ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 855/2023

Ședința publică din data de 16 februarie 2023

Asupra recursurilor de față, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII a contencios administrativ și fiscal la data de 27.03.2018 reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice-ANAF-DGAMC, Ministerul Finanțelor Publice ANAF-DGSC a solicitat:

- anularea deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.06.2017, pentru suma de 4.649.910 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar prin aplicarea eronată a limitărilor de deducere a TVA aferentă vehiculelor aflate în proprietatea/folosința Societății și a cheltuielilor aferente acestora ("Decizia de TVA suplimentar" - Anexa nr. 3), iar pe cale de consecință, exonerarea A. de la plata acestei sume.

- anularea deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 107/21.07.2017 ("Decizia de accesorii" - Anexa nr. 4), pentru suma de 3.291.733 RON, din care 2.561.326 RON reprezentând dobânzi, și 730.407 RON reprezentând penalități, calculate la sumele impuse prin Decizie de TVA suplimentar, iar pe cale de consecință, exonerarea A. de la plata acestor sume;

- anularea deciziei nr. 482/13.12.2017, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care aceasta a respins ca neîntemeiată contestația fiscală formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de TVA suplimentar și Deciziei de accesorii ("Decizia de respingere a contestației fiscale" - Anexa nr. 5);

- anularea raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 23.06.2017 ("Raportul de inspecție fiscală" - Anexa nr. 6);

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei acțiuni în contencios administrativ-fiscal.

II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

III Recursurile formulate de pârâți

Împotriva sentinței au declarant recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Motivele invocate în susținerea recursurilor sunt similare.

Astfel, recurentele critică soluția instanței de fond în ceea ce privește modalitatea de desemnare a echipei de inspecție cu ocazia refacerii controlului, arătând că interdicția impusă de art. 129 din Codul de procedură fiscală se referă exclusiv la membrii echipei de inspecție nu și la coordonatorul acesteia. Or, în speță au fost respectate exigențele impuse de acest articol întrucât membrii echipei de inspecție care au realizat al doilea control erau diferiți de cei care au făcut parte din echipa de inspecție cu ocazia primului control. În concluzie, se susține că prin includerea coordonatorului activității de inspecție fiscala in echipa de inspecție fiscala care a efectuat reverificarea societatii reclamante, instanța fondului a incalcat dispozitile art. 7 alin. (3), art. 129 si art. 276 Codul de procedură fiscală, considerentele reținute de instanța fondului fiind vădit nelegale.

Referitor la modul de soluționare a fondului litigiului, respectiv la modalitatea în care instanța de fond a tranșat problema deductibilității Taxei pe valoare adăugată aferentă achiziției de autovehicule și a cheltuielilor legate de autovehiculele recurentele au arătat, în esență, următoarele:

În perioada 2009-2013 nu era permisă deducerea TVA pentru vehiculele folosite de personalul angajat chiar și în situația în care autoturismele erau utilizate în folosul activității economice a persoanelor impozabile, cu excepția utilizării pentru acele destinații anume prevăzute de legea fiscală la lit. a)-d) alin. (1) art. 145

1

din Codul fiscal, ceea nu este cazul in speță.

Astfel, în perioada mai 2009- decembrie 2011, a fost limitat dreptul de deducere a TVA în cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, în sensul că nu s-a dedus TVA aferentă achizițiilor acestor vehicule și nici taxa aferentă achizițiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleași caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, cu excepția vehiculelor care se înscriu în anumite categorii, cum ar fi vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenție, reparații, pază și protecție, curierat, transport de personal la și de la locul de desfășurare a activității, precum și vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenți de vânzări și de agenți de recrutare a forței de muncă, ceea ce nu este cazul in speță.

De asemenea, în perioada ianuarie- iunie 2012, în cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, s-a dedus 50% din TVA aferentă achizițiilor acestor vehicule și, respectiv, 50% din taxa aferentă achizițiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleași caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, cu excepția vehiculelor care se înscriu în anumite categorii, cum ar fi vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenție, reparații, pază și protecție, curierat, transport de personal la și de la locul de desfășurare a activității, precum și vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenți de vânzări și de agenți de recrutare a forței de muncă.

Începând cu data de 01.07.2012, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care utilizează un autoturism, poate decide în cadrul fiecărei perioade fiscale dacă:

- limitează dreptul de deducere a TVA deductibile aferente combustibilului consumat sau a celorlalte achiziții legate direct de autoturismul respectiv (piese de schimb, reparații, întreținere etc.) integral 100% sau parțial 50%;

- exercită integral dreptul de deducere a TVA.

Aplicarea unui tratament fiscal trebuie să fie flexibilă, în funcție de utilizarea efectivă a autoturismului într-o perioadă fiscală, respectiv luna calendaristică sau trimestrul calendaristic în cadrul unui an. De asemenea, exercitarea integrala a dreptului de deducere se efectuează numai în situația în care se poate justifica utilizarea autoturismului exclusiv în scopul activității economice.

Se consideră că un vehicul este utilizat exclusiv în scopul activității economice dacă este folosit pentru:

- deplasări în țară sau în străinătate la clienți sau furnizori, pentru prospectarea pieței;

- deplasări la punctele de lucru;

- deplasări la bancă, la vamă, la oficiile poștale, la autoritățile fiscale;

- deplasări pentru intervenție, service, reparații;

Pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA în cotă de 100%, trebuie să existe dovada că vehiculul este utilizat pentru exercitarea atribuțiilor de serviciu, care, la rândul lor decurg din obiectul de activitate al firmei, sau alte acțiuni similare celor enumerate anterior.

Pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere în cota de 100% aferentă combustibilului auto, dar și a celorlalte cheltuieli (dobandă, diverse elemente componente ale ratei de leasing, reparații, întreținere, piese de schimb etc.) potrivit legii fiscale, trebuie întocmită foaia de parcurs, document justificativ care trebuie să conțină cel puțin următoarele informații:

- categoria de vehicul utilizat;

- scopul și locul deplasării;

- kilometrii parcurși;

- norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.

Limitarea cu 50% se efectuează numai în situația în care nu se poate justifica utilizarea autoturismului exclusiv în scopul activității economice.

Or, analizând activitatea personalului care a utilizat autovehiculele pentru care s-a solicitat deducerea integrală sau parțială a taxei pe valoare adăugată (în funcție de perioada supusă analizei), organele fiscale au ajuns la concluzia că reprezentanții medicali si comerciali, managerul de zonă și consultantul de formare nu se ocupa cu niciuna din activitățile specifice agentului de vanzari, respectiv prospectarea pieței, desfășurarea activității de merchandising, negocierea condițiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor, asigurarea de servicii postvanzare si monitorizarea clienților. În ceea ce privește managerul de zonă, se mai arată că din fișa postului rezultă că aceștia se ocupă cu conducerea echipei reprezentanților medicali, pregătirea și instruirea eficientă a acestora iar consultantul de formare se ocupă prin pregătirea, prin organizarea unor sesiuni de formare, a reprezentanților medicali.

De asemenea, se arată că reclamanta nu obține venituri din vânzarea de medicamente, obiectul de activitate al acesteia fiind de servicii de reprezentare media.

Autovehiculele nu au fost utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, activitatea societății nefiind similară școlilor de șoferi sau serviciilor de curierat, unde autoturismul contribuie în mod esențial și direct la prestarea serviciului.

Cât privește perioada 01.07.2012 – 31.12.2013, recurentele au mai arătat că, în raport cu modalitatea deficitară în care au fost întocmite documentele reclamantei, nu se poate demonstra ca autoturismele date in folosința salariaților cu munca de teren au fost utilizate exclusiv in activitatea economica, pentru a beneficia de acordarea deducerii integrale a TVA, si nu si in interes personal. Intrucat reclamanta nu desfasoara activitati generatoare de venituri prin utilizarea autoturismelor (exploatarea autoturismelor), așa cum este in cazul școlilor de șoferi, activităților de curierat etc., situații în care autovehiculele contribuie in mod esențial la prestarea serviciilor, vehiculele utilizate de salariații cu munca de teren nu se încadreze pentru prestarea de servicii cu plată.

De asemenea, referitor la aceeași perioadă se arată că pentru achiziția de autoturisme si combustibil pentru autovehiculele folosite de personalul care nu efectuează munca de teren, societatea a dedus TVA in procent de 50%, iar pentru celelalte cheltuieli (cheltuieli cu reparațiile) legate de aceste vehicule, utilizate de același personal ce nu efectuează munca de teren, a dedus TVA 100%. Recurentele afirmă că în conformitate cu art. 145

1

alin. (1) din Codul fiscal, reclamanta avea obligația deducerii a TVA în procent de 50% pentru toate cheltuielile aferente acestor autoturisme, in perioada menționata, având in vedere ca acestea au fost utilizate de personal ce nu efectuează munca de teren, deci nu au fost utilizate exclusiv in scopul activității economice.

Referitor la informațiile înscrise in foile de parcurs, se mai arată că, deși prin Decizia nr. 306/2015 organul de soluționare a considerat că acesta conține informațiile esențiale, se arată că organele de inspecție fiscală nu au avut obiecțiuni cu privire la informațiile cuprinse in acestea, ci au constatat ca, prin modul de calcul al kilometrilor parcurși si a consumului mediu de combustibil, reclamanta nu face dovada ca autovehiculele au fost utilizate exclusiv in activitatea economica, acestea aflându-se în posesia angajaților si în afara orelor de lucru, inclusiv în zilele nelucrătoare si în perioada concediilor, iar reclamanta nu detine puncte de lucru si nici parc auto in teritoriu.

Referitor la suma de 3.291.733 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, în sumă de 2.561.326 RON, și penalități de întârziere, în sumă de 730.407 RON, se arată că in considerentele sentinței recurate instanța fondului nu a analizat temeinicia si legalitatea deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 107/21.07.2017, nefiind făcuta vreo precizare in legatura cu acestea.

IV Apărările formulate

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

V Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate în recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

În perioada 11.03.2014-28.04.2015, societatea a fost supusă inspecției fiscale parțiale având ca obiect soluționarea cu control ulterior a unui număr de 17 deconturi de TVA, efectuată de organele de control din cadrul DGAMC - Activitatea de inspecție fiscală.

Ulterior efectuării inspecției fiscale din perspectiva TVA, prin Decizia de impunere nr. x/30.04.2015, organele de control au stabilit obligații suplimentare de plată în contul TVA în valoare totală de 5.631.087 RON, precum și dobânzi și majorări de întârziere în valoare de 2.255.794 RON, respectiv penalități de întârziere în valoare de 826.968 RON.

Reclamanta a contestat parțial decizia de impunere nr. x/30.04.2015 și raportul de inspecție pe baza căreia aceasta a fost emisă, pentru suma de 8.096.701 RON reprezentând TVA în suma de 5.254.113 RON și accesorii în suma de 2.842.588 RON.

Prin Decizia nr. 306/25.08.2015, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a desființat parțial decizia de impunere nr. x/30.04.2015 pentru suma de 7.179.498 RON, din care TVA în suma de 4.649.910 RON și accesorii aferente în sumă de 2.529.588 RON, urmând să se dispună o nouă verificare pentru TVA, pentru aceeași perioadă, ținând cont nu numai de prevederile legale aplicabile precum și cele precizate în decizie și totodată să se aibă în vedere și să se analizeze argumentele incluse în contestație precum și toate documentele relevante în vederea clarificării stării de fapt din punct de vedere fiscal.

În perioada 29.11.2016-07.06.2017, reclamanta a fost subiect al unei noi inspecții fiscale, cu scopul de a determina dacă este îndreptățită la deducerea TVA în suma de 4.649.910 RON reprezentând TVA aferentă achiziției de vehicule utilizate de personalul angajat, dar și achiziției de combustibil, piese de schimb, lubrifianți, servicii de reparații, întreținere, închiriere autoturisme în perioada 01.05.2009-31.12.2013.

În urma inspecției de reverificare, organele de inspecție fiscală au emis raportul de inspecție fiscală, decizia de TVA suplimentar și decizia de accesorii, contestate în prezentul litigiu, prin care au constatat următoarele:

- în perioada 01.05.2009-31.12.2011, societatea a dedus integral TVA în suma totală de 2.876.442 RON, aferentă achiziției/închirierii de autoturisme și achiziției de combustibil pentru angajații care desfășoară muncă de teren, respectiv reprezentant medical, reprezentant comercial, manager zonă, consultant formare, deși, conform organelor de inspecție fiscală, aceste categorii de personal nu se ocupa cu niciuna din activitățile menționate la pct. 45

l

alin. (1) lit. e) din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, specifice agentului de vânzări, respectiv prospectarea pieței, desfășurarea activității de merchandising, negocierea condițiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor, asigurarea de servicii post-vânzare și monitorizare clienți.

Conform organelor de inspecție fiscală care au realizat inspecția de reverificare, societatea nu are drept de deducere a TVA aferentă achiziției/închirierii de autoturisme și combustibil pentru angajații care desfășoară muncă de teren în suma de 2.876.442 RON pentru perioada 01.05.2009-31.12.2011.

- în perioada 01.01.2012-31.12.2013, societatea a dedus TVA în procent de 50% pentru achiziția de autoturisme și combustibil utilizat de către acestea, folosite de personalul care nu efectuează munca de teren întrucât acestea nu au fost utilizate exclusiv în scopul activității economice, dar a dedus integral TVA aferentă altor cheltuieli (cheltuieli cu reparațiile) legate de aceleași vehicule, utilizate de același personal ce nu efectuează munca de teren.

Prin urmare, organele de inspecție fiscala au considerat că societatea are drept de deducere doar pentru 50% din TVA aferentă cheltuielilor pentru aceste autovehicule, în speță pentru 14.812 RON.

- în perioada 01.01.2012-31.12.2013, societatea a dedus integral TVA pentru achiziția/închirierea de autoturisme, achiziția de combustibil și alte cheltuieli legate de autoturisme (cheltuieli de reparații) pentru angajații care desfășoară muncă de teren, deși, conform organelor de inspecție fiscală care au realizat inspecția de reverificare, aceste categorii de personal nu se ocupă cu niciuna din activitățile specifice agentului de vânzări, respectiv prospectarea pieței, desfășurarea activității de merchandising, negocierea condițiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor, asigurarea de servicii de post-vânzare și monitorizare a clienților si nici nu pot justifica folosirea exclusivă a autovehiculelor în scopul activității economice a societății. Astfel, organele de inspecție fiscală au considerat că Societatea are drept de deducere doar pentru 50% TVA aferentă achizițiilor/închirierii de autovehicule, cheltuielilor de combustibilul și cheltuielilor de reparații, respectiv în suma de 1.758.654 Iei.

Împotriva raportului de inspecție fiscală, a deciziei de TVA suplimentar și a deciziei de accesorii, reclamanta a formulat contestație fiscală prin care a contestat atât suma de 4.649.910 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar prin aplicarea eronată a limitărilor dreptului de deducere a TVA aferentă vehiculelor aflate în proprietatea/folosința societății și a cheltuielilor aferente acestora cât și suma de 3.291.733 RON reprezentând accesorii incluse în decizia de accesorii, din care 2.561.326 reprezentând dobânzi și 730.407 RON reprezentând penalități.

În soluționarea acestei contestații, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis Decizia nr. 482/13.12.2017 prin care a respins ca neîntemeiată contestația formulată de A..

Referitor la primul motiv de recurs, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că acesta este întemeiat, instanța reținând în mod greșit că prin semnarea unor acte de către șeful de birou B. atât cu ocazia primului control cât și cu ocazia celui de al doilea control se încalcă prevederile art. 129 din Codul de procedură fiscală care prevede dă "(1) În situația în care, ca urmare a deciziei de soluționare emise potrivit art. 279 se desființează total sau parțial actul administrativ-fiscal atacat, emis in procedura de inspecție fiscala, organul de inspecție fiscala reface inspecția fiscala, cu respectarea dispozițiilor art. 276 alin. (3). [..] (4) Refacerea inspecției fiscale se realizează de către o altă echipă de inspecție fiscală decât cea care a încheiat actul desființat."

În realizarea și finalizarea unei inspecții fiscale prin emiterea raportului de inspecție fiscală și, eventual, a deciziei de impunere, pe lângă atribuțiile membrilor echipei de inspecție, au atribuții și alte persoane din cadrul organului de inspecție fiscală. În acest sens, în mod corect, recurenții au arătat că, potrivit Ordinul nr. 1109/2004 privind aprobarea formularului Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscal, " «Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală» se întocmește de către organul de inspecție fiscală, se avizează de șeful de serviciu și se aprobă de directorul executiv adjunct coordonator al activității de control."

În raport de aceste prevederi legale, instanța de fond a reținut în mod greșit faptul că semnarea de către șeful de serviciu a primei decizii de impunere, desființate în cadrul primei contestații, atrăgea incompatibilitatea acestei persoane de a mai exercita atribuții specifice în cadrul celei de a doua inspecții. În realitate, incompatibilitatea instituită de art. 129 din Codul de procedură fiscală se referă exclusiv la membrii echipei de inspecție fiscală nu și la celelalte persoane din cadrul organului de inspecție care au atribuții proprii în activitatea de inspecție fiscală. Nici nu ar fi posibil, de altfel, ca, în condițiile în care legea conferă anumite atribuții șefului de serviciu (cum este și cea de avizare a deciziei de impunere), aceste atribuții să fie exercitate de o altă persoană în situația refacerii inspecției fiscale.

În ceea ce privește deductibilitatea taxei pe valoare adăugată pentru cheltuielile aferente autovehiculelor utilizate de persoanele care desfășoară muncă de teren (reprezentanți medicali, reprezentanți comerciali, manageri de zonă și consultanți de formare) criticile recurentelor sunt neîntemeiate.

Instanța de fond a sintetizat în mod corect evoluția legislației pe perioada supusă controlului, reținând că, în perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011, TVA aferentă achiziției de mașini și combustibilului destinat utilizării pentru mașinile în cauză nu era deductibilă, cu unele excepții între care și vehicule utilizate de agenții de vânzări;

- în perioada 1 ianuarie 2012 - 30 iunie 2012 - se permitea deducerea în proporție de 50% a TVA aferentă achiziției de mașini si aferentă combustibilului destinat utilizării pentru mașinile în cauză, fiind exceptate de la această limitare o serie de vehicule între care se regăsea și categoria vehiculelor utilizate de agenții de vânzări;

- în perioada 1 iulie 2012 - 31 decembrie 2013 - era posibilă deducerea a 50% din valoarea TVA aferentă achiziției de mașini și aferentă cheltuielilor legate de aceste mașini (de ex. reparații), aflate în proprietatea persoanei impozabile, în cazul în care mașinile nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice. Limitarea deducerii nu se aplica pentru o serie de vehicule între care se regăsea și categoria vehiculelor utilizate de agenții de vânzări;

Ca urmare, în oricare dintre aceste perioade, Codul fiscal prevedea că limitarea deducerii TVA nu se aplica pentru vehicule utilizate de agenții de vânzări.

Or, vehiculele utilizate de reprezentanți medicali, reprezentanți comerciali, manageri de zonă și consultanți de formare se încadrau la această categorie, așa cum a reținut și instanța de fond.

Este adevărat că reclamanta nu desfășoară activitate de vânzare de medicamente și nu înregistrează venituri dintr-o astfel de activitate, dar, pe de altă parte, A. S.R.L a încheiat în anul 2008 contractele de prestari servicii cu A. din Marea Britanie si A. din Suedia, obligându-se, între altele, să acorde asistenta cu promovarea produselor, inclusiv organizarea de vizite directe la medici si a altor profesionisti din domeniul medical, precum si organizarea de seminarii si simpozioane pentru personalul medical, vanzatorii en-gros si personalul farmaceutic, organizatii ale pacientilor si autoritati din domeniul medical, precum si organizarea de congrese si conferinte nationale si internationale axate pe tratamente si noi cercetari din domeniul medical si eficacitatea produselor, inclusiv organizarea participarii medicilor si altor profesionisti in domeniul medical la astfel de congrese si conferinte și să asigure promovarea siglei.

Aceste obligații implică realizarea de activități specifice agenților de vânzări chiar dacă este vorba de promovarea produselor comercializate de alte societăți din cadrul grupului.

De altfel, abordarea rigidă a organului de inspecție fiscală, prin care se pune accentul pe obiectul de activitate al reclamantei, a fost sancționată prin decizia nr. 306/2015 prin care au fost desființate actele emise cu ocazia primului control, apreciindu-se că "operațiunile care au determinat impunerea în cauză trebuie analizate de organul de inspecție fiscală, nu limitativ, în sensul că activitatea reprezentanților medicali, reprezentanților comerciali, a consultanților de formare și managerilor de zonă nu poate fi asimilată cu cea a agenților de vânzări, iar activitatea S.C. A. S.R.L. este de servicii de consiliere, asistență și consultanță pe mai multe domenii de activitate și nu de prospectare piață, marchandising, negocierea condițiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor/serviciilor, asigurarea de servicii postvanzare și monitorizarea clienților, ci prin prisma tuturor prevederilor legale, precum și a documentelor justificative care au stat la baza operațiunilor".

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că, atât activitatea reprezentanților medicali, cât și activitatea reprezentanților comerciali se subsumează atribuțiilor agenților de vânzări, urmârindu-se, prin vizitele la medici și la farmaciști mercatizarea produselor comercializate de societăți din cadrul grupului, cu care reclamanta a încheiat contractele menționate mai sus. Fiind vorba, în general, de medicamente care se comerciaizează doar pe bază de prescripție medicală, nu era posibilă reclama direct la consumator, motiv pentru care era necesar, pe de o parte, să fie promovat produsul pe lângă medicii care eliberează prescripția medicală și, pe de altă parte, pe lângă farmaciștii care comercializează astfel de medicamente. Or, tocmai acestea erau atribuțiile reprezentanților medicali și a reprezentanților comerciali, așa cum în mod corect a reținut instanța de fond care s-a raportat la fișele de post ale acestor salariați. Marchandising-ul nu implică doar așezarea unor produse pe un raft pentru a le face vizibile în mod fizic, ci se poate realiza, ca în cazul în speță, prin discuții purtate, într-un cadru mai mult sau mai puțin formal, cu medicii, în vederea informării acestora cu privire la beneficiile unor medicamente (fapt care este de natură să crească "vizibilitatea și atractivitatea" respectivelor produse) și cu farmaciștii, în vederea determinării acestora să achiziționeze medicamentele comercializate de grupul A..

În ceea ce privește activitatea managerilor de zonă și a consultanților de formare, analiza atribuțiilor acestora conduce la aceeași concluzie, activitatea celor două categorii de salariați fiind întrepătrunsă cu cea a reprezentanților medicali și a reprezentanților comerciali. Instanța de fond a reținut în mod corect faptul că managerul de zonă are, conform fișei postului, obligația conducerii echipei de reprezentanți medicali pentru promovarea produselor în cadrul teritoriului desemnat, având următoarele atribuții: pregătirea și instruirea eficientă a reprezentaților medicali; identificarea și stabilirea unei strânse legături cu liderii de opinie strategici, factori de decizie din sistemul medical pentru atingerea obiectivelor de performanță și a avantajului competitiv în carul teritoriului desemnat pentru produsele alocate; analiza pieței, a datelor de promovare și monitorizare a activităților competiției cu scopul de a determina oportunitățile și riscurile pentru produsele promovate, precum și cu scopul de a face recomandările adecvate pentru exploatarea oportunităților din teritoriul alocat și reducerea riscurilor; menținerea unei strânse legături cu managerii de produs și celelalte departamente pentru a asigura implementarea eficientă a planurilor de produs și pentru a oferi feedback în timp util campaniilor de promovare; planificarea, monitorizarea și raportarea activității echipei corect și la timp; menținerea contactului permanent și a unei strânse colaborări cu alte departamente pentru a asigura un schimb eficient de informații, sprijin pentru planuri de produs, precum și pentru reprezentarea intereselor companiei conform strategiilor comunicate. Consultanții de formare au, de asemenea, atribuții de pregatire a reprezentantilor medicali, activitatea acestora neputând fi disociată de cea a reprezentanților medicali.

In concluzie, și atribuțiile acestor două categorii de salariați se subsumează activității agenților de vânzări chiar dacă sarcinile lor se situează pe un alt palier în cadrul activității de promovare a medicamentelor comercializate de A..

Referitor la pretinsele vicii ale foilor de parcurs, prima instanță a reținut în mod corect faptul că acest aspect a fost analizat în cadrul Deciziei DGSC 306/2015 care a considerat că modelul de foaie de parcurs prezentat de societate "conține informațiile obligatorii referitoare la categoria de vehicul utilizat, scopul și locul deplasării, kilometrii parcurși, norma proprie de consum de carburant pe kilometru parcurs ".

De altfel, în condițiile în care se reține că autovehiculele au fost utilizate de salariați care îndeplinesc atribuții specifice agenților de vânzări, problema foilor de parcurs devine nerelevantă, normele legale neimpunând ca, în această situație, autovehiculele să fie utilizate exclusiv în scopul activității economice, această condiție fiind impusă, ulterior datei de 01.07.2012, doar în ceea ce privește autovehiculele care nu fac parte din niciuna din categoriile exceptate, în mod expres la articolul 145

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de la deductibilitatea limitată.

Instanța de fond a făcut referire și la excepția din norma fiscală referitoare la utilizarea autovehiculelor în scopul prestării de servicii cu plată. Analiza instanței de fond pe acest aspect este eronată, făcându-se, adesea, confuzie între utilizarea autovehiculelor pentru prestarea de servicii cu plată, pe de o parte, și utilizarea autovehiculelor în scopul activității economice, pe de altă parte. Atunci când, în diversele forme ale art. 145

1

din Codul fiscal, legiuitorul face referire la utilizarea autovehiculelor pentru prestarea de servicii cu plată, ca o condiție pentru exceptarea de la deductibilitatea limitată a taxei pe valoare adăugată, se are în vedere, așa cum menționează recurentele, situația vehiculelor care contribuie în mod esențial la prestarea directă a serviciilor cu plată și fără de care serviciile nu pot fi efectuate, așa cum se menționează la punctul 45

1

din Normele de aplicare a Codul fiscal. Or, autovehiculul este util în activitatea personalului care are nevoie să se deplaseze pentru a-și îndeplini sarcinile, dar nu se poate susține că este esențial în activitatea de promovare a unor medicamente și ar interveni în mod direct în prestarea unei astfel de activități. Activitatea propriu-zisă de promovare a unui medicament nu implică prezența unui autovehicul cum este cazul școlilor de șoferi sau serviciilor de curierat.

Având în vedere, însă, considerentele de mai sus, potrivit cărora activitatea reprezentanților medicali, reprezentanților comerciali, managerilor de zonă și consultanților de formare se subsumează activității specifice agenților de vânzări, Înalta Curte urmează să constate că în mod greșit organele fiscale nu au recunoscut, pentru cheltuielile aferente autovehiculelor utilizate de aceste categorii de salariați, regimul fiscal specific autovehiculelor utilizate de agenții de vânzări, soluția instanței de fond, de anulare a actelor fiscale cu privire la taxa pe valoare adăugată aferentă acestor cheltuieli fiind legală și temeinică.

În ceea ce privește, însă, cheltuielile cu reparațiile aferente autovehiculelor utilizate de personalul care nu are activitate de teren, decizia de impunere este legală, societatea reclamantă nejustificând, în niciun mod, deducerea integrală a taxei pe valoare adăugată aferentă acestor cheltuieli. Nu mai este vorba, în acest caz, de autovehicule exceptate, în mod expres, de la deductibilitatea limitată și, într-o astfel de situație, pentru deducerea integrală a taxei pe valoare adăugată era necesar să se demonstreze utilizarea autovehiculului exclusiv în scopul activității economice a societății. O astfel de dovadă nu a fost reținută de instanța de fond, mai ales în condițiile în care doar pentru cheltuielile cu reparațiile societatea a procedat la deducerea integrală a taxei pe valoare adăugată, în timp ce pentru celelalte cheltuieli, aferente acelorași autovehicule, a fost dedusă taxa în proporție de 50%, aplicându-se tratamentul fiscal specific unui autovehicul utilizat în regim mixt.

În consecință, atât diferența de taxa pe valoare adăugată de 14.812 RON cât și accesoriile aferente acestei sume (în temeiul principiului accesorium sequitur principalae) au fost corect stabilite, impunându-se menținerea actelor atacate în ceea ce privește aceste sume.

VI Soluția instanței de recurs

Față de aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va menține actele atacate pentru suma de 14.812 RON TVA și accesoriile aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 405 din 27 octombrie 2020 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și, în rejudecare, menține actele atacate pentru suma de 14.812 RON TVA și accesoriile aferente.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 16 februarie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.