ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2212/2019

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 11 februarie 2015, reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca prin hotărârea ce va pronunța în cauză să dispună: - anularea Deciziei nr. 274 din 10 septembrie 2014 prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins ca neîntemeiată contestația fiscală formulată de societate și înregistrată la organele fiscale sub nr. 382.825/2009; - anularea Deciziilor de impunere nr. x și nr. 95, ambele emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la data de 12 mai 2009, precum și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 12 mai 2009 emis de aceeași autoritate publică; - obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 18.883.541 RON achitată de societate în temeiul Deciziilor de impunere contestate; - obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 1290 din 15 aprilie 2016, a admis acțiunea reclamantei și a anulat Decizia nr. 274 din 10 septembrie 2014, Decizia de impunere nr. x din mai 2009, Decizia de impunere nr. x din 12 mai 2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 12 mai 2009. De asemenea, instanța a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să restituie reclamantei suma de 18.883.541 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili care au solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. Având în vedere faptul că recurentele au formulat critici de nelegalitate comune cu privire la hotărârea judecătorească atacată, Înalta Curte va proceda la prezentarea și la analizarea acestora în mod grupat. În motivarea căilor de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurentele au susținut faptul că sentința contestată nu este motivată corespunzător și a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestor motive de recurs au fost formulate de către recurente critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. * Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arată că nu are calitate procesuală pasivă pe capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 274 din 10 septembrie 2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, întrucât nu este autoarea acestei decizii. * Soluția primei instanțe privind obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 18.883.541 RON este eronată, deoarece intimata nu mai are calitatea de mare contribuabil, în prezent, aceasta fiind în administrarea fiscală a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București. Acest capăt de cerere este inadmisibil, întrucât pentru restituirea acestor sume există o procedură specială, prevăzută în Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum și în art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003. Restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a cărei restituire se solicită. * În mod eronat, prima instanță a reținut faptul că o parte din facturi nu trebuie să conțină data livrării sau că această dată se deduce din alte documente ori că respingerea dreptului de deducere ar încălca principiul proporționalității și principiul prevalenței substanței asupra formei, astfel cum acestea au fost consacrate în legislația europeană și în jurisprudența CJUE. În perioada ianuarie 2007 - decembrie 2008, intimata a încheiat contracte de vânzare-cumpărare cu furnizorii nominalizați în RIF și decizia de impunere contestate, pentru achiziționarea de echipamente și utilaje de construcții neînmatriculate care au făcut obiectul contractelor de leasing având ca utilizatori diverse societăți ce au înregistrat plății restante către societatea finanțatoare. În toate cazurile, contractele de vânzare-cumpărare încheiate cu furnizorii de utilaje și echipamente de construcții nu conțin locul, ziua, luna, anul în care acesta au fost încheiate, ceea ce contravine prevederilor art. 57 din Codul comercial. Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să dețină în original o factură care să cuprindă toate informațiile obligatorii și să fie emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA sau în baza duplicatului facturii, în condițiile în care exemplarul original al facturii a fost pierdut, sustras sau distrus. Prin decizia de soluționare a contestației administrative, emitentul a reținut că intimata nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă unor facturi de achiziție utilaje și echipamente de construcții neînmatriculate, întrucât nu a făcut dovada existenței faptice a echipamentelor și utilajelor aflate în proprietatea sa și date în folosința utilizatorilor în baza unor contracte de leasing financiar. În calitate de beneficiar-proprietar, intimata avea obligația să efectueze recepția utilajelor și echipamentelor de construcții neînmatriculate înscrise pe facturile de achiziție emise de furnizori. Pentru a confirma recepția bunurilor, societatea de leasing trebuia să facă dovada că deține în original aceste procese-verbale, condiție care nu a fost îndeplinită în speța de față. Societatea de leasing nu a aprobat că deține procese-verbale de recepție a bunurilor achiziționate și nu poate invoca culpa societăților furnizoare sau a utilizatorilor finali, obligația întocmirii acestor documente fiind în sarcina sa. Intimata nu a făcut dovada faptului că a întreprins toate demersurile necesare pentru a intra în posesia tuturor proceselor-verbale încheiate între furnizor și utilizator, aceasta motivând că atâta timp cât utilizatorul a confirmat recepția bunului prin faptul că a transmis copia procesului-verbal și a plătit ratele de leasing, societatea nu avea motive să suspecteze o fraudă. Chiar dacă intimata nu poate fi făcută răspunzătoare pentru faptele furnizorului, aceasta trebuie să facă dovada că, în calitate de proprietar, a achiziționat efectiv bunurile. Neaplicarea legislației fiscale prioritar față de O.G. nr. 51/1997 și omisiunea intimatei de a întreprinde demersurile necesare pentru realizarea unei achiziții efective a utilajelor și echipamentelor de construcții a condus la situația ulterioară ca bunurile facturate să nu mai fie identificate și la rezilierea de către societate a contractelor ca urmare a neplății de către utilizator a ratelor de leasing și demararea de către intimată a procedurilor necesare pentru recuperarea atât a ratelor de leasing facturate cât și a ratelor de leasing nefacturate. De altfel, chiar intimata s-a îndoit de existența bunurilor care au făcut obiectul facturilor de achiziție și utilități a contractelor de leasing, întrucât a precizat în contestația administrativă faptul că se află în prezența unei fraude concertate, de tip carusel, în care veriga de mijloc (A.) a fost parte inocentă. Prin urmare, în mod eronat judecătorul fondului a recunoscut intimatei dreptul de deducere a TVA-ului din facturi care nu sunt completate cu toate informațiile prevăzute de Codul fiscal și în condițiile în care aceasta nu a făcut dovada existenței faptice a bunurilor în momentul exercitării acestui drept. Prin formularea de plângeri penale împotriva anumitor utilizatori, intimata a recunoscut că bunurile nu au putut fi identificate și că există suspiciuni în sensul că bunurile nu au existat niciodată. Recurentele precizează că nu poate fi primit argumentul instanței de fond în sensul că legalitatea deducerii se confirmă în raport de existența proceselor-verbale de predare-primire. Conform constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. x/12 mai 2009, din analiza fiecărui contract de achiziție în parte, se observă faptul că, în multe cazuri, nu există procese-verbale de livrare sau, dacă acestea există, nu se poate cunoaște cu certitudine data livrării. Mai mult decât atât, din documentele existente la dosar, nu rezultă faptul că intimata, printr-un reprezentant, a participat la recepția bunurilor; la dosarul de finanțare nu există comunicarea furnizorului în sensul că bunul este gata de livrare și nici acordul scris al finanțatorului că se poate face livrarea. * În mod eronat, prima instanță a reținut faptul că au fost încălcate principiile proporționalității și prevalenței substanței asupra formei. În jurisprudența CJUE se recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept. De asemenea, legislația europeană nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitatea economică dând naștere la activități taxabile. Simpla achiziție a unui bun și/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic a bunului și/sau serviciului achiziționat, respectiv pentru desfășurarea unei activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile. Recurentele concluzionează în sensul că sentința atacată este nelegală, în condițiile în care intimata nu a respectat cadrul normativ în vigoare la momentul efectuării operațiunilor. Cu alte cuvinte, intimata a exercitat dreptul de deducere a TVA din facturi care nu sunt completate cu toate informațiile obligatorii prevăzute de Codul fiscal și nu a făcut dovada existenței faptice a bunurilor la momentul exercitării dreptului de deducere a TVA.

Apărările formulate în cauză 4.1. Intimata a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, pentru argumentele prezentate la dosar. 4.2. Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat răspuns la întâmpinare. 4.3. Intimata a depus concluzii scrise, în cadrul cărora a invocat excepția nulității recursurilor formulate în cauză, apreciind că acestea nu corespund cerințelor impuse de prevederile art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. În subsidiar, intimata a solicitat respingerea recursurilor, ca neîntemeiate.

Soluția instanței de recurs 5.1. Înalta Curte va respinge excepția nulității recursurilor, invocată de intimată, întrucât criticile prezentate în cadrul celor două memorii de recurs se circumscriu motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. 5.2. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, precum și a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Așa cum s-a prezentat la pct. 1 din decizia de față, intimata a supus controlului de legalitate actele administrativ fiscale prin care recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a stabilit în sarcina sa obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 18.883.541 RON, reprezentând TVA și majorări de întârziere aferente. În esență, organele de inspecție fiscală au efectuat o inspecție fiscală parțială care a avut ca obiective: - reverificarea TVA pentru perioada ianuarie - noiembrie 2007, în baza Deciziei de reverificare nr. 18369 din 17 decembrie 2008; - soluționarea cu control anticipat a decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare nr. x din 25 ianuarie 2008, aferent lunii decembrie 2007; - modul de evidențiere, înregistrare și declarare a TVA aferentă perioadei ianuarie - decembrie 2008. În urma acestei activități a fost întocmit Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 12 mai 2009, care a stat la baza emiterii Deciziilor de impunere nr. x și nr. 95 de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la data de 12 mai 2009. Concluzia organelor fiscale a fost aceea că intimata SC A. SA și-a exercitat dreptul de deducere a TVA din facturi care nu sunt completate cu toate informațiile obligatorii prevăzute de Codul fiscal, iar aceasta nu a făcut dovada existenței faptice a bunurilor la momentul exercitării dreptului de deducere a TVA; prin formularea de plângeri penale împotriva anumitor utilizatori, intimata recunoaște faptul că bunurile nu au putut fi identificate, existând suspiciuni că bunurile nu au existat niciodată. Prima instanță a admis acțiunea reclamantei, a anulat actele administrativ fiscale și a recunoscut dreptul societății de deducere a TVA în cuantum de 18.883.541 RON. Înalta Curte nu împărtășește soluția pronunțată în cauză. Criticile recurentelor, ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de: - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. ("când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității"); - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), sunt fondate. Instanța de control judiciar constată faptul că judecătorul fondului nu a analizat problemele de drept deduse judecății prin raportare la susținerile părților, la cadrul normativ aplicabil și la probatoriul administrat în cauză. În concret, în motivarea sentinței atacate sunt redate fidel doar argumentele expuse de intimata-reclamantă în concluziile scrise, aflate la dosar. Ca atare, Înalta Curte apreciază că prima instanță nu a motivat soluția de anulare a actelor administrativ fiscale aflate în discuție, ci doar s-a rezumat să preia din susținerile intimatei-reclamante, fără a prezenta propriul raționament juridic. Potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au alăturat cererile părților. În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare. În același timp, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată (cauza Albina împotriva României, cauza Gheorghe împotriva României). Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată. Curtea de apel nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speța dedusă judecății. Or, cercetarea fondului cauzei presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului. În mod evident, în raport de cele anterior prezentate, sentința recurată nu corespunde cerințelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind încălcat dreptul la un proces echitabil. De asemenea, Înalta Curte se află în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar. În aceste condiții, părților litigante li s-a cauzat o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, pentru a asigura acestora accesul la dublul grad de jurisdicție. Prin urmare, instanța de control judiciar reține că sunt fondate motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ. * În raport de soluția pronunțată cu privire la acest motiv de casare, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea criticilor formulate de părți subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 și art. 498 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.