ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1557/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018 din 11.01.2018, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâții ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună: - anularea parțială a deciziei nr. 221/6.7.2017 emisă de către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care se dispune suspendarea procedurii de soluționare a contestației fiscale formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/28.04.2017 emisă de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a Raportului de inspecție fiscală x/28 .04.2017; - anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală; - obligarea autorităților la plata cheltuielilor de judecată. În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei la soluționarea contestației într-un termen de 30 de zile de la rămânerea definitivă a hotărârii, sub sancțiunea de daune cominatorii. Reclamanta și-a modificat acțiunea formulată, în sensul că a renunțat la capătul de cerere privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018 din 11.01.2018, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâții ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună: - anularea parțială a deciziei nr. 221/6.7.2017 emisă de către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care se dispune suspendarea procedurii de soluționare a contestației fiscale formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 emisă de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a Raportului de inspecție fiscală x/31.03.2017; - anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală; - obligarea autorităților la plata cheltuielilor de judecată. În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei la soluționarea contestației într-un termen de 30 de zile de la rămânerea definitivă a hotărârii, sub sancțiunea de daune cominatorii. Reclamanta și-a modificat acțiunea formulată, în sensul că a renunțat la capătul de cerere privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Prin încheierea din 8.06.2018 pronunțată în dosarul nr. x/2018, s-a dispus conexarea celor două dosare.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 4059 din data de 11.10.2018, pronunțată în dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererile formulate de reclamanta SOCIETATEA A. S.A., în contradictoriu cu pârâta ANAF - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, ca nefondate.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 4059 din data de 11.10.2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta SOCIETATEA A. S.A.,invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat admiterea recursului, casarea parțială a sentinței civile nr. 4059/2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în data de 11.10.2018, în dosarul nr. x/2018 și, rejudecând pe fond acțiunile în contencios formulate de reclamanta A. S.A., în dosarele conexate nr. x/2018 și nr. y/2018, anularea Deciziei de suspendare a soluționării contestațiilor nr. 221/06.07.2017 în ceea ce privește operațiunile intracomunitare și operațiunile care nu fac obiectul dosarului penal invocat de intimatele-pârâte, precum și obligarea ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestațiilor fiscale în ce privește aceste operațiuni. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, în considerentele sentinței recurate nr. 4059/11.10.2018, instanța de fond statuează că "Temeiul suspendării soluționării contestației a fost art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015. Potrivit acestui text de lege, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivata, soluționarea cauzei atunci când aceasta depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept ce face obiectul unei alte judecați. Din acest text, rezultă că pentru a putea fi dispusă suspendarea, trebuie îndeplinite cumulativ două condiții, respectiv soluționarea cauzei să depindă, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept, iar acest drept să facă obiectul unei alte judecați (...)". Sub aceste aspecte, prima instanță a reținut că pe rolul Tribunalului București se află înregistrat, în curs de soluționare, dosarul penal nr. x/2014, având ca obiect săvârșirea unor infracțiuni în legătură cu aspecte care au făcut și obiectul verificărilor efectuate de organele fiscale în prezenta cauză. Reclamanta, alături de alte persoane fizice, are calitatea de inculpat în acest dosar. În aceste condiții, s-a concluzionat că, cerințele art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 sunt îndeplinite. Practic, instanța de fond, asemenea organului de soluționare validează, în principal, decizia de suspendare a soluționării contestațiilor formulate de A. S.A. prin faptul că, sumele stabilite suplimentar în sarcina A. S.A. ca urmare a inspecțiilor fiscale sunt aferente operațiunilor care fac obiectul dosarului penal nr. x/2014, aflat pe rolul Tribunalului București și că soluția care s-ar da de instanță în dosarul penal este de natură să influențeze în mod decisiv soluționarea contestațiilor formulate de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.03.2017, precum și a Deciziei de impunere nr. x/28.04.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.04.2017. Sentința recurată este nelegală în ceea ce privește operațiunile care nu fac obiectul dosarului penal nr. x/2014, întrucât instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 care reglementează suspendarea facultativă a soluționării cauzei, prin faptul că, atunci când s-a pronunțat cu privire la legalitatea Deciziei nr. 221/06.07.2017 de soluționare a contestațiilor formulate de A. S.A., instanța nu a avut în vedere că operațiunile supuse inspecțiilor fiscale, pentru care organele fiscale au dispus suspendarea sine die a soluționării contestației, pe motivul existentei unui dosar penal, se împart în: a) Operațiuni supuse inspecției fiscale, care sunt analizate și în cadrul dosarului penal nr. x/2014, aflat pe rolul Tribunalului București invocat de intimatele-pârâte, dosar în care nu a fost pronunțată o hotărâre definitivă până în prezent; b) Operațiuni intracomunitare, pentru care nu a fost dispusă până în prezent, după mai bine de 6 ani, o soluție de trimitere în judecată de către organele de cercetare penală; c) Operațiuni care nu au nicio legătură cu dosarul penal invocat de intimatele-pârâte și care nu fac obiectul acestuia și nici cu dosarul care se află la procuror. Or, în speța de față, suspendarea soluționării contestațiilor se putea dispune strict și exclusiv pentru acele operațiuni care fac și obiectul dosarului penal invocat de intimatele-pârâte, dosar în care nu a fost pronunțată o hotărâre definitivă până în prezent, ci doar una în primă instanță, pentru care recurenta-reclamantă este de acord cu menținerea Deciziei de suspendare a soluționării contestațiilor nr. 221/06.07.2017. Recurenta-reclamantă consideră că esențial în prezenta cauză este, așa cum a reținut și Curtea de Apel București în Hotărârea nr. 4518/22.11.2017 pronunțată în dosarul nr. x/2017 nu doar ca infracțiunea a cărei constatare se solicită să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, ci și ca "motivele temeinice de suspendare să aibă în vedere respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl exprimă autoritatea fiscală și interesul legitim privat al contribuabilului de a clarifica situația sa fiscală într-un termen optim și previzibil, măsura suspendării constituind una de excepție". Prin urmare, nu este suficientă clamarea existenței unor indicii de săvârșire a unor infracțiuni, ci și argumentarea lor la nivel rezonabil, iar în cele din urmă aplicarea unui filtru de analiză a echilibrului între interesul public și interesul privat al reclamantei, un just echilibru care reclamă suspendarea doar în cazul în care mijloacele la îndemâna organului fiscal nu îi permit acestuia determinarea corectă a stării de fapt fiscale.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 11 septembrie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 11 martie 2020.

Soluția instanței de recurs. Examinând cererea de recurs formulată de recurenta-reclamantă, prin prisma dispozițiilor incidente, precum și a apărărilor invocate de către intimații-pârâți prin întâmpinare, Înalta Curte va admite recursul, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere înregistrată sub nr. x/2018, prin care a solicitat anularea parțială a Deciziei nr. 221/6.7.2017 emisă de către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care se dispune suspendarea procedurii de soluționare a contestației fiscale formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.04.2017 emisă de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a Raportului de inspecție fiscală x/28.04.2017. Ulterior, această cerere a fost conexată cu cererea înregistrată sub nr. x/2018, prin care recurenta-reclamantă a solicitat anularea parțială a Deciziei nr. 221/6.7.2017 emisă de către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care se dispune suspendarea procedurii de soluționare a contestației fiscale formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 emisă de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a Raportului de inspecție fiscală x/31.03.2017. Prima instanță a respins cererile formulate de reclamanta SOCIETATEA A. S.A., în contradictoriu cu pârâta ANAF - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, ca nefondate, reținând, pe de o parte, că pe rolul Tribunalului București se află înregistrat, în curs de soluționare, dosarul penal nr. x/2014, având ca obiect săvârșirea unor infracțiuni în legătură cu aspecte care au făcut și obiectul verificărilor efectuate de organele fiscale în prezenta cauză, iar pe de altă parte, că măsura suspendării soluționării contestației nu a fost dispusă cu exces de putere, fiind respectat justul echilibru care trebuie să existe între cele două interese, cel public și cel privat. Prin motivele de recurs formulate, recurenta-reclamantă critică hotărârea primei instanțe sub aspectul aplicării greșite a normelor de drept material, respectiv încălcarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală. Potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) și b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările și completările ulterioare: "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă; b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți. Conform acestor prevederi legale, organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei, atunci când, în speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, precum și atunci când soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți. Referitor la prima categorie de operațiuni supuse inspecției fiscale, Înalta Curte constată că, în cadrul dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului București au fost analizate operațiunile realizate de A. S.A. cu partenerii B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L. (în ce privește dosarul nr. x/2018) și cu partenerii B., E. S.R.L., F. S.A., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L. (în ce privește dosarul nr. x/2018). Față de aceste aspecte, recurenta-reclamantă nu a formulat critici, ci a considerat că hotărârea primei instanțe este corectă deoarece, verificarea legalității operațiunilor menționate mai sus depinde în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți, respectiv a dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului București, în care s-a pronunțat sentința penală nr. 3 din data de 28.09.2018. Referitor la cea de-a doua categorie, operațiuni intracomunitare supuse inspecției fiscale, în Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 s-a reținut "TVA colectată suplimentar de organele de inspecție fiscală, în valoare de 18.379.196 RON, aferentă livrărilor intracomunitare declarate de A. S.A. către operatorii intracomunitari P., Q., R., S., T., U. și V.". De asemenea, s-a reținut că din analiza documentelor puse la dispoziție (contracte de vânzare-cumpărare, facturi emise și CMR-uri) și din constatările autorităților fiscale din statele membre, ca urmare a solicitării de informații în formularul SCAC 2004 au rezultat suspiciuni cu privire la efectuarea transporturilor de marfă până la destinatarul final. Din răspunsurile oferite de autoritățile din statele membre cu care s-a făcut schimb de informații au rezultat: "comerciant lipsă", "compania este radiată sau nu este înregistrată în scopuri de TVA", "nu putem confirma realitatea achizițiilor intracomunitare primirea efectivă a bunurilor și destinația acestora". În Decizia de impunere nr. x/28.04.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.04.2017 s-a reținut "TVA în valoare de 6.570.454 RON aferentă livrărilor intracomunitare declarate de A. S.A. către operatorii intracomunitari U. și V.", deoarece contribuabilul nu a colectat, în mod nejustificat, TVA aferentă unor livrări intracomunitare de bunuri pentru care nu a făcut dovada livrării efective a bunurilor în spațiul comunitar, încălcând astfel prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 128 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. De asemenea, s-a reținut că din analiza documentelor puse la dispoziție (contracte de vânzare-cumpărare, facturi emise și CMR-uri) și din constatările autorităților fiscale din statele membre, ca urmare a solicitării de informații în formularul SCAC 2004, nu au rezultat elemente care să facă dovada livrării efective a bunurilor în spațiul comunitar. Având în vedere că aceste operațiuni intracomunitare nu au făcut obiectul dosarului penal nr. x/2014, iar intimații-pârâți nu au prezentat nicio dovadă din care să rezulte vreun impediment cu privire la soluționarea contestației formulate sub acest aspect împotriva Deciziei nr. 221/6.7.2017 emisă de către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Înalta Curte va admite acest motiv de recurs și va dispune obligarea intimaților-pârâți la soluționarea contestației fiscale. Referitor la cea de-a treia categorie de operațiuni, recurenta-reclamantă arată că operațiunile realizate de A. S.A. cu partenerii comerciali W. și X. (dosarul nr. x/2017) și cele realizate cu partenerii comerciali Y. și Z. (dosarul nr. x/2017) nu au nicio legătură cu dosarul penal invocat de intimatele-pârâte, nu fac obiectul acestuia și nici cu dosarul care se află la procuror. Înalta Curte constată că, în Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 (contestate în dosarul nr. x/2017) s-a reținut că "Documentele la care face referire A. S.A. în relația comercială desfășurată cu Y. International nu respectă prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, coroborat cu art. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Codul fiscal, care precizează că: pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; - justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării lucrărilor prin specificul activităților desfășurate. Cu privire la realitatea tranzacțiilor efectuate de societatea A. în relația comercială desfășurată cu Z. S.R.L., echipa de inspecție fiscală a menționată că are suspiciuni rezonabile deoarece, furnizorii enumerați în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nu declară livrări către societatea verificată, concluzionând astfel că, achizițiile de bunuri/servicii înregistrate în evidența contabilă nu provin de la acești furnizori". În Decizia de impunere nr. x/28.04.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.04.2017 referitor la relațiile comerciale derulate între A. S.A. și clientul W. S.R.L. s-a menționat că: "echipa de inspecție fiscală a constatat că societatea nu a prezentat documente justificative care să reflecte realitatea returului de marfă; W. S.R.L. este în faliment din 12.02.2013, inactiv ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor fiscale și are întocmită o sesizare penală pe numele său; este inactivă începând cu data de 18.03.2014, ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor fiscale. Drept urmare, întrucât nu a fost prezentat echipei de inspecție fiscală niciun acord scris între părți și nu există nicio hotărâre judecătorească care să facă referire la returul de marfă, s-a constatat că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a ajusta baza de impozitare". Referitor la relațiile comerciale derulate între A. S.A. și clientul X. S.R.L. echipa de inspecție fiscală a reținut următoarele: "În perioada 01.12.2011-30.04.2012 A. S.A. a emis facturi către clientul X. S.R.L. în valoare totală de 144.423 RON. Societatea nu a prezentat documente justificative care să reflecte realitatea returului de marfă; X. S.R.L. este în faliment din data de 05.05.2014, fiind radiată în data de 27.11.2014. Drept urmare, întrucât nu a fost prezentat echipei de inspecție fiscală niciun acord scris între părți și nu există nicio hotărâre judecătorească care să facă referire la returul de marfă, s-a constatat că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a ajusta baza de impozitare". Înalta Curte constată că, atât în deciziile de impunere, cât și în cuprinsul rapoartelor de inspecție fiscală, echipa de inspecție fiscală nu a reținut eventuale suspiciuni de natură penală cu privire la societățile comerciale analizate mai sus, ci a considerat că operațiunile fiscale nu ar fi fost derulate. Într-adevăr, prin Rechizitoriul întocmit în Dosarul penal nr. x/2012 de DIICOT, administratorul A. S.A., împreună cu reprezentanți ai societăților implicate, au fost trimiși în judecată pentru infracțiuni de inițiere, constituire grup infracțional organizat, aderare sau sprijinire a unui asemenea grup, precum și infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, rechizitoriul făcând obiectul Dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului București, însă relațiile societății A. S.A. cu partenerii comerciali W., X., Y. și Z. nu au făcut obiectul acestor investigații penale. Verificând și minuta sentinței penale nr. 3 din data de 28.09.2018, Înalta Curte constată că într-adevăr partenerii comerciali W., X., Y. și Z. nu apar menționați în grupul firmelor analizate de Tribunalul București în dosarul nr. x/2014. Având în vedere că intimații-pârâți nu au prezentat nicio dovadă din care să rezulte că aceste operațiuni ar fi fost reținute în Rechizitoriul întocmit în dosarul nr. x/2012, precum și orice alt mijloc de probă din care să rezulte că ar exista vreun impediment cu privire la soluționarea contestației formulate sub acest aspect împotriva Deciziei nr. 221/6.7.2017, emisă de către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Înalta Curte va admite acest motiv de recurs și va dispune obligarea intimaților-pârâți la soluționarea contestației fiscale. Revenind la temeiul de drept al suspendării soluționării contestației, Înalta Curte constată că organul de soluționare a contestației a reținut dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora, "organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când aceasta depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți". Din acest text, rezultă că pentru a putea fi dispusă suspendarea, trebuie îndeplinite cumulativ două condiții, respectiv soluționarea cauzei să depindă, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept, iar acest drept să facă obiectul unei alte judecăți. De asemenea, suspendarea este facultativă, nu obligatorie. Prin urmare, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 în cazul oricărei situații formale de existență a unei alte judecăți, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. Cu alte cuvinte, nu este suficientă doar întrunirea celor două condiții enumerate de text, ci este necesar și ca motivele de suspendare să aibă în vedere respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl exprimă autoritatea fiscală și interesul legitim privat al contribuabilului de a clarifica situația fiscală într-un termen optim și previzibil, măsura suspendării fiind una de excepție. În raport de aceste aspecte, Înalta Curte constată că măsura suspendării soluționării contestației cu privire la toate operațiunile comerciale a fost dispusă cu exces de putere, nefiind respectat justul echilibru care trebuie să existe între cele două interese, cel public și cel privat. Este adevărat că situația de fapt fiscală relevantă în cauză a fost pe deplin stabilită de către inspectorii fiscali, astfel cum impun, de altfel, prevederile art. 7 și art. 113 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală 2003, din moment ce aceștia au finalizat inspecția, au întocmit raportul și au emis decizia de impunere. Or, în motivarea deciziei de suspendare a soluționării contestației fiscale se invocă și se pretinde stabilirea situației de fapt de către organele de cercetare penală, ignorându-se nejustificat faptul că o parte dintre operațiunile fiscale nu au făcut obiectul dosarului penal, însă inspectorii fiscali au considerat că operațiunile și tranzacțiile în discuție ar fi nereale. Înalta Curte apreciază că este lipsit de logică juridică ca, la momentul întocmirii raportului de inspecție fiscală și emiterii deciziei de impunere, situația de fapt fiscală să fie considerată pe deplin lămurită, însă organul de soluționare a contestației fiscale să aibă nevoie de informații și date suplimentare pentru stabilirea situației de fapt reale. Așa cum s-a arătat mai sus, se constată că este întemeiată apărarea recurentei-reclamante în sensul că nu toate operațiunile analizate cu ocazia inspecției fiscale fac obiectul dosarului penal și, cât timp măsura suspendării contestației administrative, cu toate consecințele ce decurg din aceasta, grevează dreptul reclamantei de acces la justiție, fie și în această formă a paralizării lui temporare, ea trebuie foarte bine argumentată, mai ales din perspectiva acelor aspecte de fapt care trebuie lămurite și rațiunea pentru care lămurirea lor nu este la îndemâna organului fiscal. Numai în situația în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile celui penal), atunci se așteaptă soluția în cadrul procedurii penale. Dimpotrivă, se consideră că organul de soluționare a contestației este în măsură, așa cum a fost și echipa de inspecție fiscală, să aprecieze asupra îndeplinirii sau nu a cerințelor legale privind deductibilitatea. Nu în ultimul rând, Înalta Curte subliniază că măsura de suspendare a soluționării contestației fiscale poate fi de natură a-i afecta contribuabilului dreptul de acces la instanță și soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, garantate de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și de art. 21 alin. (1) și (3) din Constituția României republicată. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că susținerile și criticile recurentei-reclamante sunt întemeiate și vor fi admise.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Față de aceste considerente, Înalta Curtea va admite recursul, va casa sentința atacată și rejudecând, va admite în parte acțiunea reclamantei, va anula Decizia nr. 221/6.7.2017 emisă de către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care se dispune suspendarea procedurii de soluționare a contestației fiscale formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.04.2017 emisă de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a Raportului de inspecție fiscală x/28.04.2017 și va obliga pârâta să procedeze la soluționarea pe fond a contestației, în ceea ce privește operațiunile economice care nu au făcut obiectul Rechizitoriului nr. x al DIICOT.