ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4656/2018

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei de impunere nr. x din 9 aprilie 2014 emisă de ANAF - DCAMC, prin care s-a stabilit în sarcina A. obligația de a plăti suma de 12.239.170 RON, reprezentând TVA, în temeiul art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal și suma de 7.612.681 RON reprezentând dobânzi de întârziere plus penalități, anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 8 aprilie 2014 pentru suma de 12.239.170 RON reprezentând TVA de plată și 7.612.681 RON dobânzi de întârziere plus penalități, anularea Deciziei nr. 185 din 27 iunie 2014 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației formulate, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 153 din 26 ianuarie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. SA și, în consecință, a anulat Decizia nr. 185 din 27 iunie 2014 emisă de ANAF - DGSC, Decizia de impunere nr. x din 9 aprilie 2014 emisă de ANAF - DGAMC și în parte Raportul de inspecție de fiscală nr. x din 8 aprilie 2014 emis de ANAF - AIF, în ceea ce privește sumele de 12.239.170 RON reprezentând TVA de plătit stabilit în condițiile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. și 7.612.681 RON accesorii.

A dispus reanalizarea cauzei de către organele fiscale competente în ceea ce privește TVA aferentă perioadei 1 octombrie 2008 - 31 decembrie 2010, precum și eventuale accesorii, pentru bunurile din contractele de leasing reziliate, cu raportare la disp. art. 148 - 149 din C. fisc.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinței civile nr. 153 din 26 ianuarie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs, atât reclamanta A. SA, cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

În motivarea recursului său, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat, în esență, următoarele:

Sentința instanței de fond este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept, ceea ce atrage incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., în ceea ce privește sumele de 12.239.170 RON reprezentând TVA de plătit stabilit în condițiile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. și, respectiv de 7.612.681 RON accesorii la debitul principal.

Instanța de fond reține în mod eronat ca motiv de anulare a actelor administrativ-fiscale atacate contrarietatea legislației naționale în baza căreia s-a făcut impunerea cu legislația Uniunii Europene.

Referitor la faptul că tratamentul fiscal al bunurilor lipsă în gestiune a fost modificat de legiuitor prin pct. 6 din O.G. nr. 15/2012 începând cu data de 1 ianuarie 2013, în sensul că în cazul lipsei bunurilor din gestiune s-a abrogat lit. d) a art. 128 alin. (4), astfel că nu se mai consideră că lipsa din gestiune este asimilată unei livrări de bunuri și nu mai trebuie aplicată TVA, această modificare nu poate fi reținută în cauză întrucât data intrării în vigoare este ulterioară perioadei supuse inspecției fiscale - respectiv 1 octombrie 2008 - 31 decembrie 2010.

Astfel, regimul juridic al operațiunii este dat de norma legală în vigoare la data efectuării acesteia, știut fiind și principiul de drept potrivit căruia legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile.

În această situație, intimata trebuia să pună în aplicare prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. - prevederi legale în vigoare în perioada respectivă - privind livrarea către sine.

Învederam instanței ca livrarea de bunuri, ca operațiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, este reglementată la art. 128 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestor prevederi legale, operațiunile de leasing nu constituie livrare de bunuri în sensul transferului dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.

Din perspectiva TVA leasingul, indiferent dacă este de natură financiară sau operațională, este tratat pe parcursul derulării contractului drept o prestare de servicii, care poate fi urmată de o livrare de bunuri la momentul expirării contractului în funcție de exercitarea sau nu de către locatar/utilizator a opțiunii de cumpărare, în conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing.

Prin urmare, în situația în care bunurile de capital își încetează existența, nu mai există fizic, fără a fi casate, fiind lipsă în gestiune din alte motive decât cele prevăzute la art. 128 alin. (8) lit. a) din C. fisc. , respectiv calamități naturale, cauze de forță majoră, bunuri pierdute sau furate, în baza art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. aceasta constituie o livrare de bunuri în sensul TVA și trebuie colectată TVA.

În același sens este și punctul de vedere al Direcției de legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice - ca direcție de specialitate în domeniu - exprimat pentru o speță similară prin Adresa nr. x din 24 ianuarie 2011 înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu nr. 906473 din 25 ianuarie 2011.

În ceea ce privește aspectul reținut de instanța de fond în sensul că din cuprinsul prevederilor art. 18 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun a TVA nu rezultă că situația bunurilor nerecuperate ca urmare a rezilierii contractelor de leasing financiar ar putea reprezenta o livrare de bunuri, operațiunea efectuată de intimată reprezintă operațiune internă între persoane juridice române și este guvernată de normele interne respectiv Codul fiscal și normele de aplicare a acestuia prin care a fost transpusă Directiva 2006/112/CE.

În ceea ce privește Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, aceasta a fost transpusă în legislația națională la capitolul TVA din C. fisc. , astfel încât nu se poate susține încălcarea de către organele de inspecție fiscală a normei comunitare.

Referitor la hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-438/13, instituirea unei premise în sensul imposibilității societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri.

La rândul său, reclamanta-recurentă A. SA a atacat cu recurs sentința primei instanțe, arătând că aceasta s-a pronunțat asupra unor pretenții care nu au fost solicitate nici pe calea cererii de chemare în judecată de către societatea reclamantă, nici prin întâmpinare de către intimați.

A. SA a solicitat strict anularea actelor administrative fiscale, acțiune întemeiată pe art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. și art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Intimații prin întâmpinare au solicitat doar respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată și menținerea actelor administrative. Niciuna dintre părți și nici instanța din oficiu nu au invocat, cerut s-au pus în discuția părților reanalizarea cauzei de către organele fiscale competente. Pe de altă parte, reanalizarea sau reverificarea cauzelor în baza cărora au fost întocmite și emise rapoarte de inspecție fiscală și decizii de impunere, poate fi realizată doar în condițiile expres prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin organele sale subordonate, posedă competență se efectueze inspecția fiscală și să emită o decizie de impunere, care este parte a puterii executive, iar instanța de judecată nu poate interveni în activitatea acesteia în afara limitelor controlului judecătoresc strict reglementată prin lege.

2.1. Cu privire la examinarea recursurilor în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 31 octombrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 9 octombrie 2018, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate, a admis în principiu recursurile și a fixat termen pentru judecata pe fond a acestora.

2.2. Cu privire la cererile de recurs. Soluția și considerentele instanței de control judiciar

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate de recurenți precum și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce privește recursul declarat de către Agenția Națională de Administrare Fiscală:

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 8 aprilie 2014 a și prin Decizia de impunere nr. x din 9 aprilie 2014, reclamanta A. SA a fost obligată la plata sumelor de 12.239.170 RON reprezentând TVA de plătit stabilit în condițiile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. și de 7.612.681 RON, cu titlu de accesorii la taxa pe valoare adăugată. În cadrul procedurii administrative prealabile a fost emisă Decizia nr. 185 din 27 iunie 2014, prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală a respins ca neîntemeiată contestația formulată de către reclamantă împotriva actelor fiscale mai sus arătate.

Împotriva acestor acte infralegislative, reclamanta A. S.A. a formulat acțiune în contencios administrativ la Curtea de Apel București. Instanța, prin sentința atacată cu recurs, a admis acțiunea pe considerentul că temeiul de drept intern - art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. (Legea nr. 571/2003) este contrar dreptului Uniunii Europene în materie de TVA și, în consecință, a anulat decizia de soluționarea contestației, precum și decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală în privința sumei de 12.239 170 RON- TVA și a sumei de 7.612.681 RON - accesorii.

Înalta Curte împărtășește opinia judecătorului fondului, în sensul că norma internă analizată - art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. contravine normelor de drept europene, mai precis, prevederilor art. 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE

În concret, în sarcina reclamantei s-a reținut de către organele de control fiscal că în perioada octombrie 2008 - decembrie 2010 aceasta a reziliat o parte din contractele de leasing financiar încheiate, datorită nerespectării de către utilizatori a obligațiilor de plată convenite, fără însă ca în urma demersurilor întreprinse pentru recuperarea bunurilor care au făcut obiectul acestor contracte, să reintre în posesia lor.

În atare situație, au considerat organele de control, reclamanta trebuia să aplice prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. , privind livrarea către sine.

În ceea ce privește conținutul art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. (Legea nr. 571/2003), acesta este următorul:

"(4) Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: (...) d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c)".

Art. 16 din directiva 2006/112/CE prevede că:

"Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial. Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfășurării activității nu este considerată livrare cu titlu oneros"

Art. 18 din aceeași directivă stipulează următoarele:

"Statele membre pot considera ca o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros fiecare dintre următoarele tranzacții: (a) utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activității sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumpărate sau importate în cadrul activității respective, în cazul în care TVA aferentă bunurilor respective nu este deductibilă în întregime, în cazul în care acestea sunt achiziționate de la altă persoană impozabilă; (b) utilizarea bunurilor de către o persoană impozabilă într-un domeniu de activitate neimpozabil, atunci când TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la achiziția acestora sau la utilizarea lor în conformitate cu litera (a); (c) cu excepția cazurilor prevăzute la articolul 19, păstrarea bunurilor de către o persoană impozabilă sau de către succesorii acesteia atunci când ea încetează să mai desfășoare o activitate economică impozabilă, în cazul în care TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la achiziția acestora sau la utilizarea lor în conformitate cu litera (a)".

Rezultă cu evidență, observă Înalta Curte, că în contextul factual dat reclamanta se afla în poziția de a nu-și putea recupera bunurile date în leasing, datorită exclusiv comportamentului utilizatorilor, prin urmare, nu se poate vorbi de o livrare de bunuri cu titlu oneros, iar nerecuperarea bunurilor nu poate da naștere unei răspunderi a reclamantului pentru plata taxei pe valoarea adăugată, așa cum se arată în scrisoarea din 21 decembrie 2011 a Comisiei Europene - Directoratul General pentru Impozitare și Uniune Vamală .

În acest sens a statuat și Curtea de Justiție a Uniunii Europene, după cum bine a reținut prima instanță, în cauza C-438/13 BCR Leasing IFN SA împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

"Articolele 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole."

Recurenta susține că operațiunile efectuate de către reclamantă sunt operațiuni interne între persoane juridice române, prin urmare sunt guvernate de normele interne, adică de Codul fiscal și normele de aplicare a acestuia. De asemenea, mai susține că Directiva 2006/112 CE a fost transpusă în legislația națională, respectiv în capitolul TVA din C. fisc. , astfel încât nu se poate susține încălcarea normelor europene.

Susținerile recurentei nu pot fi primite. Potrivit art. 148 din Constituția României, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne.

În termenii art. 249 din Tratatul instituind comunitatea europeană, observă Înalta Curte, "directiva leagă statele membre destinatare în privința rezultatului de atins, lăsând instanțelor naționale competența cu privire la formă și mijloace". Așadar, directiva este un instrument de reglementare normativă, care lasă, în principiu, autorităților naționale, o oarecare marjă de autonomie, este un instrument normativ în două trepte, pe care statele membre trebuie să îl integreze în propria ordine juridică, scopul fiind acela al armonizării legislațiilor naționale.

Față de cele ce preced, rezultă, pe de o parte prioritatea normelor europene față de cele naționale atunci când ele se află în conflict, iar pe de altă parte, că operațiunea de transpunere a prevederilor directivei în ordinea juridică națională nu închide discuția privind incidența normelor europene unionale în raporturile dintre o persoană juridică română și autoritățile publice române, așa cum consideră recurenta. Rolul controlului judecătoresc al actelor infralegislative, cum este cazul în speță, este, printre altele, tocmai acela de a verifica concordanța normei interne cu norma europeană, inclusiv după operațiunea de transpunere a directivei, cu alte cuvinte, de a verifica dacă rezultatul prescris de directivă a fost atins, în caz contrar să declare inefectivă dispoziția legală internă și se aplice imediat și direct norma juridică europeană.

În ceea ce privește hotărârea Curții de la Luxemburg mai sus amintită, invocată de către instanța de fond în hotărârea pronunțată, Înalta Curte reamintește că instanța europeană posedă monopolul interpretării normelor unionale, prin urmare, interpretarea normelor europene este o interpretare oficială care face corp comun cu regula juridică interpretată, astfel că are caracter obligatoriu. Recurenta susține, referindu-se la Cauza C-438/13, că demersurile efectuate de reclamantă în vederea recuperării bunurilor sunt insuficiente și nu dovedesc imposibilitatea recuperării, că, prin urmare, situația din prezenta cauză nu se circumscrie considerentelor hotărârii pronunțate de către Curtea de la Luxemburg, însă nu demonstrează de ce rezilierea contractelor de leasing, precum și demersurile întreprinse în scopul recuperării bunurilor sunt insuficiente, astfel încât nici această critică nu va fi primită.

În ceea ce privește recursul declarat de către reclamanta A. SA:

Curtea de Apel, în hotărârea pronunțată, s-a arătat preocupată de a da eficiență unui considerent (nr. 32) din hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene, pronunțată în cauza C - 438/13 BCR Leasing IFN SA, precum și dispozițiilor art. 184 - 186 din Directiva 2006/112/CE, în scopul, a precizat instanță, respectării dreptului Uniunii Europene în materie, și a dispus reanalizarea cauzei de către organele fiscale competente în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată aferentă perioadei 1 octombrie 2008 - 31 decembrie 2010, pentru bunurile din contractele de leasing reziliate. Instanța a mai precizat că posedă atribuția procesuală de a dispune în acest sens, deoarece dreptul său de analiză și dispoziție judiciară este cel puțin echivalent celui al organului administrativ de soluționare a contestației fiscale.

Reclamanta A. SA a formulat recurs împotriva sentinței curții de apel, solicitând înlăturarea din dispozitiv a măsurii privind reanalizarea cauzei de către organele fiscale.

Înalta Curte nu împărtășește opinia primei instanțe în legătură cu dispoziția dată organelor fiscale de reanalizarea cauzei, în condițiile fixate în dispozitivul hotărârii aceste instanțe.

Pe de o parte, obiectul acțiunii în contencios administrativ este configurat de prevederile exprese ale art. 52 din Constituția României și ale art. 1 alin. (1) și (8) din Legea nr. 554/2004, în sensul că persoana care se consideră vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim (protejat de lege) printr-un act administrativ sau prin refuzul rezolvării unei cereri adresate unui unei autorități publice poate sesiza instanța de contencios administrativ pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei cauzate.

Pe de altă parte, având ca reper art. 18 din Legea 554/2004, instanța de contencios administrativ este învestită cu competența de a anula, în tot sau în parte, actul administrativ și/sau de a obliga autoritatea publică să emită un astfel de act.

În prezenta cauză instanța de judecată nu a fost investită cu o cerere având ca obiect reanalizarea cauzei de către organele fiscale, în sensul în care a procedat curtea de apel.

În raport de cele de mai sus, rezultă, în opinia Înaltei Curți, că instanța de fond în condițiile în care a dispus reanalizarea cauzei de către organele fiscale, a depășit atribuțiile puterii judecătorești, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. Mai exact, procedând în maniera în care a făcut-o, instanța a săvârșit o incursiune în domeniul rezervat exclusiv puterii executive, deoarece numai organele fiscale, strict în condițiile reglementate de Codul de procedură fiscală, pot dispune o asemenea măsură. Așa cum rezultă din prevederile art. 105 alin. (3) în tandem cu cele ale art. 105

1

din C. proc. fisc. , competența de a ordona o inspecție fiscală sau o reverificare, aparține exclusiv organelor fiscale, operațiune care poate avea loc în contextul soluționării contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale. Indiferent de ce intenții este animat judecătorul cauzei, în vederea asigurării dreptului Uniunii Europene, acesta nu posedă puterea juridică de a ordona o reverificare în sarcina organelor fiscale cu privire la taxa pe valoare adăugată. Contrar celor susținute de către judecătorul fondului, instanța de judecată posedă un drept de dispoziție mai limitat decât al organelor fiscale, acesta rezumându-se, după caz, la anularea actului infra legislativ contestat sau la obligarea emiterii unui astfel de act, în consonanță cu prevederile exprese ale art. 18 din Legea nr. 554/2004.

În consecință, se impune admiterea recursului reclamante, casarea în parte a sentinței și eliminarea din dispozitivul acestea a măsurii de reanalizare a cauzei de către organele fiscale, cu privire la taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 1 octombrie 2008 - 31 decembrie 2010.

Față de cele ce preced, Înalta Curte urmează să respingă, ca nefondat recursul declarat de către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, și să admită cursul declarat de către reclamanta A. SA, cu consecința modificării în parte a sentinței atacate, în sensul celor arătate în cuprinsul prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarant de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 153 din 26 ianuarie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de reclamanta A. SA împotriva aceleiași sentințe.

Casează în parte hotărârea recurată și, rejudecând cauza, înlătură dispoziția privind reanalizarea cauzei de către organele fiscale competente în ceea ce privește TVA aferentă perioadei 1 octombrie 2008 - 31 decembrie 2010, precum și eventuale accesorii, pentru bunurile din contractele de leasing reziliate.

Menține celelalte dispoziții ale hotărârii recurate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 decembrie 2018.

Procesat de GGC - LM