ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4935/2024

Ședința publică din data de 31 octombrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 24.04.2022, reclamantă A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 424/21.10.2019 și, implicit, a măsurii suspendării soluționării contestației fiscale, cu consecința obligării pârâtei D.G.S.M.C. la soluționarea contestației fiscale formulate, în termen de 10 zile de la comunicarea hotărârii, cu aplicarea unor penalități în valoare de 1.000 RON, în temeiul art. 18 alin. (5) din Legea nr. 554/2004;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/30.05.2019 și a Raportului de inspecție Fiscală nr. x/30.05.2019, prin care s-au stabilit obligații suplimentare în sarcina reclamantei în cuantum total de 4.756.773 RON;

- rambursarea sumei de 430.646 RON, solicitată prin Decontul de TVA nr. x-25/03/2014, și a sumei de 301.595 RON, solicitată prin Decontul de TVA nr. x/2014-25/04/2014;

- restituirea sumei de 3.930.625 RON, reprezentând obligații fiscale de plată, achitate de reclamantă, după cum urmează: suma de 3.617.569 RON, reprezentând TVA de plată stabilită suplimentar, achitată conform Ordinului de plată nr. x/14.06.2019, și suma de 313.055 RON, reprezentând 45,8% din dobânzile calculate până la data de 31.12.2019, achitată prin Ordinul de plată nr. x/14.06.2019;

- anularea deciziei de suspendare a inspecției fiscale nr. x/19.12.2014 și a operațiunilor administrative de suspendare a inspecției fiscale, cu consecința constatării desfășurării inspecției fiscale în perioada 28.08.2014-10.05.2019, fără a fi fost suspendată;

- eliminarea din ansamblul probator a probelor străine de obiectul inspecției fiscal;

- anularea din cuprinsul deciziei de impunere și a RIF a mențiunilor potrivit cărora în cauză ar fi fost efectuată o verificare prin sondaj și indicarea calificării corecte a inspecției fiscale derulate, ca fiind inspecție de fond cu privire la TVA pentru perioada februarie- martie 2014;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 773 din data de 15.04.2022, Curtea de Apel București, secția a -VIII-a contencios administrativ și fiscal:

A admis excepția inadmisibilității invocată de ANAF.

A respins ca inadmisibilă cererea de anulare a Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală.

A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L.., cu domiciliul procesual ales la "B." SPRL, C., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu sediul în sector 3, București, STR. LUCREȚIU PĂTRĂȘCANU CORP A, nr. 10, bl. Corp A și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu sediul în sector 5, București, STR. x, nr. 17.

A anulat Decizia de suspendare a soluționării contestației administrative, în ceea ce privește măsura suspendării.

A obligat pârâta ANAF - DGSC la soluționarea contestației, în termen de 30 de zile de la comunicarea hotărârii. Respinge in rest acțiunea ca nefondată.

A obligat pârâta ANAF - DGSC la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 50 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru, aferentă capătului de cerere admis

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinței civile și respingerea în tot a cererii de chemare în judecată formulată de A. S.R.L. ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele:

Hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin sentința instanței de fond au fost încălcate dispozițiile cuprinse la art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, potrivit cărora:

"Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă

Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă."

Instanța de fond a admis acțiunea, deși a reținut faptul că au fost îndeplinite cumulativ condițiile, legale cuprinse la art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 (pagina 12 alin. (4) din sentință), întrucât constatările din Raportul de Inspecție fiscală nr. x/30.05.2019, care au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/30.05.2019, contestată, fac obiectul sesizării penale nr. 1005AIF/08.07.2019 adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul București, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute și pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

D. a susținut desfășurarea studiilor clinice cu produse/medicație studiu în România, cu scopul de a fabrica produse, a căror siguranță a fost testată în vederea obținerii autorizațiilor de punere pe piață pentru a fi comercializate, a dispus în România de resurse umane tehnice și umane respectiv persoanele fizice române au utilizat sistemele de raportare ale sponsorului E. și F. etc, a rezultat că acesta are sediu permanent în România.

Contrar celor reținute, de instanța de fond, recurenta susține că, între stabilirea obligațiilor fiscale, constatate prin Raportul de Inspecție fiscală nr. x/30.05.2019, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/30.05.2019, contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependență constă în faptul ca în urma verificărilor în speță se pune problema realității operațiunilor înregistrate, societatea declarând achiziții de bunuri și prestări de servicii, realizând în fapt un circuit documentar fictiv, cu consecința diminuării obligațiilor de plată către bugetul de. stat.

Astfel, organele de inspecție fiscală, analizând documentele prezentate de societate și informațiile obținute urmare controalelor încrucișate au considerat că A. S.R.L., prin aplicarea tratamentului fiscal cu privire la TVA a înregistrat în mod nejustificat, lunar, sold negativ al TVA solicitând lunar la rambursare sume necuvenite de TVA de la bugetul de stat.

Având în vedere cele prezentate, informațiile înscrise în documentele aflate la dosarul cauzei rezultă că societatea nu poate proba fără dubii că operațiunile înregistrate au fost prestate efectiv și că au fost destinate utilizării în scopul operațiunilor sale taxabile.

Arată recurenta că, organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecție fiscală au considerat că în speță se ridică problema realității operațiunilor înregistrate, respectiv înregistrarea unor tranzacții care au condus la modificarea bazelor de impunere.

Totodată, susține recurenta că, în ceea ce privește jurisprudența europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiție a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

În practiva CJUE s-a reținut faptul că orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația anterioară artificiului respectiv va fi restabilită. (CJUE -Cauza 255/02 Halifax & alții).

Prin urmare, suspendarea, cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Pe cale de consecință, în mod corect s-a dispus suspendarea, soluționării contestației până la finalizarea laturii penale.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind temeinică și legală.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

Recurenta-pârâtă și-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, apreciind că, instanța de fond a făcut o greșită interpretare și aplicare a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Intimata-reclamantă în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat, printre altele, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 424/21.10.2019 și, implicit, a măsurii suspendării soluționării contestației fiscale, cu consecința obligării pârâtei D.G.S.M.C. la soluționarea contestației fiscale formulate, în termen de 10 zile de la comunicarea hotărârii, cu aplicarea unor penalități în valoare de 1.000 RON, în temeiul art. 18 alin. (5) din Legea nr. 554/2004.

Prin sentința civilă recurată Curtea de Apel București, secția a -VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea. A anulat Decizia de suspendare a soluționării contestației administrative, în ceea ce privește măsura suspendării. A obligat pârâta ANAF - DGSC la soluționarea contestației, în termen de 30 de zile de la comunicarea hotărârii. A respins în rest acțiunea ca nefondată.

Prima instanță a admis în parte cererea dedusă judecății reținând că în cuprinsul Deciziei nr. 424/21.10.2019 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, organul fiscal nu a invocat, în esență, existența unor indicii de săvârșire a unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă, ci aspecte ce țin de aplicarea normei de drept fiscal, respectiv în legătură cu modul de exercitare a dreptului de deducere și îndeplinirea condițiilor legale pentru a solicita deducerea. Astfel, infracțiunile cu privire la săvârșirea cărora a fost formulată sesizarea penală nu se circumscriu infracțiunilor în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Curtea de apel București a mai reținut că organul fiscal nu a relevat, în mod corespunzător, care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Soluția primei instanțe este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Astfel, Înalta Curte constată că susținerile recurentei-pârâte subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate, urmând a fi respinse.

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă."

Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenția acestei măsuri procesuale, pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației de către organul de soluționare a contestației se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiții:

- organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 132 din Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni;

- constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În speță, referitor la prima condiție, deși este îndeplinită cerința sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, totuși, organul de soluționare a contestației nu a arătat, motivat, care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate și stabilirea obligațiilor fiscale ale contribuabilului.

Pretinsa infracțiune cu privire la săvârșirea căreia a fost formulată sesizarea penala nu se circumscrie infracțiunilor în legătură cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare.

Dispozițiile art. 277 din Codul de procedură fiscală circumstanțiază obiectul sesizării care poate să determine o eventuală suspendare a contestației fiscale - aceasta trebuie să fie reprezentat de fapte penale în legătură cu mijloacele de proba pe baza cărora se stabilește situația de fapt fiscală.

Dispozițiile aplicabile limitează situațiile în care organele fiscale pot suspenda soluționarea contestației, impunând organului de soluționare a contestației fiscale să analizeze temeinic situația fiscală a contribuabilului.

Așadar, numai săvârșirea anumitor categorii de infracțiuni poate justifica suspendarea soluționării contestației.

Or, în cauză, cum judicios a reținut prima instanța, nu a fost nici invocată, nici demonstrată, săvârșirea unor infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă.

Referitor la cea de-a doua condiție legală ce trebuie îndeplinită, constant în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiției s-a reținut că, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză.

Sub acest aspect, în acord cu judecătorul fondului, se reține că, decizia contestată nu conține niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția în procesul penal ar avea-o în procedura de soluționare a contestației administrative.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluția din penal o are asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligația motivării actului administrativ reprezintă o cerință de legalitate, constituind o garanție împotriva arbitrariului administrației publice și numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare.

Prioritatea de soluționare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluționare a contestației administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenția unei astfel de măsuri cu implicații atât de importante în viața economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor și stabilirea răspunderii penale împietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret și fără dubiu a legăturii și influențelor pe care le-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Această legătură nu poate fi dedusă din conținutul deciziilor de impunere sau din conținutul sesizării penale ori a procesului-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci trebuie să fie evidențiată expres în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației pentru dovedirea îndeplinirii celei de a doua condiții pentru suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative.

Nu lipsit de relevanță apare faptul că art. 277 Codul de procedură fiscală nu instituie o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, ci doar o posibilitate, a cărei exercitare trebuie făcută în afara sferei abuzului, cu respectarea dreptului la un proces echitabil.

De altfel, organul fiscal nu a justificat în cuprinsul actului atacat în ce mod concluziile organului penal ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției din procedura administrativă.

Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluția pronunțată de instanța de fond, impunându-se, așadar, respingerea recursului și menținerea obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative.

Așa fiind, Înalta Curte apreciază că susținerile și criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Prin urmare, aspectele invocate prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 773 din 15 aprilie 2022 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 31 octombrie 2024.