plătit TVA-ul aferent la bugetul de stat, neexistând un prejudiciu din acest punct de vedere (din contră, în momentul de față există o dublă impunere, pe de o parte TVA a fost achitat la bugetul statului de către prestatorul nostru, iar, pe de altă parte, reclamanta este obligată la plata aceluiași TVA prin actul referit).

Or, raportat la jurisprudența Curții Europene de Justiție, în special cu referire la considerentele Hotărârii Curții Europene de Justiție în cazul C-435/05 - Investrand BV împotriva Staatssecretaris van H., în ipoteza dată, reclamanta beneficiază de dreptul de deducere a TVA.

Cu alte cuvinte, raportat la situația de fapt, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor achiziționate de către reclamantă se exercită, atât în situația în care există o legătură directă și imediată între bunurile sau serviciile achiziționate și operațiunile taxabile, cât și în situația în care nu există o legătură directă și imediată între serviciile achiziționate și operațiunile taxabile ale agentului economic, atât timp cât costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și se regăsește în prețul bunurilor și serviciilor pe care le furnizează.

Or, în speță de față este evident că avansarea costurilor în discuție reprezintă elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care le furnizează A. și, evident, sunt avansate pentru efectuarea de operațiuni taxabile de către reclamantă.

Sintetizând jurisprudența C.J.U.E. reclamanta a dedus următoarele principia în materia dreptului de deducere a TVA:

- dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat;

- justificarea dreptului de deducere se efectuează în baza facturii fiscale aferente operațiunii;

- refuzarea dreptului de deducere poate avea loc numai dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv și, de asemenea, comportamentul nelegal al emitentului facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere trebuie probat de organul fiscal.

Prin urmare, în prezenta cauză, inclusiv prin raportare la jurisprudența europeană, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată a fost exercitat în mod legal, fiind dovedită cu facturile fiscale emise de furnizor (care cuprind toate elementele prevăzute de lege), precum și cu celelalte documente care au fost anexate facturilor fiscale.

În consecință, este nelegală soluția pronunțată de instanța de fond, prin care a fost refuzat dreptul Societății la deducerea TVA aferentă onorariului achitat PFA D..

Se mai susține că în mod greșit a concluzionat instanța de fond că suma de 93.838 RON reprezentând diferența neacoperită între valoarea rămasă neamortizată și veniturile obținute din valorificarea unor mijloace fixe către salariați nu ar reprezenta cheltuială deductibilă și nu ar da dreptul la deducerea TVA.

Pentru a considera nedeductibilă cheltuiala în cuantum de 93.838 RON și a stabili diferențe de impozit pe profit și accesorii aferente, echipa de inspecție fiscală a constatat faptul că, în cursul anilor 2012 - 2014, reclamanta a vândut a serie de mijloace fixe pentru care nu a inclus în cheltuieli nedeductibile fiscal suma de 93.838 RON, la calculul profitului impozabil, ca diferență neacoperită între valoarea rămasă neamortizată și veniturile obținute din valorificare.

Soluția pronunțată de instanță, de respingere a deductibilității sumei de 93.838 RON, este în mod flagrant întemeiată pe o contradicție logică, instanța respingând operațiunea de vânzare a mijloacelor fixe ca temei al deducerii prețului de achiziție al acestora, dar acceptând, în același timp, faptul că prin vânzarea mijloacelor fixe reclamanta a obținut venituri impozabile care dau drept de deducere.

Instanța a refuzat deductibilitatea exclusiv pentru diferența dintre valoarea rămasă neamortizată și veniturile obținute din vânzarea mijloacelor fixe, iar nu pentru întreaga valoare rămasă neamortizată. Or, în ipoteza susținută de instanță, în care cheltuielile nu ar fi putut fi deduse decât ca urmare a amortizării, nu se justifică acest tratament diferențiat între valoarea rămasă neamortizată și acoperită prin veniturile obținute din vânzarea mijloacelor fixe și valoarea rămasă neamortizată și neacoperită. În opinia reclamantei, pentru ca raționamentul instanței de fond să aibă consistență logică, acesta ar fi trebuit să urmeze una dintre cele două direcții posibile, respectiv, fie (i) aceea că nu se admit deduceri pentru întreaga valoare rămasă neamortizată, fie (ii) aceea că se admit deduceri ca urmare a valorificării mijloacelor fixe prin vânzare, în ambele ipoteze fiind lipsită de justificare efectuarea diferenței dintre valoarea rămasă neamortizată și veniturile obținute din vânzare.

În realitate, potrivit art. 24 alin. (1) Codul fiscal "Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol".

Prin urmare, ipoteza avută în vedere de textul în cauză este aceea a recuperării cheltuielilor menționate prin amortizare, iar nu aceea a valorificării mijloacelor fixe prin vânzare.

Or, în cauză, reclamanta beneficiază de dreptul de deducere pentru întreaga valoare a mijloacelor fixe, ca urmare a valorificării acestora prin vânzare, în condițiile în care: (i) prin vânzarea mijloacelor fixe menționate s-au realizat venituri impozabile; (ii) vânzarea mijloacelor fixe a fost necesară deoarece menținerea acestora ar fi condus la cheltuieli suplimentare; (iii) reclamanta deține documentele justificative legale, respective, facturile emise către cumpărători cu ocazia vânzării mijloacelor fixe.

Nu există nicio prevedere legală care să se opună valorificării prin vânzare a mijloacelor fixe și care să împiedice deducerea cheltuielilor efectuate în legătură cu această vânzare. Dimpotrivă, operațiunea de vânzare a mijloacelor fixe se circumscrie pe deplin prevederilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Această interpretare este susținută inclusiv de prevederile cu privire la amortizarea fiscală.

Astfel, potrivit art. 24 alin. (15) Codul fiscal "Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câștigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcțiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală".

Ca urmare a câștigului obținut prin vânzarea mijloacelor fixe, reclamanta era îndreptățită să beneficieze de consecințele fiscale ale acestei operațiuni, respectiv, de deducerea prețului de achiziție.

Mai mult, Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, prevăd la pct. 716 următoarele:

"în aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală incomplet amortizată sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile."

Prin casarea unui mijloc fix se înțelege operația de scoatere din funcțiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia și valorificarea părților componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului".

Rezultă astfel că, indiferent de gradul de amortizare a mijloacelor fixe, cheltuielile înregistrate ca urmare a scoaterii acestora din funcțiune și valorificării lor reprezintă "cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile", pentru care contribuabilul beneficiază de drept de deducere.

A fortiori, în ipoteza vânzării mijloacelor fixe incomplet amortizate, aceeași regulă este incidență. În condițiile în care casarea este o formă "extremă" de înstrăinare a mijlocului fix, ambele procedee bazându-se pe scoaterea din funcțiune a acestuia, făcând aplicarea principiului de drept qui potest maius potest et minus, nu exista niciun argument care sa se opună calificării drept "cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile" a veniturilor obținute din vânzarea mijloacelor fixe cu valoarea fiscală incomplet amortizată.

În consecință, în cauză nu se justifică aplicarea unui tratament fiscal diferențiat între valoarea rămasă neamortizată și veniturile obținute din valorificarea mijloacelor fixe.

1.4. Apărările formulate de intimate

Prin întâmpinare pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală au solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat, apreciind în esență că hotărârea instanței de fond este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile.

1.5. Cererea de sesizare a C.J.U.E.

Reclamanta în raport cu dispozițiile art. 267 din Tratatul pentru Funcționarea Uniunii Europene, art. 2 alin. (1) din Legea nr. 340/2009 privind formularea de către România a unei declarații în baza prevederilor art. 35 alin. (2) din Tratatul privind Uniunea Europeană, art. 412 alin. (1) pct. 7 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., precum și cu privire la Recomandările (actualizate) adoptate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în atenția instanțelor naționale, referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare (publicată în J.O. nr. 439 din data de 25 noiembrie 2016), precum și în temeiul art. 23 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene formulat o cerere de trimitere preliminară cu următorul conținut:

Având în vedere necesitatea respectării principiului neutralității TVA, dispozițiile Directivei 2006/112/CE trebuie interpretate în sensul în care se opun practicii unei administrații fiscale naționale de a refuza dreptul de deducere a TVA aferentă unui onorariu suplimentar precum cel în discuție în litigiul de față, în condițiile în care prestatorul serviciilor în legătură cu care onorariul suplimentar a fost agreat a colectat și plătit TVA aferentă către bugetul de stat?

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului și incidentelor procesuale cu care a fost sesizată

2.1. Cererea de sesizare a CJUE

Examinând cererea recurenta - reclamantă I. S.R.L., de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare, Înalta Curte constată că cererea de sesizare a C.J.U.E. nu întrunește cerința de a fi pertinente în soluționarea litigiului.

În conformitate cu dispozițiile art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene - TFUE, Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la:

a) interpretarea tratatelor;

b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii.

Alin. (2) din text prevede posibilitatea unei instanțe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiție a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privință este necesară în soluționarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea.

Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispozițiile art. 267 din T.F.U.E. dă posibilitatea instanțelor statelor membre de a adresa întrebări Curții de Justiție, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunța hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluționarea litigiului, precum și asupra conținutului acestora, fiind judecătorul național.

În conformitate cu o jurisprudență consacrată (a se vedea, în primul rând, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, J., considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 și Hotărârea din 28 noiembrie 1991, Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre C.J.U.E. și instanța națională, instituită prin art. 177 din T.F.U.E., este de competența instanței naționale, care este investită cu soluționarea cauzei, are cunoș­tință directă despre situația de fapt și probele administrate și trebuie să-și asume responsabilitatea hotărârii judecătorești subsecvente, să aprecieze, având în vedere particularitățile litigiului, asupra necesității pronunțării unei hotărâri preliminare.

În acest context, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat în sensul că și instanțele care soluționează irevocabil un litigiu au posibilitatea de a aprecia asupra pertinenței și utilității interpretării care ar putea fi dată de Curtea de la Luxembourg în cauza dedusă judecății.

În cauză, reclamantei i s-a respins de către organele fiscale deductibilitatea cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit și dreptul de deducere a TVA pentru neîndeplinirea condiției efectuării cheltuielilor (achizițiilor) în scopul (folosul) operațiunilor sale taxabile.

Prin întrebările solicitate reclamanta solicită dezlegarea tocmai a acestor aspecte, care sunt de competența instanțelor naționale, care sunt ținute a aprecia în concret, raportat la împrejurările cauzei dacă e sau nu îndeplinită condiția legală menționată, iar nu de a obține indicii relevante cu privire la modalitatea de interpretare a dreptului Uniunii.

În acest caz, Înalta Curte apreciază că cererea reclamantei este irelevantă cauzei, astfel că va fi respinsă în consecință.

2.2. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat potrivit argumentelor care vor fi expuse în continuare:

Criticile reclamantei referitoare la nemotivarea deciziei de soluționare a contestației administrative emisă de organul fiscal pârât sunt nefondate.

Sub acest aspect reclamanta pretinde că au fost încălcate dispozițiile art. 43 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prin aceea că organele fiscale au prezentat o motivare identică atât pentru impozitul pe profit cât și pentru TVA, o dovada a superficialității ce grevează actele administrative fiscale atacate.

Contrar afirmațiilor recurentei, nu se poate reține ca existent viciul nemotivării actelor administrative contestate de împrejurarea că măsurile neacceptării la deductibilitate de la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu onorariu de succes convenit între reclamantă și Persoana Fizică Autorizată D. în baza actului adițional din 20.02.2014 la contractul de prestări servicii nr. x/15.06.2011 și a nerecunoașterii dreptului de deducere a TVA aferent facturii emise de PFA D. pentru plata acestui onorariu suplimentar au fost explicate unitar.

Aceste măsuri au fost grevate pe aceeași stare de fapt la care au fost aplicate norme juridice diferite, specifice fiecărei taxe, dar care însă pretind îndeplinirea unei condiții identice pentru efectuarea operațiunilor contabile analizate, deductibilitatea cheltuielilor și deducerea TVA-ului, astfel că tratarea lor unitară nu echivalează cu nemotivarea actelor administrative contestate.

Nu pot fi validate de instanța de control judiciar nici criticile reclamantei relative la măsurile neacceptării la deductibilitate de la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu onorariu de succes convenit între reclamantă și Persoana Fizică Autorizată D. în baza actului adițional din 20.02.2014 la contractul de prestări servicii nr. x/15.06.2011 și a nerecunoașterii dreptului de deducere a TVA aferent facturii emise de PFA D..

În cauză nu s-a ridicat problema realității prestării serviciilor angajate de PFA D. sau a fraudei săvârșite de această persoană, la care să fi participat reclamanta sau de care să aibă cunoștință aceasta, pentru a fi relevantă jurisprudența unională invocată de recurentă, ci dacă plata onorariului de succes, suplimentar plăților lunare pentru serviciile contractate, este făcută în scopul operațiunilor sale taxabile pentru a justifica exercițiul dreptului de deducere al TVA aferent acestuia sau în folosul operațiunilor sale taxabile pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor cu plata acestui onorariu.

Prin contractul nr. x/15.06.2011 PFA D. s-a angajat să furnizeze reclamantei servicii de consiliere obținere și menținere finanțări bancare, de consiliere metodologie raportări financiare IFRS și consiliere generală management financiar, iar aceasta din urmă se angaja în contraprestație să plătească lunar furnizorului un onorariu.

Pentru serviciile prestate în baza contractului menționat PFA D. a emis lunar facturi, înregistrate de reclamantă în evidența contabilă, care și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii și a dedus cheltuielile corespunzătoare de la calculul impozitului pe profit, drept necontestat și recunoscut de organele fiscale.

În data de 17.12.2013, F. S.A. Bruxelles - Sucursala București, în calitate de asigurător, emite către reclamantă, în calitate de asigurat, polița de asigurare nr. x, cu o perioadă de valabilitate de 1 an, respectiv 15.01.2014 - 14.01.2015, cu o primă minimă anuală de 988.000 RON.

După încheierea poliței de asigurare, în data de 20.02.2014, la Contractul de prestări de servicii nr. x/15.06.2011 încheiat cu Persoana Fizică Autorizată D., a fost încheiat Actul Adițional nr. 1/03.03.2014, prin care s-a convenit ca reclamanta să plătească Persoanei Fizice Autorizate D. onorariu suplimentar în valoare de 2.720.000 euro fără TVA (12.249.248 RON), motivat de faptul că prestatorul de servicii a negociat cu succes și a semnat cu F. S.A. Bruxelles polița de asigurare a creditelor comerciale interne și de export nr. x/17.12.2013.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal - "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Pe de altă parte, conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal - "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile".

Sub acest aspect este de observat că potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal în forma aplicabilă operațiunilor care fac obiectul prezentei cauze, este recunoscut dreptul oricărei persoane impozabile de a deduce taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Altfel spus, pentru a da naștere unui drept de deducere, bunurile și serviciile achiziționate trebuie să aibă o legătură directă și imediată cu operațiunile sale taxabile, așa cum rezultă din jurisprudența unională în această materie.

O persoană impozabilă nu poate deduce în întregime TVA percepută asupra serviciilor în amonte în cazul în care acestea nu au fost folosite în scopul desfășurării unei operațiuni deductibile, ci în contextul activităților care nu reprezintă decât consecința efectuării unei astfel de operațiuni, afară numai dacă persoana poate demonstra prin intermediul unor dovezi obiective că cheltuielile implicate de achiziția unor astfel de servicii fac parte din diferitele elemente ale costului operațiunii în aval (C-408/98 Abbey National). Aceste elemente ale costului trebuie să fi apărut în general înainte ca persoana impozabilă să fi desfășurat operațiunile impozabile la care acestea se referă (C-98/98 Midland Bank)

Prin urmare, atât în materia deductibilității cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit, cât și în domeniul exercițiului dreptului de deducere al TVA este necesară îndeplinirea condiției de fond a efectuării achizițiilor (cheltuielilor) în scopul (folosul) operațiunilor taxabile ale beneficiarilor, singurul aspect asupra căruia părțile din prezenta cauză se află pe poziții ireconciliabile.

Reclamanta susține că onorariul suplimentar a fost plătit pentru achiziționarea unor servicii ce au avut legătură cu scopul activităților desfășurate, că doar reclamanta este cea care putea decide necesitatea acestor servicii și că nu există vreo dispoziție care să interzică acordarea unor bonusuri sau onorarii de succes.

Serviciile de consultanță la care s-a angajat furnizorul au constat, fiind prestate efectiv și menționate ca atare în rapoartele de lucru lunare, anexe la contractul de servicii, în cele aferente recuperării și asigurării creanțelor, estimării vânzărilor și prezenței în piață, reprezentând: pregătire situație clienți, discutarea creanțelor incerte, clienți rău platnici și măsuri de recuperare a creanțelor, analiză date financiare clienți K. în vederea stabilirii limitelor de credit și a garanțiilor de primit, discutare excepții la limita de credit pentru anumiți clienți, întâlnire cu firma de asigurări F. și negocierea contractului de confidențialitate, revizuirea primei selecții de clienți A. către firma de asigurări F. pentru analiza limită de credit negociere condiții/preț polița firma de asigurări F., analiză și discuții polița de asigurări F..

Așa cum s-a arătat în precedent, prestatorul de servicii a fost remunerat, iar contravaloarea lor a fost recunoscută de organele de inspecție fiscală ca și cheltuială deductibilă, iar TVA-ul aferent a fost acceptat la deducere.

Onorariul de succes negociat între părțile contractante, fără a pune în discuție libertatea contractuală de a conveni astfel de clauze, nu reprezintă un element de cost al serviciilor contractante de reclamantă și prestate de furnizorul său, ci un premiu sau o recompensă fără a putea fi calificată, deși e declarată ca atare prin actul adițional, că ar în folosul sau scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei. Caracterul de cost, de contravaloare a serviciilor prestate, este îndeplinită în exclusivitate de onorariul lunar facturat de furnizor reclamantei.

Că este așa, rezultă și din împrejurarea că încheierea actului adițional și plata onorariul suplimentar a fost efectuată în condițiile în care polița de asigurare abia intrase în vigoare și nu se cunoșteau efectele asigurării, iar serviciile de consultanță convenite inițial erau deja prestate și achitate în cadrul Contractului de prestări de servicii nr. x/15.06.2011.

Prin urmare, în acord cu considerațiile judecătorului fondului, instanța de control judiciar consideră că numai serviciile de consultanță suportă exigența legală a utilizării în folosul (scopul) operațiunilor sale taxabile, astfel că numai onorariul lunar facturat, reprezintă contrapartida acestora, pentru care reclamanta avea drept de deducere cheltuielilor reprezentate de aceste sume de la calculul impozitului pe profit și a T.V.A.-ul aferent. Onorariul de succes convenit și achitat ulterior încheierii raporturilor contractuale inițiale, reprezintă o remunerare voluntară și recompensatorie pentru un rezultat deja convenit și asumat de prestator, fără relevanță fiscală din perspectiva deductibilității de la impozitul pe profit și a deducerii TVA-ului aferent.

În privința acestuia nu poate fi validată pretenția reclamantei că ar fi în folosul (în scopul) operațiunilor sale taxabile, neconstituind contravaloarea prestației pentru serviciile prestate. De asemenea, nu poate fi reținut nici a fi contravaloarea premierii atingerii rezultatului încheierii poliței de asigurare și nici a rezultatului înregistrării ulterioare a unor rezultate financiare superioare înregistrate ulterior de reclamantă despre care se susține că s-ar datora exclusiv acestui demers, pentru că, pe de o parte, la încheierea actului adițional nu puteau fi cuantificate, iar pe de altă parte, chiar reale fiind, nu sunt rezultatul exclusiv ale serviciilor de consultanță prestate D..

În concluzie, instanța de control judiciar apreciază ca vădit nefondată pretenția reclamantei că cheltuielile cu plata onorariului de succes și TVA-ul aferent sunt în folosul (scopul) operațiunilor sale taxabile, în concret semnarea poliței de asigurare F. conform considerentelor din actul adițional, ulterior realizării lor, deși scopul sau folosul trebuiau prefigurate anterior acestor operațiuni, ceea ce denotă că adevarata motivație a remunerării suplimentare a prestatorului de servicii este strict recompensatorie.

Sunt nefondate și aserțiunile reclamantei referitoare la impozitul pe profit în valoare de 15.014 RON, cu accesoriile sale, aferent valorificării unor mijloace fixe.

A reținut organul fiscal că în perioada 2012-2014, reclamanta a vândut o serie de mijloace fixe către proprii salariați, reprezentând autoturisme "L." și echipamente IT, pentru care nu a inclus la calculul profitului impozabil în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal suma de 93.838 RON, reprezentând diferența neacoperită între valoarea rămasă neamortizată și veniturile obținute din valorificarea mijloacelor fixe.

Cheltuielile aferente achiziționării unor mijloace fixe se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, în condițiile în care mijlocul fix amortizabil este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative, are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului și are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru mijloacele fixe vândute propriilor salariați, reclamanta a inclus în categoria cheltuielilor deductibile fiscal la calculul profitului impozabil suma de 93.838 RON reprezentând diferența neacoperită între valoarea rămasă neamortizată și veniturile obținute din valorificare, pretinzând că atâta timp cât prin valorificarea mijloacelor fixe s-au obținut venituri impozabile și cheltuielile cu întreaga amortizare nerecuperată ar fi deductibile.

În această situație, prin Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, s-a prevăzut că diferența rămasă neacoperită se include în cheltuieli excepționale, nedeductibile fiscal, astfel că în mod legal, organele de inspecție fiscală au stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 15.014 RON, asa, cum, în mod corect, a reținut și instanța de fond.

Analogia încercată de reclamantă cu casarea mijloacelor fixe este nefondată, întrucât casarea intervine în general după depășirea perioadei de întrebuințare a mijlocului fix a cărui valoare de inventar este deplin amortizată.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, astfel că hotărârea instanței de fond care le-a validat este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 5105 din 20 decembrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene formulată de reclamantă.

Respinge recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 5105 din 20 decembrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 9 noiembrie 2021.