ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2857/2020

Ședința publică din data de 25 iunie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea formulată la data de 04.07.2017 reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instanței ca prin hotărârea ce va pronunța să dispună:

a) anularea Deciziei nr. 324/27.12.2016 emisă de pârâta A.N.A.F. cu ocazia soluționării contestației fiscale formulată de Societate;

b) anularea, în parte, a (i) deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 și a (ii) raportului de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016, emise de D.G.A.M.C.;

c) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată,

Prin sentința civilă nr. 1153 din 13 martie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele măsuri:

- A admis excepția inadmisibilității în cauza de contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională De Administrare Fiscală și Direcția Generală De Administrare A Marilor Contribuabili,

- A respins capetele de cerere privind anularea deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 și a raportului de inspecție fiscală x/30.09.2016, ca inadmisibile.

- A disjuns cererea privind anularea deciziei nr. 324/27.12.2016 și dispune formarea unui nou dosar în care acordă termen la 29.05.2018.

Împotriva sentinței nr. 1153 din 13 martie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta A. S.R.L.

Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta.

În motivarea recursului recurenta reclamantă a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

O primă critică se referă la încălcarea, de către instanța de fond, a prevederilor art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, raportat la art. 279 alin. (5) din același act normativ și a art. 77 alin. (1) raportat la art. 276 alin. (7).

În opinia recurentei reclamante, interpretarea logică și teleologică a textelor menționate conduce la concluzia că emiterea unei decizii de suspendare a soluționării contestației deschidea calea acțiunii în justiție inclusiv cu privire la actele de impunere întrucât decizia de suspendare este considerată de legiuitor o decizie dată în soluționarea contestației și legea nu face nicio distincție între aceste decizii atunci când dă posibilitatea contribuabilului de a se adresa cu o acțiune în instanță atât cu privire la decizia dată în soluționarea contestației cât și cu privire la actele de impunere.

A admite interpretarea primei instanțe ar determina ca analiza unor acte administrativ fiscale să se realizeze ca urmare a derulării a două procese succesive, ceea ce nu poate coincide cu scopul procedurilor fiscale care este acela de clarificarea rapidă a raporturilor relevante.

O a doua critică se referă la faptul că decizia de suspendare a soluționării contestației a intervenit după expirarea termenului legal de 45 de zile, prevăzut de legiuitor pentru soluționarea contestației administrative, astfel încât, în opinia recurentei reclamante, o astfel de măsură de suspendare nu se mai putea dispune în mod legal la momentul respectiv. Potrivit susținerilor părții, după expirarea termenului de 45 de zile avea deschisă calea unei acțiuni în instanță cu privire la actele fiscale, textul articolului 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală vizând doar situația în care organul fiscal emite o decizie de soluționare în termenul legal.

O altă critică se referă la greșita interpretare a prevederilor art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, raportat la art. 77 alin. (1) din același act normativ, art. 2 alin. (1) lit. f) și art. 18 alin. (1) din legea 554/2004.

Recurenta arată că instanța de fond a apreciat în mod greșit că numai în situația în care autoritatea fiscală nu ar emite o decizie în soluționarea contestației în termen de 6 luni de la inițierea procedurii prealabile, partea interesată ar avea dreptul de a ataca în mod direct în instanță decizia de impunere.

În opinia recurentei reclamante emiterea deciziei de suspendare ulterior împlinirii termenului de 45 de zile deschide calea unei acțiuni în instanță inclusiv pentru actele fiscale, pentru motivele arătate mai sus.

Totodată, recurenta reclamantă arată că dacă s-ar accepta ca instanța să se limiteze la anularea deciziei de suspendare a soluționării contestației aceasta ar impune, în mod automat, reluarea procedurii administrative. Această soluție ar echivala cu o casare cu trimitere nereglementată de lege. Legea 554/2004 permite pronunțarea unei soluții de obligare a organului fiscal să emită un act doar în situația în care petentul a solicitat inițial emiterea acestuia. În cazul actului administrativ tipic nu este reglementată o astfel de soluție.

Opțiunea legiuitorului este una logică, în opinia recurentei, și se explică prin necesitatea de a soluționa cererile celor care se pretind vătămați printr-un act administrativ cu o anumită celeritate. Dacă s-ar admite posibilitatea instanței de a obliga autoritatea să soluționeze contestația în loc să se pronunțe asupra actului administrativ fiscal contestat s-a ajunge la o tergiversare nesfârșită a solicitării persoanei care se pretinde vătămată în drepturile și interesele sale legitime.

Analizând probele administrate în cauză Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

În ceea ce privește lipsa de interes în formularea acțiunii, aspect invocat de recurentă prin notele de ședință depuse la 11.06.2020 și care ar decurge din formularea unei noi acțiuni îndreptate împotriva acelorași acte administrativ fiscale și care a fost soluționată în primă instanță, Înalta Curte constată că nu se poate vorbi de o lipsă de interes la momentul soluționării recursului cât timp nu a fost pronunțată, până la acest moment, o soluție definitivă cu privire la acțiunea formulată împotriva actelor administrativ fiscale. În lipsa unei astfel de decizii soarta noii acțiuni inițiate de recurenta reclamantă este incertă, existând chiar posibilitatea respingerii ei fără cercetarea fondului astfel încât nu se poate susține că, la momentul soluționării prezentului recurs, acțiunea inițială a recurentei reclamante ar fi lipsită de interes.

În ceea ce privește aspectele de fond, Înalta Curte constată că soluția primei instanței este temeinică și legală.

Instanța de fond a interpretat și aplicat în mod corect prevederile art. 281 din Codul de procedură fiscală reținând că actele administrativ fiscale pot fi contestate pe cale judiciară numai odată cu decizia de soluționare a contestației administrative, singura situație în care este posibilă contestarea lor independent de decizia de soluționare a contestației fiind cea în care organul administrativ nu emite o astfel de decizie în termen de 6 luni de la sesizare.

Interpretarea propusă de recurenta reclamantă nu poate fi susținută nici din punct de vedere logic și nici din punct de vedere teleologic.

Articolul 279 alin. (5), invocat de recurenta reclamantă, prevede că "Prin decizie se poate suspenda soluționarea cauzei, în condițiile prevăzute de art. 277." Acest articol poartă, într-adevăr, titlul Soluții asupra contestației dar acest titlu nu este suficient pentru a trage concluzia că, în opinia legiuitorului, actul de suspendare a soluționării contestației ar fi un act de soluționare a acesteia. Ar fi o contradicție în termeni să se aprecieze că un act prin care se suspendă soluționarea cauzei reprezintă un act prin care se soluționează cauza. În fapt soluțiile propriu-zise sunt enunțate la alin. (1) din articolul menționat unde se arată că "Prin decizie contestația poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă."

De asemenea, se constată că, potrivit art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală "În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) și nici cele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277".

Acest articol susține opinia instanței în sensul că, pentru a contesta în mod distinct decizia de impunere, este necesar ca organul fiscal să nu soluționeze contestația timp de 6 luni. Mai mult, teza finală a articolului, care prevede că nu se ține seama la calcularea acestui termen de 6 luni de perioada în care soluționarea contestației este suspendată, exclude posibilitatea interpretării textului în sensul că ar fi posibilă contestarea deciziei de impunere de la momentul suspendării soluționării contestației. Măsura de suspendare produce efecte doar în ceea ce privește modul de calcul al termenului de 6 luni nu și în ceea ce privește posibilitatea nașterii unui asemenea drept la acțiune înainte de împlinirea respectivului termen.

Interpretarea propusă de recurentă nu poate fi susținută nici din punct de vedere teleologic.

Argumentul potrivit căruia scopul procedurilor fiscale ar fi acela de clarificare rapidă a raporturilor relevante și acest scop nu ar mai putea fi atins dacă s-ar pretinde derularea a două proceduri succesive, una pentru emiterea deciziei de soluționare a contestației și una pentru contestarea deciziei de impunere nu este întemeiat.

Este adevărat că celeritatea în soluționarea contestației reprezintă un deziderat important dar acest lucru nu poate să conducă la nesocotirea procedurilor impuse în mod explicit de legiuitor. Or, obligația de a obține, mai întâi, o soluție administrativă pentru a putea sesiza instanța de judecată cu problemele de fond ale deciziei de impunere este explicit reglementată de art. 181 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și este confirmată de modalitatea în care legiuitorul a înțeles să reglementeze, în art. 181 alin. (5) din același act normativ excepțiile de la această regulă.

De asemenea, dacă un contribuabil ar putea sesiza instanța de judecată cu o acțiune îndreptată împotriva deciziei de impunere în situația în care organul fiscal suspendă soluționarea contestației, instituția suspendării soluționării contestației reglementată de art. 179 alin. (5) din Codul de procedură fiscală s-ar goli de conținut, nemaiputându-se pune problema reluării unei astfel de proceduri după momentul sesizării instanței.

Reglementând posibilitatea suspendării soluționării contestației legiuitorul a urmărit, în mod evident, să excludă posibilitatea de sesizare a instanței cu o acțiune îndreptată împotriva actelor de impunere, pe perioada în care subzistă temeiurile suspendării.

În ceea ce privește faptul că decizia de suspendare ar fi intervenit ulterior împlinirii termenului de 45 de zile de soluționare a contestației, Înalta Curte constată că acest aspect este nerelevant în raport cu considerentele de mai sus, legiuitorul reglementând posibilitatea de formulare a unei acțiuni independente cu privire la actele de impunere doar în situația unei întârzieri de 6 luni în soluționarea contestației. Dacă s-ar fi dorit ca termenul de 45 de zile de soluționare a contestației să fie unul de decădere nu s-ar mai fi justificat instituirea termenului prohibitiv de 6 luni de la formularea contestației în care partea nu are posibilitatea să sesizeze instanța cu o acțiune îndreptată, în mod independent, împotriva actelor de impunere.

Critica recurentei referitoare al faptul că o soluție de anulare a deciziei de suspendare fără soluționarea acțiunii îndreptate împotriva deciziei de impunere ar echivala cu o casare cu trimitere este, de asemenea, neîntemeiată.

Construcția logică este una artificială, nepunându-se, în speță, problema unei casări cu trimitere propriu-zise, astfel încât legiuitorul nu avea niciun motiv să reglementeze, în mod explicit, posibilitatea pronunțării unei soluții de casare cu trimitere.

Cât privește faptul că obligarea unui organ să emită un act administrativ este posibilă, potrivit legii 554/2004, doar în situația în care petentul a solicitat inițial tocmai emiterea respectivului act nu și în situația în care se contestă un act administrativ tipic, Înalta Curte constată că interpretarea și aplicarea normei generale trebuie să țină seama și de particularitățile procedurii fiscale. În economia Legii 554/2004 procedura prealabilă obligatorie se reduce la formularea unei contestații administrative, fiind nerelevantă soluționarea acesteia de către organul emitent. În schimb, în reglementarea specială din materie fiscală regula este aceea că ceea ce se contestă, în primul rând, în instanță este decizia de soluționare a contestației, impunându-se, așadar, ca procedura prealabilă să se finalizeze cu emiterea unei astfel de decizii.

În cazul în care cursul procedurii de soluționare a contestației este întrerupt printr-o decizie de suspendare a acestei proceduri instanța de judecată poate fi sesizată pentru cenzurarea acestei decizii a autorității administrative, neexistând niciun impediment legal ci, dimpotrivă, aceasta fiind singura modalitate admisibilă de protejare a drepturilor petentului.

Nu se poate vorbi, în acest caz, de o tergiversare la nesfârșit a soluționării situației contribuabilului întrucât, după reluarea procedurii, organul fiscal este obligat să emită o decizie de admitere în totalitate sau în parte a contestației sau de respingere a acesteia iar în caz de neemitere a acestei decizii devin incidente prevederile art. 181 alin. (5) din Codul de procedură fiscală care deschid calea unei acțiuni în instanță (ocazie cu care se tranșează diferendul).

În concluzie, Înalta Curte constată că instanța de fond a interpretat și aplicat corect prevederile legale motiv pentru care, în baza art. 496 din C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 1153 din 13 martie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 25 iunie 2020.