ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3878/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată, la data de 12 septembrie 2018, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecție Fiscală, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare nr. x din 10 august 2018 emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 10 august 2018 până la data pronunțării unei soluții definitive cu privire la acțiunea în contencios administrativ pe care o va promova împotriva actului atacat.

Prin Sentința civilă nr. 3859 din 1 octombrie 2018, Curtea de Apel București a admis cererea de chemare în judecată, a suspendat, în parte, executarea Deciziei de impunere nr. x din 10 august 2018 pentru suma totală de 14.775.445 RON, până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii privind anularea acesteia.

În temeiul art. 14 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 554/2004, în cazul în care reclamanta nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate.

Împotriva acestei hotărâri, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă învederează faptul că instanța de fond a făcut aplicarea greșită a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, cu ocazia analizării îndeplinirii condițiilor cumulative, și anume, existența unui caz bine justificat și dovedirea producerii unei pagube iminente.

Deși instanța de judecată are doar posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenței dreptului, în realitate s-au analizat veritabile apărări care privesc fondul cauzei, cum ar fi: erori de calcul comise de organul fiscal cu ocazia calculului impozitelor; susțineri privind caracterul contradictoriu al concluziilor privitoare la calificarea serviciilor prestate de societatea B. SPRL Belgia; contradicții existente între calificarea dată de DGAMC serviciilor prestate în baza contractelor GSA încheiate de A. cu societățile B. SPRL Belgia, C. S.R.L. și D. și situația de fapt prezentată; susțineri privind caracterul eronat al interpretării disp. art. 7 alin. (1) pct. 28 lit. d) din vechiul Codul fiscal și ale disp. art. 7 pct. 36 alin. (1) lit. d) din noul Codul fiscal.

Astfel, eventuala neclaritate privind faptul că organele de inspecție fiscală ar fi constatat în mod contradictoriu că serviciile contractate cu cele trei societăți includ servicii de call center, promovare, marketing, prospectare a pieței, etc., în condițiile în care tot recurenta-pârâtă arată că serviciile prestate în virtutea celor trei contracte constituie servicii de intermediere, nu constituie o contradicție între constatările organelor de inspecție fiscală, ci doar o recalificare a tuturor serviciilor contractate ca fiind, de fapt, servicii de intermediere.

Instanța de fond își însușește mecanic argumentul reclamantei, în sensul că "impozitul este aproximativ de două ori mai mare decât suma ce ar fi fost datorată" și că în acest mod s-au săvârșit erori de calcul, astfel că se impun a fi verificate susținerile reclamantei.

Fără a stabili împrejurări legate de starea de fapt și de drept de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, cum ar fi impus o cercetare sumată a dreptului, proprie procedurii suspendării, instanța de fond a admis veritabile motive de nelegalitate invocate de reclamant, fără a se efectua cercetări în acest sens.

Recurenta-pârâtă susține că argumentele privind interpretarea dispozițiilor legale nu pot fi analizate decât în contextul dosarului de fond.

Cât privește cea de-a doua condiție prevăzută de disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, prevenirea unei pagube iminente, în mod greșit instanța de fond consideră că este îndeplinită ca urmare a cuantumului ridicat al obligației de plată suplimentare de 14.775.445 RON, plus accesorii de aproximativ 4.000.000 RON.

De asemenea, modul de organizare al activității economice a societății și de gestionare a resurselor umane și materiale nu pot constitui motive în justificarea existenței pagubei iminente, deoarece suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 10 august 2018 nu garantează că problemele manageriale și de lichidități vor dispărea.

Stabilirea unui impozit de aproape două ori mai mare se datorează unor grave erori de calcul, la analizarea contractelor încheiate cu societatea B.

Pentru contractul încheiat cu societatea C. Italia, recurenta-pârâtă a inclus în baza de impozitare venituri care nu sunt impozabile în România.

De asemenea, inconsecvențele de raționament ale ANAF în privința calificării juridice a serviciilor prestate de B. se circumscriu unor veritabile indicii de nelegalitate ale deciziei de impunere, aceeași situație existând și datorită greșitei calificări a serviciilor prestate de B., C. și D., în virtutea contactelor de agent general de vânzări.

Îndeplinirea condiției cazului bine justificat este dovedită și de ignorarea unor dispoziții legale exprese privitoare la calificarea motoarelor de aeronave.

În privința pagubei iminente, intimata-reclamantă arată că instanța de fond nu a reținut cuantumul ridicat al obligațiilor fiscale, ca fiind un criteriu pentru îndeplinirea condiției, ci lipsirea de lichidități a societății pentru acoperirea cheltuielilor curente, ce va conduce la sistarea activității și la declanșarea procedurii insolvenței.

În fine, intimata-reclamantă arată că prima instanță nu a reținut că modul de organizare a activității economice și de gestionare a resurselor societății ar releva îndeplinirea condiției pagubei iminente.

Intimata-reclamantă, la primul termen de judecată în calea de atac a recursului, solicită respingerea recursului ca lipsit de interes, în privința măsurii suspendării executării deciziei de impunere pentru suma de 6.722.326 RON cu titlu de impozit pentru redevențele plătite de societate în executarea unor contracte de leasing de motoare de aeronave și ca nefondat, în ceea ce privește măsura suspendării executării obligației pentru suma de 8.053.119 RON cu titlu de impozit pentru veniturile din comisioanele plătite către B., D. și C.

Intimata-reclamantă depune la dosar Decizia nr. x din 13 martie 2019 privind soluționarea contestației prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 8.053.119 RON și desființarea parțială a deciziei de impunere pentru suma de 6.722.326 RON și reanalizarea situației de fapt de către organele fiscale.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analiza motivelor de casare

Prealabil expunerii argumentelor ce vor conduce la pronunțarea hotărârii în recurs, se va reține că suma ce a rămas în discuție, după soluționarea contestației administrativ-fiscale este următoarea:

- 195.613 RON, impozit pe veniturile obținute din România de persoane nerezidente;

- 7.857.506 RON impozit pe veniturile din comisioane obținute din România de persoane juridice nerezidente provenite din plățile aferente contractelor de agent general de vânzări încheiate cu B. SPRL Belgia, C. S.R.L. Italia, D. Cipru și contractului comercial încheiat cu B. SPRL Belgia.

Suma totală rămasă este în cuantum de 8.053.119 RON, Înalta Curte apreciind că reducerea obligației fiscale datorată desființării parțiale a deciziei de impunere nu conduce la o admitere a excepției lipsei de interes a recursului (pentru suma de 6.722.326), atâta timp cât interesul subzistă pentru clarificarea îndeplinirii condițiilor pentru suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 10 august 2018, ce reprezintă obiectul acțiunii introductive.

Cu privire la suma de 6.756.395 RON, reprezentând impozitul pentru comisioanele plătite către B. SPRL Belgia, instanța de fond a reținut că intimata-pârâtă a stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe veniturile nerezidenților în cuantum de 10.536.592 RON pentru comisioanele plătite B., în intervalul 1 iulie 2013 - 31 decembrie 2016, fiind stabilită o bază de impozitare de 65.853.699 RON.

Instanța de fond a reținut că organele fiscale au recalificat remunerația plătită de societate în baza a două contracte încheiate cu B. ca fiind comision pentru servicii de intermediere pentru care se datorează impozit pe venitul nerezidenților, dar în urma acceptării parțiale a argumentelor prezentate de reclamantă, din suma de 10.536.592 RON s-au scăzut 3.780.197 RON, rămânând de plată 6.756.395 RON.

Prima instanță a apreciat că argumentele din cadrul acțiunii introductive, conform cărora impozitul este de aproximativ două ori mai mare decât suma ce ar fi fost datorată dacă intimata-pârâtă ar fi calculat impozitul prin aplicarea procentului de impozit de 16% la baza de impozitare care este prevăzută în anexa la Raportul de inspecție fiscală, respectiv baza de impozitare aferentă contractului comercial din anexa 79 (suma de 23.019.512 RON) și baza de impozitare aferentă contractului GSA din anexa 35 (suma de 62.420.428 RON), sunt de natură să contureze o îndoială serioasă, în sensul disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, cu privire la actele administrative contestate.

În consecință, judecătorul fondului a arătat că se impun a fi verificate susținerile reclamantei, potrivit cărora după diminuarea creanțelor fiscale ca urmare a explicațiilor din cadrul discuției finale și punctului de vedere depus de societate, intimata-pârâtă nu a mai calculat corect bazele de impozitare pentru sumele râmase în decizia de impunere, ceea ce a condus la erori de calcul și stabilirea unui impozit de aproape două ori mai mare decât suma ce ar fi trebuit să fie achitată.

Potrivit disp. art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, prin cazuri bine justificate se înțeleg "acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ".

Instanța de fond a considerat că o împrejurare legată de starea de fapt ce ar fi de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ ar fi o pretinsă eroare de calcul invocată de intimata-reclamantă.

Eroarea de calcul, în accepțiunea judecătorului primei instanțe, urmează însă să fie analizată și verificată cu prilejul pronunțării unei hotărâri judecătorești asupra fondului pricinii.

Față de acestea, Înalta Curte observă că împrejurarea invocată nu poate fi descifrată cu ocazia examinării sumare a aparenței dreptului, ci doar dacă se cercetează îndeplinirea condițiilor de legalitate a actului administrativ fiscal atacat.

În ceea ce privește suma de 538.103 RON, reprezentând impozitul pe comisioanele plătite către C. S.R.L. Italia, instanța de fond a reținut că se impune a se verifica dacă într-adevăr, așa cum a învederat reclamanta DGAMC a inclus în baza de impozitare și venituri care nu sunt impozabile în România, nefiind realizate în România.

Această obligație revine instanței învestite cu soluționarea pe fond a acțiunii, care va verifica dacă sumele indicate în cuprinsul facturilor indicate reprezintă venituri obținute de C. pe teritoriul Italiei și plătite de un rezident al acestui stat și dacă aceste venituri sunt impozabile în Italia și nu în România.

Înalta Curte reține astfel că nu este îndeplinită condiția existenței unui caz bine justificat, deoarece nu s-au prezentat argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal atacat.

Instanța de fond nu a reușit să aprecieze necesitatea luării măsurii suspendării întemeiată pe disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, doar în baza susținerilor și probelor administrate, acestea nu au reușit să ofere suficiente indicii care să conducă la aparența de nelegalitate a actului, judecătorul fondului trimițând la elucidarea cauzei numai cu ocazia soluționării pe fond.

Referitor la îndeplinirea condiției prevenirii unei pagube iminente, față de debitul mare în cuantum de 14.775.445 RON, datoriile societății de 431.411.467 RON ce vor deveni scadente în termene care nu depășesc un an, disponibilul existent de numai 21.614.006,62 RON și pierderile din anii 2016, 2017 de 121.804.041 RON, respectiv 149.884.955 RON, prima instanță a considerat că este îndeplinită și această ipoteză prevăzută de disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată.

Înalta Curte reamintește că art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată stipulează că cele două condiții ce conduc la suspendarea executării actului administrativ să fie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea uneia dintre acestea conduce la respingerea cererii.

În speță, după cum se poate observa din cele menționate anterior, condiția existenței cazului bine justificat nu este îndeplinită, iar această împrejurare va conduce la neîndeplinirea cumulativă a ipotezelor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată.

Cât privește îndeplinirea celei de-a doua condiții, se va constata că suma datorată de intimata-reclamantă a fost redusă la 8.053.119 RON, iar până la pronunțarea prezentei decizii nu s-au confirmat cele susținute de intimata-reclamantă și prima instanță, respectiv blocarea activității societății, iar în calea de atac a recursului nu s-a mai depus nicio dovadă în acest sens.

Față de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, urmează să se admită recursul, să se caseze sentința atacată și, în rejudecare să se dispună respingerea cererii de suspendare ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței nr. 3859 din 1 octombrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând, respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.A., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 12 septembrie 2019.

GGC - MM