ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2377/2022

Ședința publică din data de 28 aprilie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.09.2015 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, anume pentru suma de 1.861.402 RON, reprezentând 156.649 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată și accesoriile aferente în cuantum de 131.663 RON; 83.449 RON cu titlu de impozit pe profit și accesoriile aferente în cuantum de 47.345 RON și 1.442.296 RON reprezentând accesorii calculate pentru TVA și impozit pe profit fără a le fi asociată o obligație fiscală principală stabilită suplimentar de plată;

- anularea în parte a Deciziei nr. 51/19.02.2016 emise de ANAF-DGSC, prin care a fost respinsă în parte Contestația reclamantei din data de 20.11.2015 împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.09.2015;

- obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 757.088 RON stabilite suplimentar și achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate;

- obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, după cum urmează:

* dobânzi calculate raportat la suma de 1.861.402 RON pentru intervalul 21.10.2015 (data la care această sumă stabilită în baza actelor contestate a fost achitată de A.) - 08.07.2016 (data emiterii Deciziei de anulare a accesoriilor prin care a fost anulată suma de 1.104.314 RON din totalul impus prin actele contestate) și

* dobânzi calculate raportat la suma de 757.088 RON (suma rămasă după anularea accesoriilor în cuantum de 1.104.314 RON) pentru intervalul 08.07.2016 (data emiterii Deciziei de anulare a accesoriilor) - data rambursării/compensării efective a acestei sume;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului dosar.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 82 din 06.03.2020:

- a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGAMC, ca neîntemeiată;

- a admis excepția inadmisibilității capetelor de cerere nr. x si nr. 4 și, în consecință, a respins aceste capete de cerere ca inadmisibile;

- a admis, în parte, acțiunea reclamantei;

- a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/29.09.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.09.2015, ambele emise de ANAF-DGAMC, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare stabilite, anume pentru suma de 1.861.402 RON;

- a anulat, în parte, Decizia nr. 51/19.02.2016 emisă de ANAF-DGSC prin care a fost respinsă, în parte, contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.09.2015;

- a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 15.600 RON, din care suma de 100 RON reprezentând taxa de timbru, suma de 5.500 RON reprezentând onorariu expertiză, iar suma de 10.000 RON reprezentând onorariu avocat redus.

Împotriva sentinței au declarat recurs toate părțile litigante.

3.1. Recurentele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au solicitat admiterea recursurilor, casarea în parte a sentinței atacate și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au prezentat istoricul litigiului dintre părți și au susținut faptul că hotărârea judecătorească contestată a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv:

- art. 21 alin. (1), art. 138, art. 145, art. 146 alin. (1), art. 150 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare;

- art. 9 alin. (3), art. 28 și art. 29 din Legea contabilității nr. 82/1991, rep., IFRS 10, art. 3, art. 5, art. 7 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

3.2. Recurenta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate în ceea ce privește soluția pronunțată pe excepția inadmisibilității capetelor 3 și 4 ale acțiunii și pe cheltuielile de judecată și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acestor capete de cerere, astfel cum au fost formulate.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., recurenta a formulat critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată aflate la dosar.

Toate părțile litigante au formulat întâmpinări/concluzii scrise în cauză .

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și insera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului și impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestuia în decizia de față.

5.1. Considerații generale

Așa cum s-a precizat la pct. 1 al deciziei de față, recurenta A. S.R.L. a solicitat instanței de contencios administrativ, în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă:

(i) anularea în parte a Deciziei nr. 51/19.02.2016 emise de ANAF-DGSC în soluționarea contestației administrative;

(ii) anularea Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.09.2015 emise de ANAF-DGAMC prin care au fost impuse obligații fiscale suplimentare în cuantum de 1.861.402 RON, cu titlu de TVA, impozit pe profit și obligațiile accesorii aferente;

(iii) obligarea autorităților fiscale la restituirea sumelor achitate în baza actelor contestate iar, în temeiul art. 124 alin. (11) vechiul Cod. proc. fisc. /art. 182 alin. (2) C. proc. civ. fiscală, la plata dobânzilor fiscale calculate de la data achitării și până la data rambursării/compensării efective;

(iv) obligarea autorităților fiscale la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariul de avocat (în cuantum de 95.601,38 RON), onorariul de expert și taxele judiciare de timbru.

După cum s-a menționat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanță a admis în parte cererea de chemare în judecată și a desființat actele administrativ-fiscale contestate. Totodată, a respins ca inadmisibile capetele 3 și 4 ale cererii de chemare în judecată (vizând solicitările de restituire a sumelor achitate în baza actelor contestate și de obligare a organelor fiscale la plata de dobânzi fiscale) și a dispus diminuarea cheltuielilor de judecată, constând în onorariul de avocat până la valoarea de 10.000 RON.

Înalta Curte împărtășește soluția judecătorului fondului cauzei doar în ceea ce privește nelegalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii acesteia, precum și a deciziei de soluționare a contestației administrative, în legătură cu sumele contestate în cauză.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., dar și la apărările din cadrul întâmpinărilor și notelor scrise depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele:

5.2. Referitor la recursurile pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

5.2.1. Critica privind cheltuielile aferente serviciilor de audit

Așa cum s-a consemnat în RIF-ul și Decizia de impunere contestate, în perioada ianuarie 2009 - octombrie 2011, S.C. A. S.R.L., parte a A., a înregistrat pe cheltuieli deductibile suma de 357.034 RON și și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 74.270 RON pentru serviciile facturate de S.C. B. S.R.L., având ca obiect auditarea pachetului de raportare al companiei la data de 30 aprilie pentru perioada 2008-2011 și emiterea unui raport de audit elaborat în conformitate cu regulile A., precum și pregătirea rapoartelor interdepartamentale pentru auditorii A., respectiv C..

De asemenea, în perioada mai 2012- iunie 2014, S.C. A. S.R.L. a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 32.355 RON pentru serviciile facturate de S.C. D. S.R.L., reprezentând auditarea situațiilor de raportare ale A. întocmite în conformitate cu regulile contabile și a manualului de raportare ale grupului, în contextul auditului efectuat de E. asupra conturilor consolidate ale societății mamă.

Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada iulie 2011-mai 2013, S.C. A. S.R.L. a înregistrat pe cheltuieli deductibile suma de 29.712 RON, reprezentând serviciile facturate de S.C. B. S.R.L. și S.C. D. S.R.L., având ca obiect auditarea formularelor de raportare ale companiei întocmite în conformitate cu regulile contabile și a manualului de raportare ale grupului și emiterea unui raport de audit elaborat în conformitate cu regulile A., precum și pregătirea rapoartelor interdepartamentale pentru auditorii A., respectiv C. și E..

Având în vedere prevederile art. 9 alin. (3) din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată, organele de inspecție fiscală au apreciat că auditarea situațiilor financiare consolidate îi revine societății mamă din Austria.

Or, în cauză, organele de inspecție fiscala au constatat că, în perioada ianuarie 2009 - iunie 2014, în mod nejustificat, S.C. A. S.R.L. a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă totală de 521.557 RON, cu serviciile de audit al căror beneficiar este societatea mamă, acestea nefiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În această situație, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea profitului impozabil aferent perioadei verificate și au stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 83.449 RON și accesorii aferente în sumă de 47.345 RON.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au stabilit că pentru perioada ianuarie 2009 - iunie 2014, societatea recurentă și-a exercitat în mod nejustificat dreptul de deducere pentru TVA aferentă situațiilor de audit efectuate de S.C. B. S.R.L. și S.C. D. S.R.L. în favoarea grupului, motiv pentru care au calculat suplimentar TVA în sumă totală de 106.625 RON, pentru care au stabilit accesorii aferente în sumă de 85.215 RON.

Prima instanță a infirmat concluziile organelor fiscale, cu motivarea că acestea din urmă trebuiau să efectueze în prealabil o analiză cost-beneficiu la nivelul societății și să țină seama de relația de afiliere dintre societatea recurentă și societatea-mamă, analiză ce presupunea împărțirea riscurilor, activelor și beneficiilor între entitățile afiliate. În opinia instanței, în lipsa unei astfel de analize, nu se puteau dovedi beneficiile pe care cheltuielile cu respectivele servicii de audit le aduceau societății, precum și impactul acestor beneficii în veniturile impozabile la nivelul societății. Ca atare, concluzia instanței a fost aceea că autoritățile fiscale au procedat în mod incorect la stabilirea unor obligații de plată suplimentare în sarcina societății recurente în sumă de 83.449 RON, reprezentând impozit pe profit, și accesorii aferente acestuia în sumă de 47.345 RON.

De asemenea, instanța de fond a reținut că sunt îndeplinite condițiile de fond și de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, motiv pentru care societatea nu datorează sumele de 106.625 RON, cu titlu de TVA, și de 85.215 RON, cu titlul de accesorii aferente acestei taxe.

Pe acest aspect, instanța a evidențiat faptul că există o legătură directă și imediată între achizițiile de servicii de auditare, care reprezintă cheltuieli generale, administrative, legate de verificarea activității economice a societății și însăși activitățile economice desfășurate de societate.

Recurentele au criticat soluția primei instanțe și au arătat faptul că S.C. A. S.R.L. a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă totală de 521.557 RON cu serviciile de audit pentru raportările de grup al căror beneficiar este societatea mamă, în situația in care acestea nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În concepția recurentelor, în raport de dispozițiile art. 3 și art. 5 - art. 7 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, prevederi preluate ulterior în O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu aplicabilitate de la data de 01.01.2010, recurenta S.C. A. S.R.L. avea obligația să auditeze situațiile financiare anuale doar conform reglementărilor naționale în domeniu, orice alte formulare de raportare cu scop special ale grupului trebuia să se solicite și să se suporte de către societatea mamă.

În acest sens, în art. 28 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, se precizează faptul că numai Ministerul Economiei și Finanțelor poate stabili că întocmirea situațiilor financiare (care include și raportul de audit) poate avea loc și la alte perioade decât cele din cadrul exercițiului financiar. Totodată, în același act normativ, la art. 29, se specifică că situațiile financiare anuale vor fi însoțite de raportul de audit (și nu rapoartele de audit așa cum s-a procedat la S.C. A. S.R.L. și la S.C. A. S.R.L. - câte unul pentru fiecare societate și unul pentru grup).

Conform prevederilor O.M.F.P. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, societățile comerciale care intrau sub incidența prezentelor reglementări aveau obligația auditării situațiilor financiare conform reglementarilor naționale în domeniu.

În concluzie, S.C. A. S.R.L. avea obligația să auditeze situațiile financiare anuale doar conform reglementărilor naționale în domeniu, orice alte formulare de raportare cu scop special ale grupului se solicitau si se suportau de către societatea mamă.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

După cum în mod corect a reținut și prima instanță, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Același articol de lege prezintă, în alin. (4), o listă a tipurilor de cheltuieli care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, printre care cheltuielile prezentate în cadrul literei m): "cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte."

Așadar, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiții generale cumulative:

- să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

- să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.

În plus de aceasta, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal face o serie de precizări în ceea ce privește condițiile specifice de deducere a cheltuielilor cu serviciile. În concret, la pct. 48 sunt prevăzute condițiile în care cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii ar putea fi deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, atât timp cât acestea sunt îndeplinite cumulativ:

a) serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare;

b) contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

În cauza de față, există documente justificative care dovedesc prestarea efectivă a serviciilor de auditare a pachetului de raportare, atât în cazul celor prestate de S.C. B. S.R.L., cât și în cazul celor prestate S.C. D. S.R.L..

Pentru determinarea necesității efectuării acestor servicii, trebuie avute în vedere beneficiile pe care cheltuielile cu serviciile de auditare le aduc societății recurente, mai precis, impactul acestor beneficii în veniturile impozabile generate la nivelul societății.

Pe acest aspect, în mod justificat instanța de fond a apreciat faptul că organul de control fiscal trebuia să țină seama de relația de afiliere dintre societatea recurentă și societatea-mamă și, respectiv, de apartenența societății la un grup multinațional.

Așadar, în ipoteza în care societatea recurentă dovedește beneficiile pe care i le aduce apartenența la grupul multinațional A. prin raportare la costurile pe care i le generează aceeași apartenență - cum sunt, de pildă, costurile cu serviciile de auditare a pachetului de raportare - beneficiile fiind importante și determinând crearea de venituri impozabile la nivelul societății, cheltuielile în discuție ar trebui să fie apreciate ca fiind deductibile din perspectiva impozitului pe profit.

În acest context, după cum a reținut și prima instanță, organul fiscal de control nu a realizat o analiză cost-beneficiu la nivelul societății recurente, analiză care ar fi trebuit să pornească de la relația de afiliere dintre recurentă și societatea-mamă. În atare situație, recurentele nu pot susține cu temei faptul că serviciile de auditare nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile de către societatea recurentă.

Autoritățile recurente susțin faptul că obligația de auditare a situațiilor financiare la nivel de grup revine societății-mamă.

Instanța de control judiciar nu poate primi susținerile recurentelor, deoarece serviciile aferente cheltuielilor analizate nu privesc situațiile financiare consolidate, care, într-adevăr, revin societății-mamă, sau situația financiară individuală care revine societății recurente, ci privesc servicii menite să asigure furnizarea de către recurentă către Grup a unor informații, conform politicii de raportare existente la nivelul Grupului.

În acest sens, trebuie avut în vedere și faptul că activitatea societății recurente este interdependentă cu cea a A. din care face parte, motiv pentru care obligația de conformare a societății la regulile și politicile aplicabile în cadrul acestui Grup este responsabilitatea exclusivă a acesteia.

Așa cum s-a evidențiat în întâmpinarea formulată în cauză de către societatea recurentă, rațiunea oricăror formalități de raportare, implementate la nivelul A. rezidă finalmente în cunoașterea situației exacte a fiecărei entități din Grup în scopul asigurării accesului societăților afiliate la experiența vastă în domeniu deținută de grup și în vederea adaptării măsurilor de management strategic și centralizat la particularitățile fiecărei societăți afiliate, precum A. și A. S.R.L., fiind urmărită, în esență, dezvoltarea și eficientizarea activităților acestora derulate pe plan local, de care beneficiază inclusiv A..

În altă ordine de idei, instanța de control judiciar reține faptul că, în raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă, pe de o parte, acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile din perspectiva TV, iar, pe de altă parte, deține în legătură cu acestea facturi emise în mod corespunzător.

Condiția de formă este îndeplinită, întrucât facturile au fost corect întocmite, aspect necontestat de organul de control fiscal.

De asemenea, și condiția de fond este îndeplinită, deoarece societatea recurentă justifică din punct de vedere fiscal necesitatea efectuării cheltuielilor de audit. Ca atare, aceasta poate deduce TVA-ul aferent acestor cheltuieli, în contextul în care serviciile prestate de S.C. B. S.R.L. și de S.C. D. S.R.L. au fost folosite în scopul general al realizării operațiunilor taxabile ale societății.

5.2.2. Critica privind sconturile financiare acordate de societatea recurentă

Organul de control fiscal a refuzat să accepte la deducere la calculul profitului impozabil și TVA cheltuielile cu sconturile financiare acordate de societate către clienții săi, în perioada 01.01.2009-30.12.2014, pe considerentul că a întocmit note contabile fără a comunica aceste operațiuni beneficiarilor. Societatea a emis facturi pe minus partenerilor săi pentru sconturile în discuție, mult mai târziu, respectiv la data de 31.12.2014.

Prima instanță a apreciat că soluția organului fiscal este eronată și că societatea are drept de deducere pentru aceste sconturi, deoarece acestea au fost acordate cu condiția efectuării plății de către clienții săi într-un anumit termen de la data emiterii facturii. Venitul realizat de societate era mai mic, iar acest fapt generator intervenea la data încasării contravalorii livrării de bunuri.

Societatea a înscris pe facturile fiscale mențiuni despre acordarea acestor sconturi financiare, precizând exact valoarea sa. Având în vedere că momentul acordării sconturilor este cel al încasării sumelor de bani în conturile bancare, Curtea de Apel a apreciat că extrasele de cont corelate cu facturile emise și ordinele de plata reprezintă documente justificative suficiente pentru sconturile acordate.

În opinia instanței de fond, principiul neutralității TVA se aplică și în situația acordării sconturilor financiare. În cazul acestora, exigibilitatea TVA are loc la data la care se produce evenimentul, respectiv la momentul încasării de către furnizor a unei sume mai mici decât cea înscrisă pe factura inițială.

Deși din punct de vedere formal, furnizorul are obligația să emită o factură cu semnul minus pentru reducerea bazei impozabile, momentul exigibilității TVA rămâne același, respectiv la data încasării plății în conturile bancare. CJUE a statuat că deducerea taxei să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Recurentele au criticat soluția primei instanțe și au arătat faptul că aceasta a interpretat în mod eronat dispozițiile art. 137 alin. (3) lit. a) și art. 155 alin. (19) lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Reducerea financiară nu a fost acordată la momentul emiterii facturii inițiale, ci trebuia condiționată de achitarea acesteia într-un anumit termen.

Societatea recurentă avea obligația să emită o factură de stornare pentru suma reprezentând reducerea acordată, după ce avea dovada îndeplinirii condiției de acordare a acestei reduceri, respectiv încadrarea în termenele de plată.

Cu toate acestea recurenta nu a respectat prevederile legale menționate anterior, adică aceasta a emis facturi cu întârziere pentru reducerile de preț acordate ulterior partenerilor de afaceri. Ca atare, în mod corect, organele de inspecție fiscală au constatat:

• diminuarea profitului impozabil în perioada 01.01.2009-30.12.2014 cu suma de 21.885.426 RON și, implicit, a impozitului pe profit cu suma de 3.501.668 RON, motiv pentru care au calculat accesorii în sumă de 1.050.381 RON aferente impozitului pe profit;

• diminuarea TVA colectată pentru perioada 01.01.2009-30.12.2014 cu suma de 916.332 RON, motiv pentru care au calculat accesorii aferente TVA în sumă de 391.915 RON.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Chestiunea de drept ce urmează a fi dezlegată este aceea dacă societatea recurentă deține documentele necesare pentru a justifica ajustarea bazei de TVA aferente sconturilor acordate/deducerea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor aferente sconturilor ori era necesară emiterea unei facturi fiscale distincte pentru aceste sconturi.

Instanța de control judiciar consideră că este corectă concluzia primei instanțe în sensul că documentele prezentate de societatea recurentă sunt corespunzătoare pentru a justifica operațiunile juridice analizate.

Conform prevederilor art. 137 alin. (3) din Codul fiscal:

"Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de preț, acordate de furnizori direct clienților la data exigibilității taxei."

Potrivit dispozițiilor art. 138 lit. c) din același act normativ:

"Baza de impozitare se reduce în următoarele situații: (…)

c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț prevăzute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor (…) ."

În temeiul dispozițiilor art. 155 alin. (2) din Codul fiscal:

"Orice document sau mesaj care modifică și care se referă în mod specific și fără ambiguități la factura inițială are același regim juridic ca și o factură."

Dispozițiile normative anterior citate sunt aplicabile în cauză, iar în temeiul acestora societatea recurentă este îndreptățită să ajusteze TVA colectată aferentă sconturilor acordate atâta vreme cât acestea sunt date în baza unor documente care atestă aceste sconturi. Ca urmare a existenței acestor documente emiterea unei facturi suplimentare ar fi fost inutilă.

În concret, așa cum s-a evidențiat și în raportul de expertiză efectuat în cauză, extrasul de cont și ordinele de plată aferente coroborate cu factura inițială care au înscris atât procentul de reducere acordat cât și suma efectiv de plată în cazul încadrării în termenul specific de zile sunt documente justificative care oferă informații exacte deasupra tranzacției, caracterului operațiunii și asupra părților implicate și includ toate informațiile prevăzute de Ordinul nr. 3112 din 27.11.2008 privind documentele financiar-contabile.

În acest context, se impune fi amintită jurisprudența CJUE în care s-a statuat, în ceea ce privește dovada operațiunilor relevante din punct de vedere fiscal, faptul că autoritățile cu competențe în domeniu trebuie să țină seama de conținutul economic al operațiunii fiscale care face obiectul impunerii fiscale, iar nu în mod esențial de forma acesteia.

Așadar, chiar dacă societatea recurentă nu a emis facturi cu valori înscrise cu semnul minus pentru a înregistra în contabilitate sconturile acordate, acest aspect nu trebuie să reprezinte un impediment în calea ajustării de TVA colectată pentru a corespunde realității.

5.2.3. Critica privind livrările efectuate în perioada 08.01.2020 - 29.01.2020 către clientul F.

Organele fiscale au refuzat să accepte scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri efectuată de societatea recurentă către clientul său pe considerentul că acesta din urmă nu deținea un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autoritățile fiscale elene.

Instanța de fond a infirmat soluția fiscului având în vedere, pe de o parte principiul neutralității, iar, pe de altă parte, faptul că societatea recurenta a procedat la corectarea facturilor.

Recurentele au criticat soluția primei instanțe și au arătat faptul că aceasta a interpretat în mod eronat dispozițiile art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare începând cu data de 01.01.2010) coroborate cu dispozițiile art. 155 alin. (5) lit. f) din același act normativ.

Din adresa nr. x/15.10.2014 emisă de Direcția Tehnologia Informației, Comunicației și Statistică Vamală din cadrul ANAF-DGAMC, a rezultat că operatorul din Grecia, F., identificat prin codul de TVA x, nu deținea în perioada 08.01-29.01.2010, când au fost emise cele 11 facturi aflate în discuție, un cod valabil de identificare în scopuri de TVA eliberat de autoritatea fiscală din Grecia, acesta fiind anulat începând cu data de 31.12.2009.

Prin urmare, la data emiterii celor 11 facturi către F., codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în Grecia, nu era valid, astfel că facturile nu conțin toate informațiile prevăzute de lege, pentru ca societatea să justifice scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare efectuate.

În situația în care legiuitorul a prevăzut că fiecare persoană impozabilă la momentul efectuării unei operațiuni economice trebuie să se identifice cu un cod de plătitor de TVA, cele două condiții de fond și formă trebuie îndeplinite cumulativ.

Astfel, neînscrierea pe facturi a acestui cod, care reprezintă conform prevederilor art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, un element obligatoriu, conduce la sancționarea persoanei impozabile.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

A. a efectuat livrări de bunuri către clientul F. anterior perioadei 8-29 ianuarie 2010, utilizând codul de TVA comunicat de către partenerul său comercial.

La data de 31 decembrie 2009, partenerul F. a fuzionat cu o altă societate, codul său de TVA a fost anulat, iar societatea rezultată a purtat o altă denumire și a avut un alt număr de TVA.

A. a intrat în posesia acestei informații în luna februarie 2010 și de la acea dată a utilizat în mod corespunzător informația respectivă în legătură cu facturile emise.

Cu privire la facturile emise în perioada 8-29 ianuarie 2010, în cuprinsul acestora a fost înscris în mod neculpabil vechiul număr de TVA al clientului.

Într-adevăr, A. a dispus corectarea facturilor emise către clientul F., după încheierea inspecției fiscale. În aceste condiții, aceasta trebuia să beneficieze de scutirea de TVA de la momentul exigibilității taxei (adică de la momentul începerii transportului intracomunitar al acestor bunuri din România in Grecia).

Astfel, în mod corect prima instanță a concluzionat în sensul că nu este constituită baza impozabilă suplimentară pentru calcularea accesoriilor având în vedere, pe de o parte, faptul că operațiunea este scutită de TVA, iar momentul faptului generator și al exigibilității de TVA nu se schimbă. Îndeplinirea ulterioară de către A. a condiției de formă (respectiv a înscrierii codului de TVA valid pe facturile de livrare către clientul F.) reprezintă doar o condiție de formă care, odată îndeplinită, conduce la aplicarea scutirii de TVA de la momentul inițial al livrării (la momentul exigibilității TVA).

5.3. Referitor la recursul reclamantei A. S.R.L.

Prima instanță a respins ca inadmisibile capetele 3 și 4 din acțiunea introductivă de instanță având ca obiect obligarea autorităților pârâte la rambursarea sumei de 757.088 RON stabilite suplimentar și achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate, precum și la obligarea acestora la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar.

Pentru a pronunța această soluție, instanța avut în vedere faptul că, în situația în care actele administrativ-fiscale sunt anulate, restituirea sumelor achitate în baza acestora se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget.

5.3.1. Societatea recurentă a criticat soluția instanței invocând, în primul rând, faptul că sunt incidente motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., deoarece considerentele primei instanțe cu privire la admiterea excepției inadmisibilității capetelor 3 și 4 din acțiune vizează în aparență numai inadmisibilitatea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor.

Critica recurentei este fondată.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Într-adevăr, în sentința atacată nu se identifică argumentele pentru care instanța de primă jurisdicție a considerat că se impune respingerea, ca inadmisibil, a capătului de cerere având ca obiect acordarea dobânzilor fiscale solicitate de societatea recurentă prin acțiune.

Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă și argumentelor invocate de părți.

În consecință, Înalta Curte apreciază că sunt fondate motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ.

În aceste condiții, vătămarea procesuală cauzată prin încălcarea dreptului la apărare nu poate fi înlăturată decât prin casarea în parte a sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe cu privire la capătul 3 din acțiune, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărâre judecătorești ce va fi dată în cauză.

5.3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta susține faptul că hotărârea primei instanțe a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele art. 52 alin. (1) și (2) din Constituție, precum și a dispozițiilor art. 168 alin. (1), art. 182 alin. (1) și (2) C. proc. civ. fisc. și a pct. 2, pct. 3 alin. (2) și pct. 5 din Procedura aprobată prin O.M.F.P. nr. 1899/2004.

În opinia recurentei, nu sunt inadmisibile solicitările formulate în fața instanței de judecată cu privire la restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate și la obligarea organelor fiscale de a plăti dobânzi fiscale.

Critica recurentei este fondată.

Într-adevăr, prevederile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele art. 52 alin. (1) și (2) din Constituție stabilesc în mod expres faptul că obiectul acțiunii în contencios administrativ îl poate forma și repararea prejudiciului produs prin actele administrative nelegale, în cazul de față fiind vorba despre sumele achitate în baza acestor acte și contravaloarea lipsei de folosință a sumelor achitate, respectiv dobânzile fiscale.

Contrar celor reținute de prima instanță, dispozițiile art. 168 alin. (1) și art. 182 alin. (1) și (2) C. proc. civ. fiscală și cele ale Procedurii aprobate prin O.M.F.P. nr. 1899/2004 nu stabilesc o derogare de la condițiile și limitele exercitării dreptului la repararea pagubei la care face referire art. 52 din Constituție și art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, ci au ca scop stabilirea unei căi alternative care să asigure recuperarea cu celeritate a prejudiciului produs prin actele administrativ-fiscale de impunere. Aceste dispoziții nu sunt, așadar, în măsură să oprească exercitarea dreptului la acțiune judiciară pentru recuperarea prejudiciului direct în fața instanței de judecată.

Ca atare, recurenta era îndreptățită să se adreseze direct instanței specializate pentru repararea prejudiciului ce i-a fost cauzat în urma emiterii actului de impunere contestat în cauză.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că se impune admiterea recursului societății, casarea în parte a sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe și cu privire la capătul 4 din acțiune.

5.3.3. Critica referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată

O altă critică subsumată motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează interpretarea greșită de către prima instanță a prevederilor art. 451-453 C. proc. civ., ca urmare a reducerii cuantumului cheltuielilor de judecată solicitate la suma de 10.000 RON.

Critica recurentelor este nefondată.

Prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitată de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunțate, instanța de control judiciar nu se poate pronunța asupra proporționalității cheltuielilor de judecată acordate unei părți de către instanța de fond.

În consecință, în raport de cele anterior prezentate, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 și art. 497 C. proc. civ., instanța de control judiciar, va respinge recursurile autorităților fiscale, ca nefondate, va admite recursul reclamantei, va casa în parte sentința atacată și va trimite spre rejudecare aceleiași instanțe capetele 3 și 4 din acțiune.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 82/2020 din 6 martie 2020 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche, ca nefondate.

Admite recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 82/2020 din 6 martie 2020 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche.

Casează în parte sentința atacată și trimite spre rejudecare aceleiași instanțe, capetele 3 și 4 din acțiune, având ca obiect restituirea sumelor achitate de reclamantă în baza actelor administrativ-fiscale contestate și obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 28 aprilie 2022.