ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3345/2020

Ședința publică din data de 9 iulie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată. Procedura derulată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 13.03.2015, sub nr. x/2015, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Natională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei de impunere nr. x/27.06.2014, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.06.2014, a Deciziei nr. 85689/03.09.2014 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/17.06.2014.

Prin cererea adițională formulată la data de 25.05.2015, reclamanta a completat obiectul judecății cu un nou capăt de cerere, solicitând, în principal, anularea Deciziei nr. 78/25.03.2015 și, în consecință, anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, iar în subsidiar, având în vedere caracterul nefondat al deciziei de suspendare a soluționării contestației, obligarea pârâtei la emiterea deciziei de soluționare a contestației și în ceea ce privește suma de 38.291.657 RON. În ceea ce privește suma de 5.047.179 de RON, s-a solicitat anularea Deciziei nr. 78/25.03.2015 și, în consecință, anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Prin încheierea de ședință din 4 martie 2016, Curtea a respins, ca rămasă fără obiect, excepția inadmisibilității cererii, invocată prin întâmpinare de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală față de cererea adițională depusă de reclamantă la data de 25.05.2015. A fost respinsă, ca rămasă fără obiect, și excepția lipsei calității de reprezentant, având în vedere că administratorul judiciar al societății reclamante și-a însușit cererea.

Prin cererea adițională din data de 06.11.2015, reclamanta a solicitat și suspendarea executării actelor administrative atacate, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cerere respinsă ca neîntemeiată, prin încheierea de ședință din 11 martie 2016.

Prin aceeași încheiere, instanța a admis excepția inadmisibilității acțiunii în anularea deciziei de impunere și a respins cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. x/27.06.2014, privind suma de 38.291.657 RON, ca inadmisibilă.

Prin încheierea de ședință din 15 aprilie 2016, din Dosarul nr. x/2015, instanța a constatat că numai unele capete de cerere principale de cerere sunt în stare de judecată, cu privire la celelalte dispunând disjungerea.

Astfel, instanța a dispus

- disjungerea din dosarul nr. x/2015 a capetelor de cerere formulate de reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Natională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Natională de Administrare Fiscală, având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/27.06.2014, a Deciziei nr. 85689/03.09.2014, a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/17.06.2014, a deciziei de impunere nr. x/27.06.2014 și, respectiv, a deciziei nr. 78/25.03.2015, în ceea ce privește obligațiile fiscale pentru care nu s-a dispus suspendarea soluționării contestației.

- formarea unui nou dosar pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, cu număr de înregistrare x/2016, la care se vor atașa volumele dosarului nr. x/2015, ținând cont că acesta cuprinde documentația integrală, probe comune administrate în condiții de contradictorialitate și nemijlocire între aceleași părți.

- menținerea în dosarul inițial a capetelor de cerere nesoluționate, având ca obiect anularea Deciziei nr. 78/25.03.2015, în ceea ce privește măsura de suspendare a soluționării contestației (corespunzător obligațiilor fiscale de 38.291.657 RON) și capătul de cerere accesoriu având ca obiect obligarea la soluționarea pe fond a contestației administrativ-fiscale.

În dosarul inițial, nr. x/2015, prin sentința civilă nr. 1472 din 29 aprilie 2016, instanța a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Natională de Administrare Fiscală, a anulat Decizia nr. 78/25.03.2015, în partea prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației cu privire la operațiunile pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale principale în valoare de 23.383.150 RON și, respectiv, 36.872 RON, precum și obligațiile fiscale accesorii acestora. A respins în rest cererea de anulare a măsurii de suspendare a soluționării contestației cu privire la celelalte obligații fiscale, ca neîntemeiată.

Totodată, a obligat pârâta Agenția Natională de Administrare Fiscală să emită o decizie de soluționare a contestației administrative formulate de reclamantă, în limitele menționate anterior.

1.2. Soluția primei instanțe

În Dosarul nr. x/2016, format ca urmare a disjungerii capetelor de cerere arătate anterior, prin sentința civilă nr. 2878 din 7 iulie 2017, Curtea de Apel București a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. și, în limitele disjungerii, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 78/25.03.2015, Decizia de impunere nr. x/27.06.2014, Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.06.2014, Decizia nr. 85689/03.09.2014 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/17.06.2014, în ceea ce privește TVA stabilită de organul fiscal ca obligație fiscală principală în valoare de 105.598 RON, 281.909 RON și 108.907 RON, precum și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii acestor sume.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 600 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru și onorariul expertului judiciar, proporțional cu pretențiile admise.

A respins, în rest, cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Prin recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând-se casarea în parte a hotărârii recurate cu consecința respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursurilor exercitate, care conțin critici similare, pârâtele au susținut următoarele:

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 105.598 RON, instanța a dispus admiterea acțiunii pe considerentul că "B. S.R.L. a colectat TVA, iar A. S.R.L. a dedus TVA, astfel că influența în cuantumul creanței TVA pentru bugetul statului este zero". Mai mult instanța a avut în vedere și jurisprudența CEJ, respectiv cauza C - 85/95 Reisdorf, prin care a fost statuat că "nu este necesar originalul facturii", fiind suficientă și copia acesteia.

În opinia recurentelor societatea nu beneficiază de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi în copie având în vedere că potrivit pct. 46 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 09.05.2006, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, trebuie să justifice dreptul de deducere pentru TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, cu exemplarul original al facturii, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informațiile prevăzute de legiuitor la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul trebuie să solicite emitentului un duplicat al facturii, pe care se va menționa că înlocuiește documentul inițial.

În ceea ce privește aplicarea jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv cauza C - 85/95 Reisdorf, precizăm că art. 18 (1) (a) și art. 22 (3) din Directiva a VI-a impune statelor membre să considere documente justificative nu numai factura în original, ci orice alt document care ține loc de factură și îndeplinește condițiile în cauză.

Astfel, reclamanta avea obligația să prezinte alte documente care să țină loc de factură și care să îndeplinească condițiile în cauza, or, aceasta nu a prezentat alte documente, ci doar o copie a facturii originale.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 281.909 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate de societatea A. S.R.L. de la societatea C. S.R.L., instanța a dispus admiterea acțiunii în baza considerentelor exprimate în raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză, prin care s-a constatat că "în conformitate cu principiul neutralității TVA, influența asupra bugetului de stat este zero".

Potrivit pct. 20 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 este stipulat:

"20. (1) În situațiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii își ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării și înregistrării taxei în evidențele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise și beneficiarului".

Din verificarea fișei contului 4111 "Clienți", analitic "C. S.R.L.", rezultă faptul că la data de 22.02.2013 prezenta un sold creditor în valoare de 1.763.837 RON, rămas neschimbat și la sfârșitul perioadei verificate, respectiv 30.06.2013.

Astfel suma totala de 1.763.837 RON, reprezentând avansuri de la clientul societatea C. S.R.L. a fost încasată, fără a fi restituită acestuia urmare operațiunii de stornare a facturilor de avans efectuată prin factura nr. x/22.02.2013.

În ceea ce privește operațiunea de stornare a facturilor de avans, prin decizia emisă de organul de soluționare a contestației, s-a reținut că reclamanta nu a justificat nici în timpul inspecției fiscale și nici în susținerea contestației, necesitatea efectuării stornării, prin documente care să combată constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară față de cea constatată de acestea.

Astfel, reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte în ce au constat serviciile ce urmau a fi prestate și prin care să se justifice motivul pentru care nu a mai avut loc prestarea serviciilor în cauză sau orice alte documente din care să rezulte motivul pentru care a procedat la stornarea avansurilor inițiale precum și motivul pentru care, deși a procedat la stornare și a înregistrat operațiunea în contabilitate, nu a restituit suma reprezentând avansurile încasată inițial.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 108.907 RON, aferentă achiziției de servicii de D., instanța a dispus admiterea acțiunii cu privire la aceasta suma apreciind ca "judicioasă concluzia expertizei judiciare, în sensul că și atunci când nedeductibilitatea cheltuielilor ar putea conduce la ideea neefectuării serviciilor, nu ar exista temei legal pentru impunerea la plată a TVA colectată (ca urmare a neacceptării deducerii TVA din mecanismul taxării inverse)." Mai mult, organele fiscale nu au dovedit că nerespectarea de către societate a obligațiilor contabile se datorează relei sale credințe sau unei evaziuni fiscale, astfel că nu există temei legal pentru constituirea debitului suplimentar în cuantumul menționat.

Față de aceste aspecte se arată că potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data efectuării operațiunii:

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;"

Având în vedere prevederile legale incidente, rezulta că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, justificarea acestora ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al TVA care a achiziționat bunurile/serviciile respective.

De asemenea, deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, societatea trebuind să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speță.

Astfel, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. Prin urmare, se reține că aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA. Cu alte cuvinte, persoana impozabilă pentru a avea drept de deducere a TVA aferentă serviciu, trebuie să facă în primul rând dovada achiziționării acestuia, respectiv obținerea serviciului urmare operațiunii de prestare, operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA.

Așadar, sintetizând aceste prevederi legale, prin decizia emisă, organul de soluționare a contestației a reținut că pentru a avea drept de deducere a TVA înscrisă în factura externă (invoice) nr. 1126/08.08.2012, emisă de firma D. - Liban, reprezentând servicii, societatea trebuie să facă dovada prestării serviciilor respective și măsura în care sunt în folosul operațiunilor sale taxabile, or, potrivit celor constatate de către organele de inspecție fiscală, societatea nu a prezentat documente justificative, respectiv contract încheiat între părți, din care să rezulte natura serviciilor, modul și perioada de efectuare a acestora, valoarea totală a serviciilor și modalitatea de plată, precum și situații de lucrări, rapoarte de lucru etc, din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii, precum și faptul că au fost destinate în folosul operațiunilor proprii, așa cum este prevăzut la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, mai ales că prin contestația formulată societatea definește aceste servicii ca fiind "servicii financiare".

În același sens, societatea avea posibilitatea să probeze cu documente justificative faptul că serviciile facturate au fost efectiv prestate și sunt aferente operațiunilor taxabile, respectiv obținerii de venituri impozabile, documente din analiza cărora să se poată stabili cu certitudine serviciile prestate care au fost facturate și pentru care aceasta și-a exercitat dreptul de deducere. Toate aceste documente trebuie să fie întocmite conform legii, confirmate și acceptate atât de beneficiar, cât și de prestator.

Potrivit doctrinei, serviciile cu adevărat necesare pot fi ușor dovedite ca având legătură cu activitatea contribuabilului, iar dispozițiile legiuitorului se interpretează în sensul că natura serviciilor contractate trebuie să fie în acord cu specificul activității, în caz contrar nemaifiind îndeplinit criteriul efectuării cheltuielilor în scopul operațiunilor taxabile, criteriul fundamental al deductibilității. Simpla prezentare a facturii nu este suficientă, societatea trebuie să justifice că serviciile în cauză au fost prestate și destinate utilizate în folosul operațiunilor taxabile, respectiv obținerii de venituri impozabile.

Astfel, având în vedere caracteristicile particulare care diferențiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor și imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele și cât mai exacte, precum și varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil și de dreptul de exercitare a TVA aferentă.

Mai mult, încheierea contractului de prestări servicii între părți cu respectarea clauzelor contractuale, reprezintă voința juridică a părților privind prestarea serviciilor, iar existența contractului, precum și deținerea unor facturi, nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil și de dreptul de exercitare a TVA aferente, înscrise în factura primită, contribuabilul trebuie să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât și necesitatea achiziționării acestora, precum și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile/impozabile.

Într-adevăr, proba (dovada) prestării efective a serviciilor, și necesitatea achiziționării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestatorului) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

Totuși, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

De asemenea, dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale societății, acest drept justificându-se și prin alte documente pe lângă factură și contract. Însă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate și sunt necesare.

Prin Decizia nr. 1325/2012, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut faptul că "urmare a prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum și faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficțiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realității serviciilor prestate".

De asemenea, în speță se rețin și considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție cuprinse în Decizia nr. 1261/12.03.2014, potrivit cărora:

"(...) pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii dar și a TVA se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor dar și a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului. [...]"

Totodată, în speță sunt incidente și considerentele înaltei Curți de Casație și Justiție cuprinse în Decizia nr. 398/16.02.2016, potrivit cărora:

"(...) pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite atât condițiile de fond (legate de persoana impozabilă, existența achiziției și destinației acesteia), cât și de formă (existența unei facturi și conformitatea acesteia cu prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal).

Referitor la verificarea îndeplinirii condițiilor de fond sunt aplicabile dispozițiile art. 49 CPF, potrivit cărora, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii administrează mijloace de probă, putând proceda, printre altele, la solicitarea de informații de orice fel din partea contribuabililor și a altor persoane precum și la administrarea probei cu înscrisuri.

Așadar, contrar susținerilor recurentei, deținerea unei facturi fiscale care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal nu dovedește decât îndeplinirea condițiilor de formă. Pentru verificarea condițiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură sau destinația achiziției, autoritatea fiscală poate să ceară informații sau documente contabile suplimentare.

În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, se solicită a se dispune respingerea acestei cereri ca neîntemeiată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislației fiscale, iar, în subsidiar, să fie facută aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei și a activității depusă în dosar, ținând seama totodată de refuzul reclamantei de a depune documentele solicitate atât in faza de inspecție fiscala, cât și în faza contestației administrative.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamanta intimată societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor ca nefondate, apreciind în esență că hotărârea instanței de fond este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte contată că recursurile pârâtelor sunt fondate potrivit considerentelor care vor fi expuse în continuare.

2.1.1. Referitor la TVA-ul în suma de 105.598 RON aferentă facturilor emise de societatea B. S.R.L., instanța de fond a apreciat, contrar celor dispuse de organul fiscal prin actele administrativ fiscale contestate, că reclamanta are drept de deducere pentru TVA-ul aferent unor copii după facturile originale, pe considerentul că societatea B. S.R.L. a colectat TVA, iar reclamanta societatea A. S.R.L. a dedus TVA, astfel că influența în cuantumul creanței TVA pentru bugetul statului este zero, iar în jurisprudența CEJ, respectiv cauza C - 85/95 Reisdorf, a fost statuat că "nu este necesar originalul facturii", fiind suficientă și copia acesteia.

Concluzia instanței de fond este eronată, întrucât potrivit pct. 46 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 09.05.2006, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, trebuie să justifice dreptul de deducere pentru TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, cu exemplarul original al facturii, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informațiile prevăzute de legiuitor la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul trebuie să solicite emitentului un duplicat al facturii, pe care se va menționa că înlocuiește documentul inițial.

Legiutorul național a optat, în justificarea dreptul de deducere, de obligația de stocare a originalului facturii de către titularul acestui drept, competență care este permisă prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, este de subliniat că potrivit art. 247 par. 2 din Directivă pentru a asigura îndeplinirea condițiilor stabilite la articolul 246, "statul membru prevăzut la alin. (1) poate solicita ca facturile să fie stocate în forma originală în care au fost trimise sau puse la dispoziție, pe suport de hârtie sau în format electronic. De asemenea, în cazul facturilor stocate prin mijloace electronice, statul membru poate solicita și stocarea datelor ce garantează autenticitatea originii și integritatea conținutului lor, în conformitate cu articolul 246 primul paragraf."

Prin hotărârea pronunțată în cauza C - 85/95 Reisdorf, instanța unională a statuat, așa cum reține judecătorul fondului, că "nu este necesar originalul facturii" impunând statelor membre să considere documente justificative nu numai factura în original, ci orice alt document care ține loc de factură și îndeplinește condițiile în cauză, aspect care rezultă de altfel și din economia actului normativ unional menționat.

Însă din cele statuate nu rezultă că pentru exercitarea dreptului de deducere este suficientă a simplă copie a unei facturi, care nu răspunde exigențelor de probațiune pentru confirmarea autenticității originii și integrității conținutului facturilor stocate, precum și lizibilitatea acestora, pe toată perioada de stocare, cum se pretinde prin art. 246 din Directivă.

Întrucât reclamanta nu și-a îndeplinit obligația de a prezinta o factură în original, a unui duplicat al acesteia sau orice alte document care să țină loc de factură și care să îndeplinească condițiile în cauză, în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original, în mod corect s-a refuzat de către organele fiscale dreptul la deducere a TVA aferent valorii înscrise în copia simplă a facturii.

Prin urmare, în mod eronat instanța de fond a recunoscut valențe probatorii unei copii simple de pe o factură pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

2.1.2. În ceea ce privește taxă în cuantum de 281.909 RON stabilită suplimentar la control pentru avansuri încasate de la clientul societatea C. S.R.L., în mod eronat instanța de fond a considerat, prin preluarea integrală și necenzurată a concluziilor raportului de expertiză dispusă și administrată în cauză, că reclamanta nu datorează TVA aferentă facturilor de avans încasate și înregistrate în contabilitate.

Așa cum rezultă din proble de la dosar, reclamanta societatea A. S.R.L. înregistra în contabilitate din relația cu clientul societatea C. S.R.L. la data de 17.04.2012, un sold creditor în sumă de 1.488 RON și la data de 22.02.2013 un sold creditor în valoare de 1.765.325 RON, rămas neschimbat până la data de 30.06.2013 (dată până la care a fost efectuat controlul fiscal).

Acest sold reprezintă în fapt avansuri încasate de reclamantă de la clientul societatea C. S.R.L. în baza facturilor nr. x/01.11.2009, nr. y/05.04.2010 și nr. z/16.04.2010, care ulterior au fost stornate prin factura nr. x/22.02.2013, fără ca suma să apară a fi returnată clientului până la finalizarea inspecției

Potrivit art. 134, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la epoca evenimentelor, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, moment care coincide cu exigibilitatea taxei, cu excepțiile prevăzute de lege, printre care este și cea prevăzută de art. 134

2

, alin. (2), lit. b) din același act normativ, care prevede că în cazul avansurilor exigibilitatea taxei intervine, la data la care se încasează, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator, avansurile reprezentând plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora.

Prin urmare, reclamanta avea obligația includerii avansurilor încasate de la societatea C. S.R.L. în baza de impozitare a taxei, pentru suma de 281.909 RON, din care 288 RON (1.488 RON x 24/124) taxă colectată aferentă lunii aprilie 2012 și 281.621 RON (1.763.837 RON x 19/119) taxa aferentă lunii februarie 2013, cum în mod corect au dispus organele fiscale prin acte administrativ fiscale care fac obiectul controlului de legalitate în prezenta cauză.

Este irelevant în cauză, sub aspectul analizat, că reclamanta înregistra în contabilitate suma de 670.807 RON reprezentând soldul debitor a contului contabil contul 413 "Efecte de primit de la client" la 31.12.2013 de la societatea C. S.R.L., compensarea efectuată de expertul contabil dintre soldul creditor și cel debitor al aceluiași client, la care instanța de fond a achiesat fără rezerve, fiind nelegală.

Baza impozabilă pentru taxa pe valoare adăugată este reprezentată de valoarea avansului facturat și încasat, iar nu din valoarea netă a sumelor datorate urmare a compensării efectuate de expert dintre sumele primite cu titlu de avans și cele datorate aceluiași client în temeiul altor operațiuni juridice și financiare.

În această notă nu poate fi validată concluzia instanței de fond conform căreia în baza facturii de stornare din data de 22.02.2013, A. S.R.L. a diminuat TVA-ul colectat, iar în oglinda, clientul C. S.R.L. a majorat TVA colectat, astfel că, potrivit principiului neutralității TVA, influența pentru bugetul de stat este zero.

Respectarea principiului neutralității presupune ca influența pentru persoana impozabilă să fie zero, prin exercițiul dreptului de deducere al TVA. O asemenea influență pentru buget presupune că taxa nu a fost încasată, pentru că valoarea netă a acesteia reprezintă un element de activ al bugetului, aspect care impunea identificarea persoanei responsabile cu încasarea ei și impunerea ei suplimentare.

Pe de altă parte, așa cum se susține de către expert și a fost însușit de instanța de fond, în baza facturii de stornare din data de 22.02.2013, reclamanta societatea A. S.R.L. a diminuat TVA-ul colectat, diminuare care apare ca un prejudiciu adus bugetului de stat, de vreme ce taxa nu fusese colectată, așa cum în mod judicios au dispus organele fiscale.

2.1.3. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 108.907 RON aferentă achiziției de la D. - Liban în privința căreia instanța de fond a apreciat refuzul organelor fiscale de acordare a dreptului de deducere ca nelegale, criticile recurentelor sunt întemeiate.

La verificările organelor fiscale a tranzacției dintre reclamanta societatea A. S.R.L. și firma D. - Liban a fost prezentată factura externă (invoice) nr. 1126/08.08.2012 reprezentând achiziții de servicii în luna august 2012 în valoare de 453.780 RON, echivalentul a 100.000 EUR.

Reclamanta, care a fost beneficiarul serviciilor, este persoană impozabilă înregistrată în scopuri de T.V.A. în România, conform art. 133, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la data emiterii actelor contestate și Titlul VI, pct. 13, alin. (13) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, locul prestării este în România, unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice, fiind aplicabilă cota de T.V.A. prevăzută la art. 140, alin. (1) din Codul fiscal.

Așa cum de altfel, s-a reținut și de expertul contabil, contravaloarea acestei facturi în mod eronat a fost evidențiată de reclamantă în jurnalul de cumpărări și declarată prin decontul de taxă aferent lunii august 2012 ca operațiune scutită cu drept de deducere, contrar dispozițiilor legale menționate, care prevăd că operațiunea în cauză este operațiune taxabilă în România, pentru care beneficiarul societatea A. S.R.L. datorează T.V.A. în conformitate cu art. 150, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Potrivit art. 157, alin. (2) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru această operațiune reclamanta avea obligația să evidențieze în jurnalele de vânzări și de cumpărări, precum și în decontul prevăzut la art. 156

2

din același act normativ, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă, în limitele și în condițiile stabilite la art. 145 - 147

1

, taxa în sumă de 108.907 RON (453.780 RON x 24%) aferentă serviciilor facturate de firma D. - Liban.

Prin urmare, Înalta Curte constată că în mod eronat a apreciat instanța de fond că era justificat dreptul de deducere al reclamantei în virtutea principiului neutralității, de vreme ce reclamanta nu a colectat această taxă, considerând-o și declarând-o ca fiind o operațiune scutită.

Pe de altă parte, referitor la serviciile facturate, a căror natură nu a fost identificată, societatea A. S.R.L. nu a prezentat organelor de inspecție fiscală documente justificative cu privire la natura serviciilor, respectiv: contract încheiat între părți, din care să rezulte natura serviciilor, modul și perioada de efectuare a acestora, valoarea totală a serviciilor și modalitatea de plată, precum și situații de lucrări, rapoarte de lucru etc, din care să rezulte natura prestațiilor și că ele au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor proprii.

Or, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru existența dreptului de deducere trebuie îndeplinite condițiile de fond (legate de persoana impozabilă, existența achiziției și destinației acesteia), iar pentru exercițiul acestui drept trebuie îndeplinită condiția de formă a deținerii unei facturi care să răspundă exigențelor art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin urmare, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice (dovedească) natura serviciilor prestate prin prezentarea de înscrisuri care să permită identificarea lor, pentru a se verifica condiția corespondenței de scop cu operațiunile taxabile ale beneficiarului lor, precum și realitatea (efectivitatea) prestării lor.

În îndeplinirea acestei obligații, reclamanta nu a fost în măsură a prezenta decât factura mai sus individualizată, în care este menționată generic "prestări servicii", fără a aduce alte acte în completare, de natură a identifica natura lor sau modalitatea lor de îndeplinire, aspect care justifică pe deplin concluzia organelor fiscale că nu a fost dovedită realitatea acestor operațiuni, nefiind îndeplinită o condiție de fond esențială pentru existența dreptului de deducere.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, astfel că hotărârea instanței de fond care le-a invalidat parțial este dată cu interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, soluția adoptată de judecătorul fondului este nelegală, astfel că în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 alin. (1) și 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. va admite recursurile formulate de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 2878 din 7 iulie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pe care o va casa și, rejudecând, va respinge în tot acțiunea formulată de societatea A. S.R.L., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 2878 din 7 iulie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând, respinge în tot acțiunea formulată de S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 9 iulie 2020.