ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 926/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 29 noiembrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 263/19.10.2016 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/30.06.2016, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2016 și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 4128 din 3 noiembrie 2017, Curtea de Apel București a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat Decizia nr. 263/19.10.2016 emisă de ANAF - DGSC și a obligat pârâta să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/30.06.2016.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile menționate la pct. I.2 a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. În motivare recurenta a arătat că, în mod vădit nelegal instanța de fond a admis acțiunea, reținând că în cauză pârâta a aplicat formal dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, măsura de suspendare a soluționării contestației fiscale fiind dată cu exces de putere si cu încălcarea dreptului la o bună administrare. Se susține astfel că, urmare verificărilor efectuate iâla reclamantă, organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au stabilit că aceasta a declarat achiziții de bunuri (deșeuri metalice), în baza unor facturi emise de 19 societăți comerciale, pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, acestea fiind declarate cu scopul creării de avantaje fiscale, constând în TVA deductibilă, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă totală de 16.037.928 RON. Față de cele constatate la A. S.A., organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au transmis către Parchetul de pe lângă Tribunalul Gorj, sesizarea penală nr. 1505/21.07.2016, însoțită de Procesul-verbal nr. x/29.06.2016, având aceleași constatări cu cele din Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.06.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/30.06.2016 contestată, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni. Prin Decizia nr. 263/19.10.2016., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a suspendat soluționarea pe fond a contestației formulate de A. S.A., împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Referitor la interdependența de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, recurenta arată că în mod contrar celor reținute de instanță, aspectele menționate de organele de inspecție fiscală în actele de control transmise organelor de cercetare penala (înregistrarea unor operațiuni ce pot fi suspicionate că a fi efectuate în scopul sustragerii de la plata impozitelor datorate bugetului de stat, care pot fi sancționate de legea penală), sunt determinante în soluționarea contestației întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare și fac obiectul atât al Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016, cât și al contestației societății împotriva acesteia. În speță, s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluționare a fost investit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității unor operațiunilor derulate de contestatoare iar a proceda altfel ar fi însemnat să nu fie luate în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au înaintat organelor de cercetare penală, Sesizarea penală nr. 1505/2L07.2016, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt care ar putea duce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, cu toate consecințele care ar decurge din această situație. În aceste condiții, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competența exclusivă a instanței penale, datorită caracterului infracțional al faptei. Chiar dacă inspecția fiscală este abilitată sa constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declarațiilor, natura operațiunilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, etc), odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenție în contabilitate a unor operațiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu. Concluzionând, recurenta susține că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă. suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina derularea simultană și în paralel a două proceduri independente, administrativă și penală cu privire la aceleași fapte, ce are drept consecința emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu și alții împotriva României, în care CEDO a statuat că instanțele naționale au încălcat principiul securității raporturilor juridice).

Apărările formulate în cauză Legal citată, intimata-reclamantă A. S.A. nu a formulat întâmpinare în cauză.

Procedura de soluționare a recursului Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 17.02.2021. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept Într-adevăr, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele in drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal). Suspendarea soluționării contestației formulată de reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF au sesizat organele de urmărire penală. Astfel, organul de inspecție fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Gorj sesizarea penală nr. 1505/21.07.2016, însoțită de Procesul-verbal nr. x/29.06.2016, Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.06.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/30.06.2016 contestată, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni. Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Gorj a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează "în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni". Or, art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală impune ca organul fiscal să indice infracțiunea în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător. Este adevărat că art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 c pr. fiscală conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de intimată, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (21.07.2016) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluția pronunțată de instanța de fond. Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, în care nici societatea reclamantă și nici administratorul sau salariați ai acesteia nu figurează ca părți (învinuiți, părți responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală. Așa fiind, prima instanță a pronunțat o hotărâre ce asigură un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, motivul de casare fiind nefondat. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) din același Cod și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,