ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2286/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2015 reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat instanței de contencios administrativ:

- să anuleze parțial Decizia nr. 377/26.11.2014 emisă de către DGSC în soluționarea contestației subscrisei;

- să anuleze parțial Decizia de impunere nr. x/18.03.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.03.2014 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, pentru suma de 2.179.020 RON, reprezentând:

• 1.538.523 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA;

• 640.497 RON penalități de întârziere aferente TVA accesorii calculate până la data de 25.10.2012;

- să dispună, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, anularea tuturor actelor și operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum și actele și operațiunile subsecvente, emise în baza actelor contestate;

- să oblige pârâtele la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului dosar.

Prin încheierea din 15 decembrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins excepția inadmisibilității, a admis proba cu înscrisuri și proba cu expertiză contabilă pentru stabilirea sumelor aflate în litigiu în raport cu actele dosarului și susținerile părților, a pus în vedere reclamantei să depună obiectivele detaliate ale expertizei cu 5 zile înainte de termen, sub sancțiunea decăderii din dreptul de a administra proba și a acordat ă termen pentru continuarea judecății .

Prin Sentința civilă nr. 2151 din 21 iunie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins obiecțiunile la raportul de expertiză, a admis acțiunea, formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, astfel cum a fost completată, a anulat în parte Decizia nr. 377/26.11.2014, emisă de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/18.03.2014, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ce privește suma de 2.179.020 RON, a anulat Decizia nr. 27014/EV3/27.05.2015, emisă de Direcția Generală de Administrare Marilor Contribuabili, pentru suma de 209.558 RON și a obligat pârâtele la 30.513,80 RON cheltuieli de judecata către reclamantă.

Prin Sentința civilă nr. 3214 din 25 octombrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis cererea de completare a dispozitivului Sentinței civile nr. 2151/21.06.2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și a dispus completarea dispozitivului Sentinței civile nr. 2151/21.06.2016, pronunțată în Dosarul nr. x/2015, în sensul că a anulat în parte și Decizia nr. 375/30.09.2015.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs atât împotriva Sentinței civile nr. 2151 din 21 iunie 2016 cât și împotriva Sentinței civile nr. 3214 din 25 octombrie 2016, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva încheierii din 15 decembrie 2015 și a Sentinței civile nr. 2151 din 21 iunie 2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Recurenta-reclamantă SC A. SRL a formulat recurs incident împotriva Sentinței civile nr. 2151 din 21 iunie 2016 și a Sentinței civile nr. 3214 din 25 octombrie 2016, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Recursurile declarate de recurentele-pârâte

Recursurile declarate de recurentele-pârâte ANAF se întemeiază pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și se invocă greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material de către prima instanță atât în ceea ce privește soluția de admitere a acțiunii și de anulare în parte a actelor contestate dispusă prin Sentința civilă nr. 2151/21.06.2016 inclusiv obligarea la plata cheltuielilor de judecată cât și în ceea ce privește nelegala admitere a cererii de completare dispozitiv dispusă prin Sentința civilă nr. 3214 din 25 octombrie 2016.

În ceea ce privește sentința principală nr. 2125/21.06.2016 recurenta-pârâtă invocă nelegala interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) și art. 120

1

din Codul de procedură fiscală arătându-se că obligațiile fiscale suplimentare stabilite reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și penalități de întârziere sunt legal datorate de recurenta-reclamantă pe motiv că aceasta nu și-a îndeplinit obligația de plată TVA la scadență apreciindu-se că acestea sunt datorate de la data comunicării deciziei de rambursare TVA.

În recurs se invocă și greșita aplicare a dispozițiilor art. 451-453 C. proc. civ. privind cheltuielile de judecată.

Prin cererea de recurs distinctă recurenta-pârâta ANAF critică ca nelegală în raport de dispozițiile art. 444 alin. (1) C. proc. civ. invocând ca motiv de recurs dispozițiile art. 488 (1) pct. 8 C. proc. civ. Sentința civilă nr. 3214/25 octombrie 2016 prin care s-a dispus completarea Sentinței civile nr. 2151/21.06.2016 în sensul anulării în parte și a Deciziei nr. 375/30.09.2015, decizie prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva Deciziei nr. 2714/EV3/27.05.2015 pentru suma de 209.558 RON.

Se invocă de către recurenta-pârâtă nelegalitatea acestei sentinței pe motiv că nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 444 alin. (1) C. proc. civ. pentru a se dispune completarea motivelor de anulare a Deciziei nr. 27014/EV3/27.05.2015 fiind distincte de cele privind decizia de soluționare a contestației.

Prin recursurile declarate se solicită admiterea recursurilor, casarea sentinței atacate și rejudecarea în sensul respingerii acțiunii și menținerii ca legal emise a actelor contestate.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privește încheierea din 15.12.2015 pe aspectul respingerii excepției inadmisibilității cererii adiționale și sentința principală nr. 2151/21.06.2016.

Față de ambele se invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. respectiv greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material.

În ceea ce privește încheierea din 15.12.2015 se invocă nelegala respingerii excepției inadmisibilității cererii adiționale completatoare prin care s-a solicitat și anularea Deciziei nr. 375/30.09.2015. Se invocă greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 305 - 207 C. proc. fisc. susținându-se faptul că recurenta-reclamantă nu-și mai putea completa cererea inițială prin care a solicitat doar anularea Deciziei nr. 27014/EV3/27.05.2015 cu o cerere nouă având ca obiect solicitarea de anulare și a Deciziei nr. 375/30.09.2015 prin care a fost soluționată contestația administrativă ulterior formulării acțiunii.

În ceea ce privește soluția de fond dispusă prin sentința civilă din 21.06.2016 recurenta-pârâtă invocă în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. aplicarea și interpretarea greșită a acelorași dispoziții legale art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120

1

C. proc. fisc. în raport de situația de fapt dedusă judecății.

Prin întâmpinare recurenta-reclamantă invocă excepția nulității recursului declarat de autoritățile pârâte solicitând în subsidiar pe fond respingerea recursurilor ca nefondate.

Recurenta-reclamantă a formulat odată cu întâmpinarea recurs incident în baza art. 491 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. vizând Sentința civilă nr. 2151/21.06.2016 și Sentința civilă nr. 3214/25 octombrie 2016.

Recursul incident vizează completarea motivelor de nelegalitate pentru care au fost anulate actele contestate prin cele două sentințe în sensul reținerii în plus a două motive de nelegalitate care nu au fost reținute de prima instanță.

Primul motiv vizează accesoriile care au fost impuse cu nerespectarea principiului așteptărilor legitime și al doilea motiv vizează impunerea accesoriilor cu nerespectarea Deciziei nr. 3/2008 emisă de Comisia de Proceduri fiscale apreciate de recurenta-reclamantă ca fiind aplicabilă în cauză, în raport de situația de fapt.

Pe recursul incident recurenta-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare în care invocă excepția inadmisibilități și excepția lipsei de interes.

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare și a solicitat respingerea excepțiilor invocate de recurenta-pârâtă și admiterea recursului incident astfel cum a fost formulat.

Curtea analizând excepția nulității recursurilor recurentelor-pârâte invocate de recurentele-reclamante și excepțiile inadmisibilității și a lipsei de interes privind recursul incident le apreciază ca nefondate și le va respinge pentru următoarele motive:

Excepția nulității recursurilor declarate de recurentele-pârâte excepție invocată de recurenta-reclamantă urmează a fi respinsă.

Aspectele de nelegalitate invocate au fost încadrate corect de recurentele-pârâte în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 489 alin. (1) și (2) C. proc. civ.

Iar faptul că recurentele-pârâte reiau în cadrul recursurilor declarate împotriva hotărârilor contestate aspecte de fapt și a păreri invocate în întâmpinările formulate în primă instanță nu poate fi reținută ca o lipsă de motivare a căilor de atac, în condițiile în care aspectele de nelegalitate invocate în recurs nu reprezintă o preluare identică a apărărilor din faza judecării pe fond a acțiunii reclamantei.

Excepția lipsei de interes și excepția inadmisibilități recursului incident declarat de recurenta-reclamantă excepție invocată de recurenta-pârâta ANAF urmează a fi respinse pentru următoarele motive.

Recursul incident este admisibil în recurs potrivit dispozițiilor art. 491 C. proc. civ. coroborat cu dispozițiile art. 472 C. proc. civ.

Recursul incident este admisibil și în raport de obiect. Astfel în raport de dispozițiile art. 461 alin. (2) C. proc. civ. calea de atac poate viza numai considerentele hotărârii prin care s-au dat dezlegări unor probele de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greșite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea, instanța admițând cale de atac, va înlătura acele considerente și le va înlocui cu propriile considerente, menținând soluția cuprinsă în dispozitivul hotărârii atacate.

În cauză recursul incident al recurentei este admisibil având ca obiect completarea argumentelor reținute de prima instanță în ceea ce privește soluția de admitere a acțiunii cu două motive de nelegalitate care nu au fost reținute de prima instanță și anume accesoriile au fost impuse cu nerespectarea principiului așteptărilor legitime și al doilea accesoriile contestate au fost impuse cu nerespectarea Deciziei nr. 3/2008 emise de Comisia de Proceduri Fiscale.

Iar interesul recurentei-reclamante este justificat având în vedere situația în care s-ar admite recursurile declarate de recurentele-pârâte și soluția primei instanțe ar fi desființată cu privire la motivul de nelegalitate reținut în sentința atacată, atunci nulitatea actelor administrative contestate să fie reținute pentru celelalte două motive invocate de reclamantă în cadrul recursului incident.

Analizând recursurile declarate de pârâți recursurile principale declarate de recurentele-pârâte și recursul incident declarat de recurenta-reclamantă Curtea le apreciază pentru următoarele considerentele ca nefondate hotărârile contestate fiind date cu interpretarea și aplicarea corectă a legii.

Recursurile declarate de recurentele-pârâte împotriva Sentinței civile nr. 2151/21.06.2016 vor fi analizate și apreciate prin considerente comune ambelor recursuri avându-se în vedere faptul că în ambele recursuri sunt invocate aceleași aspecte de nelegalitate motivul de casare prevăzu de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. fiind comun ambelor recursuri.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de de Administrare a Marilor Contribuabili declarat și împotriva încheierii din 15 decembrie 2015.

Prin încheierea din 15 decembrie 2015 instanța de fond a respins excepția inadmisibilității completării cererii adiționale cu capătul de acțiune având ca obiect și anularea Deciziei nr. 375/30.09.2015 decizie prin care în cadrul procesului a fost soluționată contestația administrativă formulată împotriva Deciziei nr. 27014/ev3 din 27.05.2015, completarea făcută după renunțarea la capătul de cerere având ca obiect obligarea la soluționarea contestației.

Curtea constată că încheierea recurată este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală în condițiile în care actul fiscal admisibil a fi contestat la instanța de contencios competentă este decizia administrativă de soluționare a contestației și nu direct decizia din 27.05.2015.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal reclamantă-recurentă a solicitat anularea în parte a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală din 18.03.2014 și în parte Decizia nr. 377/26. XI.2014 emisă în soluționarea contestației administrative formulate împotriva acelorași acte de impunere.

Pe parcursul procesului reclamanta a formulat cerere adițională prin care a solicitat și anularea Deciziei nr. 2704/ev3/27.05.2015 pentru suma de 209.558 RON prin care au fost completate accesoriile impuse prin actele emise la 18.03.2014 contestate inițial solicitând în subsidiar și obligarea la soluționarea contestației administrative.

Ulterior la data de 3. XI.2015 reclamanta și-a precizat cererea adițională în sensul că recurenta la judecarea cererii privind soluționarea contestației pe motiv că aceasta a fost soluționată prin emiterea Deciziei nr. 375/30.09.2015 prin care a fost respinsă contestația.

Totodată și-a completat cererea adițională solicitând și anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 375/30.09.2015 emisă pe parcursul soluționării în fond care nu era emisă la data formulării cererii adiționale.

În mod legal prima instanță a respins excepția inadmisibilității deoarece în lipsa precizării cererii adiționale cu cererea privind anularea deciziei de soluționare a contestației cererea având ca obiect anularea Deciziei nr. 27014/ev3/27.05.2015 era inadmisibilă în raport de dispozițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În cele două decizii din 18.03.2018 și din 27.05.2015 au fost verificate împreună și față de obiectul identic al acestora. Prin decizia din 27.05.2015 a fost completată suma reținută în sarcina reclamantei cu titlu de accesorii, respectiv cu suma de 209.558 RON elementul distinct fiind perioada de calcul a accesoriilor.

În consecință, instanța de fond în mod legal a respins excepția inadmisibilității cererii completatoare și a analizat pe fond legalitatea impunerii accesoriilor.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței civile nr. 3214/25 octombrie 2016 este nefondat în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin sentința atacată prima instanță a făcut aplicarea dispozițiilor art. 444 alin. (1) și (2) C. proc. civ. și a dispus completarea Sentinței civile nr. 2151 din 21.06.2016 în sensul anulării în parte și a deciziei de soluționare a contestației nr. 375/30.09.2015 care a făcut obiectul cererii completatoare apreciată ca inadmisibilă prin încheierea prin care s-a respins excepția inadmisibilității respectiv încheierea din 16.12.2015.

Prin Sentința nr. 2151/21.06.2016 prima instanță a omis să se pronunțe și pe capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 375/30.09.2015 decizie prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei nr. 27014/ev3/27.95.2015.

Această decizie a format obiectul analizei acțiunii de fond soluționată prin Sentința civilă nr. 2151/21.06.2016, fiind anulată și obligată la plata suplimentară reprezentând accesorii în cuantum de 209.558 RON. În consecință, instanța de fond în mod corect a făcut o aplicare a dispozițiilor art. 444 alin. (1) și (2) C. proc. civ.

Analizând motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Curtea apreciază pentru următoarele considerente că în cauză prima instanță a aplicat corect dispozițiile legale incidente în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) și 120

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Din interpretarea dispozițiilor art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) C. proc. civ. rezultă că accesoriile reprezentând majorări, dobânzi sau penalități de întârziere se calculează pentru neîndeplinirea obligațiilor de plată la scadență.

În cauză obiectul litigios îl constituie decizia de impunere nr. x/10.12.2012 și Decizia nr. 27014/ev3/27.05.2015 în baza cărora s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații de plată accesorii pentru neplata la scadență a unor sume reprezentând TVA ca debit principal, debit apreciat ca datorat de autoritățile fiscale, respectiv pentru suma de 4.269.983 RON.

Nelegalitatea impunerii sumelor reprezentând accesoriile rezultă din faptul că în cauză lipsește situația premisă a datorării acestor accesorii. Astfel, în mod corect prima instanță a apreciat că în cauză recurenta-reclamantă nu datorează debitul principal reprezentând TVA, fiind eronat raționamentul organului fiscal în sensul că reclamanta ar fi beneficiat eronat de TVA dedusă nejustificat de la data depunerii deconturilor.

După cum reiese din considerentele deciziei de soluționare a contestației nr. 377/26.11.2014, înseși organele fiscale au reținut că reclamanta a achitat TVA la organele vamale, fiind obligată să includă în valoarea în vamă contravaloarea acestor servicii începând cu 01.01.2010, deși, potrivit normelor de aplicare a Codului fiscal, beneficia de mecanismul taxării inverse.

Prin urmare, Curtea constată sumele respective, percepute ca TVA, reprezintă în fapt plăți nedatorate, care nu pot produce nici un prejudiciu bugetului de stat pentru simplul motiv că nu trebuiau încasate. Eroarea autorităților fiscale, perpetuată în decizia de soluționare a contestației, constă în faptul că folosește sintagma "rambursare TVA", deși în realitate deciziile de rambursare, în pofida denumirii lor, nu sunt altceva decât acte administrative de restituire a unor sume percepute de stat în mod necuvenit deși din probele administrate reiese cu evidență că organele fiscale știau încă de la perceperea sumei că reclamanta nu le datora.

În consecință în lipsa obligației fiscale principale reprezentând TVA, în condițiile în care TVA-ul în cuantum de 4.269.983 RON nu era datorat de reclamantă către bugetul de stat fiind perceput eronat în cauză nu poate subzista obligația secundară de plată a accesoriilor în cauză nefiind aplicabile dispozițiile art. 119, 120 și 120

1

C. proc. fisc. În mod nelegal au fost impuse obligații fiscale accesorii pentru sume care nu au fost datorate bugetului de stat cu titlu de TVA.

Față de cele expuse, Curtea constatând că soluția de anulare în parte a deciziilor din 18.03.2014 și a deciziei din 27.05.2015 este dată cu aplicarea corectă a legii va respinge ca nefondate recursurile declarate de pârâte împotriva Sentinței civile nr. 2151/21.06.2016, ca nefondate.

Recursul incident declarat de recurentele-reclamante admisibil în raport de dispozițiile art. 461 alin. (2) C. proc. civ. este apreciat de Curte ca nefondat pe motiv că în cauză cele două considerente invocate nu reprezintă motive de nelegalitate de natură a justifica reținerea lor ca temei al anulării actelor contestate.

Pe calea recursului incident recurenta-reclamantă a solicitat completarea considerentelor primei instanțe în ceea ce privește motivele de nelegalitate invocând faptul că actele fiscale au fost emise cu nerespectarea principiului așteptărilor legitime și prin încălcarea Deciziei nr. 3/2008.

Curtea apreciază că principiul invocat are caracter general și nu poate reprezenta un veritabil motiv de nelegalitate de natură a determina în concret nelegalitatea impunerii accesoriilor.

În cauză accesoriile nu sunt datorate deoarece lipsește situația premisă de calcul a lor, respectiv lipsește obligația principală de plată TVA și nu pentru că nu ar fi fost respectat un principiu general în materie fiscală.

Iar în ceea ce privește Decizia nr. 3/2008 a Comisiei de Fonduri Fiscale, Curtea apreciază că acesta nu este aplicabilă în prezenta cauză deoarece în cauză nu a fost verificată data stingerii obligațiilor principale reprezentând TVA ci s-a verificat dacă reclamanta datorează sau nu accesorii în lipsa obligației de plată a debitului principal reprezentând TVA.

Față de cele mai sus, Curtea va respinge ca nefondat recursul incident formulat de reclamantă în cauză nefiind îndeplinite condițiile pentru a fi completate considerentele Sentinței civile nr. 2151/21.06.2016 și a Sentinței nr. 3214 din 25 octombrie 2016.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursurilor declarate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili invocată de recurenta-reclamantă SC A. SRL.

Respinge excepția lipsei de interes și excepția inadmisibilității recursului incident declarat de SC A. SRL invocată de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Respinge recursurile declarate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 2151 din 21 iunie 2016 și a Sentinței civile nr. 3214 din 25 octombrie 2016, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 15 decembrie 2015 și a Sentinței civile nr. 2151 din 21 iunie 2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de recurenta-reclamantă SC A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 2151 din 21 iunie 2016 și a Sentinței civile nr. 3214 din 25 octombrie 2016, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 24 aprilie 2019.

Procesat de GGC - GV