ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 305/2024

Ședința publică din data de 22 ianuarie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE AMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună:

- anularea Deciziei nr. 309/20.12.2016 prin care contestația fiscală a fost respinsă ca neîntemeiată;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/26.08.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.08.2016 în ceea ce privește TVA stabilit suplimentar de plată în sumă de 16.547.799 RON aferent perioadei 01.01.2011 - 30.06.2015, compus din debit principal 11.381.885 RON; dobânzi: 3.239.169 RON; penalități: 1.926.745 RON, cu consecința exonerării Societății de la plata obligațiilor fiscale astfel instituite și recunoașterii dreptului la rambursarea TVA în cuantum de 11.381.885 RON;

- anularea operațiunii de compensare din oficiu între obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite prin Decizia de impunere cu titlu de accesorii (dobânzi și penalități de întârziere) în cuantum de 5.165.914 RON și suma de TVA solicitată și admisă la rambursare prin Decizia de impunere în cuantum de 7.569.055 RON;

- rambursarea efectivă către societate a TVA în cuantum de 16.547.799 RON (i.e. 11.381.885 RON + 5.165.914 RON) reprezentând TVA împreună cu dobânda aferentă calculată până la data rambursării efective;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentului litigiu.

Prin încheierea de ședință din 09.06.2021, Curtea a respins cererea de sesizare a C.J.U.E. formulată de către reclamantă.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 1 din 5 ianuarie 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a D.G.A.M.C.; a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F.; a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere privind rambursarea efectivă a sumei de 16.547.799 RON și a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil; a respins, în rest, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

I.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței civile nr. 1/05.01.20221 și, în rejudecare:

- respingerea excepției inadmisibilității invocată prin întâmpinare de către ANAF-DGAMC, ca nefondată;

- admiterea acțiunii în anulare și în consecință: anularea în tot a Deciziei nr. 309/20.12.2016 emisă de către ANAF-DGSC; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/26.08.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.08.2016 în ceea ce privește TVA stabilit suplimentar de plată în sumă de 16.547.779 lei3, aferent perioadei 01.01.2011 - 30.06.2015, compus din debit principal în valoare de 11.381.885 RON și dobânzi și penalități de întârziere în valoare de 5.165.914 RON; anularea operațiunii de compensare între obligațiile fiscale accesorii în valoare de 5.165.914 RON și suma de TVA solicitată și admisă la rambursare în valoare de 7.569.885 RON;

- obligarea intimatelor la suportarea în solidar a cheltuielilor de judecată generate de soluționarea prezentei cauze, în fond în cuantum de 38.508,43 RON și în recurs în cuantumul ce va fi dovedit de către recurentă.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

I.3.1. Motivele de recurs referitoare la soluția instanței de fond privind admiterea excepției inadmisibilității capătului de cerere prin care s-a solicitat repararea pagubei, în sensul obligării ANAF- DGAMC, ca în cazul în care actele administrativ fiscale atacate în prezenta cauză vor fi constatate nelegale, să fie obligată să restituie TVA-ul în cuantum de 16.547.799 RON împreună cu dobânda aferentă calculată până la data rambursării efective.

Sentința a fost dată cu încălcarea normelor materiale prevăzute de art. 1 alin. (1) art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Prin admiterea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind obligarea ANAF-DGAMC ca, în cazul anulării actelor administrativ fiscale, să restituie reclamantei suma impusă în mod nelegal și să-i acorde dobândă legală la această suma, a negat dreptul acesteia la repararea pagubei, drept consacrat legislativ prin normele legale menționate, instanța făcând o aplicare eronată a normelor legale consacrate de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, care permite instanței de contencios administrativ un control judiciar deplin și complet asupra pretențiilor recurentei, raționamentul Curții de Apel București putând fi acceptat numai în ipoteza în care restituirea sumelor solicitate s-ar fi făcut pe cale principală și nu subsidiară ca în prezenta cauză.

Curtea de Apel București a aplicat în mod eronat dispozițiile art. 117 Codul de procedură fiscală, întrucât art. 117 Codul de procedură fiscală 2003 reprezintă norma generală în materia procedural fiscală și sediul materiei în ceea ce reprezintă procedura de restituire a sumelor de la bugetul de stat, însă această normă nu reglementează și nu se suprapune în niciun fel cu normele legale prevăzute de dispozițiile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care reglementează procedurile judiciare în materia contenciosului și care vizează inclusiv posibilitatea instanței de control contencios de a dispune repararea pagubei suferită de persoana vătămată în cazul constatării nelegalității actelor atacate.

În consecință, recurenta solicită admiterea cererii de obligare a ANAF-DGAMC la restituirea TVA-ului în cuantum de 12.865.424,50 RON împreună cu dobânda aferentă calculată până la data rambursării efective.

I.3.2. Motivele de recurs referitoare la încălcarea efectului pozitiv al lucrului judecat ce derivă din constatările definitive ale Curții de Apel București și ale Înaltei Curți de Casație și Justiție în dosarul cu nr. x/2017 în soluționarea criticii de nelegalitate privind încălcarea duratei legale pentru efectuarea inspecției fiscale cu privire la decontul de TVA depus în data de 27.07.2015, motiv de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Ca urmare a încălcării normelor de procedură și a dezlegărilor definitive din cadrul dosarului nr. x/2017 cu privire la durata în care trebuia efectuată inspecția fiscală aferentă decontului de TVA depus în data de 27.07.2015, Curtea de Apel București, cu încălcarea normelor legale prevăzute de art. 70. 46, art. 2 Codul de procedură fiscală 2003 și art. 185 C. proc. civ., a apreciat că depășirea termenului de 45 de zile în care trebuia să fie soluționat decontul de TVA din data de 27.07.2015 nu poate conduce la nulitatea actelor administrativ fiscale emise de către ANAF-DGAMC și validate de către ANAF-DGSC.

Recurenta a arătat că, în cadrul dosarului nr. x/2017, Curtea de Apel București statuase deja prin sentința civilă nr. 2348/14.06.2017 că soluționarea decontului de TVA depus în data de 27.07.2015 trebuia îndeplinită într-un termen de 45 de zile, cel mai târziu până la data de 11.09.2015, aspect validat de către Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia civilă nr. 4876/02.10.2020.

Ulterior, la termenul de dezbateri din fond din prezenta cauză, la data de 21.09.2021, astfel cum este consemnat în mod expres și prin încheierea de ședință de la respectiva dată, recurenta, prin reprezentantul său convențional, a susținut critica de nelegalitate privind durata inspecției fiscale și încălcarea termenului de 45 de zile în care aceasta trebuia finalizată, critică dedusă judecății prin cererea de chemare în judecată, arătând că există efect pozitiv al lucrului judecat ce derivă din soluționarea dosarului nr. x/2017 asupra faptului că inspecția fiscală și soluționarea decontului de TVA din data de 27.07.2015 trebuia finalizată în 45 de zile conform dispozițiilor art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală 2003, iar încălcarea termenului de 45 de zile de către ANAF-DGAMC, validată în mod nelegal de ANAF-DGSC, conduce la sancțiunea nulității actelor administrativ fiscale.

Recurenta solicită instanței de recurs să admită motivul de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. prin raportare la încălcarea de către Curtea de Apel București a normelor de procedură prevăzute de dispozițiile art. 431 alin. (2) C. proc. civ., și în rejudecare, să se constate că încălcarea termenului de 45 de zile de soluționare a decontului de TVA a fost constatată cu efect definitiv în cadrul dosarului nr. x/2017, prin Decizia nr. 4876/02.10.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, așa cum a fost constatată și vătămarea constând în lipsirea recurentei de dreptul și posibilitatea de a beneficia de facilitățile fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 44/2015 și amnistierea fiscală a sumei de 3.682.374,50 RON.

Contrar reținerilor Curții de Apel București care a arătat că nu există niciun caz în care s-ar putea anula actul administrativ fiscal ca urmare a încălcării termenului de 45 de zile, recurenta învederează că efectul nulității actului administrativ fiscal intervine ca urmare a decăderii ANAF-DGAMC de a mai efectua inspecția fiscală și de a mai emite actul administrativ fiscal ca urmare a nesocotirii termenului imperativ de 45 de zile în care trebuia să emită actul administrativ fiscal sau să soluționeze decontul de TVA. Efectul intervenirii decăderii, așa cum dispozițiile art. 185 alin. (1) C. proc. civ. prevăd în completarea dispozițiilor Codul de procedură fiscală 2003 reprezintă nulitatea actului emis peste termen, act care a produs consecințe vătămătoare subiectului de drept căruia i se adresează, așa cum este cazul în speță.

I.3.3. Motivele de recurs referitoare la soluționarea de către instanța de fond a criticilor de nelegalitate formulate împotriva actelor administrativ fiscale privind tranzacțiile desfășurate de recurentă cu B. vizând livrarea de cereale de către recurentă către destinatarii din Uniunea Europeana și prin care recurentei i-a fost stabilit TVA suplimentar de plată în valoare de 7.643.629 RON.

a) Curtea de Apel București, cu încălcarea art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, precum și cu aplicarea greșită a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene ("CJUE") aferente dispoziției legale antereferite, precum și cu privire la principiile neutralității și proporționalității TVA, în mod eronat a apreciat că intimatele corect au respins dreptul de scutire de TVA-ul aferent sumei 7.643.629 RON pentru motive formale.

În ceea ce privește susținerea Curții de Apel București că B. nu era o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA într-un stat membru, recurenta arată că, așa cum a fost confirmat și prin raportul de expertiză fiscală administrat în cauză, că este o persoană impozabilă în sensul dispozițiilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, fără ca aceasta să trebuiască să dețină și un cod de TVA.

Constatarea contrară a Curții de Apel București este contrară jurisprudenței CJUE, respectiv hotărârilor pronunțate în cauzele CJUE C-587/10 VSTR, C-24/15 - Plockl v. Finanzamt Schrobenhauscn, precum și C-273/11 Mecsek - Gabona, paragrafele 57 - 61.

Recurenta a comunicat codurile de TVA ale destinatarilor finali din țările membre ale Uniunii Europene prin extrasele VIES depuse în Anexa nr. 10 a cererii de chemare în judecată, demonstrând așadar că pe lângă faptul că destinatarii cerealelor sunt persoane impozabile, aceștia dețin și coduri de TVA valabile.

Susținerea Curții de Apel București potrivit căreia B. trebuia să dețină un cod de TVA pentru a fi îndeplinite condițiile de formă reprezintă o susținere excesivă a judecătorului de fond de natură să încalce jurisprudența CJUE, precum și principiul neutralității TVA-ului câtă vreme recurenta a demonstrat că B. era o persoană impozabilă în sensul dispozițiilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE și că livrările intracomunitare au fost efectuate către țările state membre ale Uniunii Europene, aspect netăgăduit în prezenta cauză nici de către intimate și nici de către instanță.

În ceea ce privește susținerea că nu s-au dovedit eforturi rezonabile privind comunicarea codurilor de TVA ale destinatarilor finali ale cerealelor livrate, recurenta apreciază că această susținere încalcă principiul proporționalității privind refuzul de scutire a TVA-ului aferent tranzacțiilor desfășurate întrucât, așa cum s-a reținut și în cauza C-24/15 - Plockl v. Finanzamt Schrobenhausen, recurenta a demonstrat că bunurile au fost transferate în alt stat membru și că sunt îndeplinite și restul condițiilor pentru scutire, iar intimatele nu au demonstrat și nici nu au susținut existența vreunor indicii cu privire la o fraudă fiscală.

Astfel, este total nerezonabil să se susțină că recurenta nu a depus eforturi rezonabile pentru a afla codul de TVA al beneficiarilor finali la momentul efectuării tranzacției, câtă vreme, prin toate înscrisurile depuse în prezenta cauză și analizate prin raportul de expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscală, s-au confirmat destinatarii mărfurilor livrate, porturile de descărcare, momentele în care mărfurile au fost încărcate pe vapor, beneficiarii acestor livrări, demonstrându-se în mod neechivoc faptul că a efectuat o livrare intracomunitară de bunuri ce beneficiază de scutire în condițiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal 2003 și art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, nefiind proporțional cu scopul urmărit de mecanismul TVA ca să fie sancționată din punct de vedere formal cu refuzul dreptului de scutire al TVA pentru simplul fapt că nu a cunoscut la momentul livrării bunurilor codurile de TVA ale destinatarilor finali.

Nu pot fi acceptate susținerile judecătorului de fond în sensul în care nu a dat dovadă de rezonabilitate și de bună-credință cu privire la obținerea codurilor de TVA ale destinatarilor finali câtă vreme a comunicat codurile de TVA extrase din sistemul electronic VIES, iar refuzul intimatelor cu privire la dreptul de scutire al TVA-ului pentru simpla lipsa a menționării codului de TVA pe facturi depășește ceea ce este proporțional pentru aplicarea dreptului de scutire aferent tranzacțiilor desfășurate.

Indiferent de calificarea tranzacției de către recurentă ca fiind export de bunuri sau livrare intracomunitară, contrar susținerilor instanței, erorile din punct de vedere formal ale unui contribuabil nu pot conduce la refuzul dreptului acestuia de a beneficia de scutirea de TVA câtă vreme nu se demonstrează existența niciunei fraude, iar contribuabilul a demonstrat că tranzacția a avut loc, fiind îndeplinite condițiile de fond.

b) Intimatele au contestat numai condițiile formale privind lipsa codului de TVA pe facturile emise de către B. pentru a-și justifica motivele de refuz. Curtea de Apel București, cu încălcarea dispozițiilor legale privind limitele învestirii, principiului disponibilității, principiului contradictorialității și dreptului la apărare, a analizat îndeplinirea condițiilor de fond ale dreptului recurentei de a beneficia de scutirea de TVA și i-a creat acesteia o vătămare ce nu poate fi îndreptată decât prin anularea raționamentului judecătorului de fond privind calificarea tranzacțiilor desfășurate cu B. ca fiind operațiuni triunghiulare, calificare față de care recurenta nu a putut face niciun fel de apărare și care nu a fost susținută niciodată de către intimate ca reprezentând contestarea neîndeplinirii condițiilor de fond pentru ca să beneficieze de dreptul la scutire de la plata TVA. Cu privire la acest argument, recurenta a apreciat ca fiind incident motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Curtea de Apel București, cu aplicarea greșită a normelor de drept material, a apreciat că recurenta nu îndeplinește condițiile de fond pentru a beneficia de dreptul de scutire de la plata TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON aferente livrărilor intracomunitare efectuate de recurentă către destinatarii finali, societăți din cadrul statelor Uniunii Europene, apreciind ca fiind incident și motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În prezenta cauză, Curtea de Apel București, prin modul în care a înțeles să dezlege prezenta cauză cu privire la dreptul de a beneficia de scutirea de la plata TVA aferentă livrărilor intracomunitare, a încălcat dispozițiile art. 9 alin. (2), art. 13 alin. (3), art. 14 alin. (5) și (6), art. 22 alin. (2), (5) și (6) C. proc. civ., având în vedere că:

- intimatele nu au contestat niciodată, nici în cursul procesului nici în cursul desfășurării controlului fiscal și soluționării contestației administrative, neîndeplinirea condițiilor de fond privind scutirea livrărilor intracomunitare desfășurate de către recurentă de la plata TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON;

- Curtea de Apel București nu a pus în discuția părților posibila calificare a livrărilor intracomunitare desfășurate de către recurentă ca reprezentând operațiuni triunghiulare având un regim specific de analiză din punct de vedere al îndeplinirii condițiilor de fond în materie de TVA sau susținerea potrivit căreia nu ar fi îndeplinite condițiile de fond pentru ca livrările intracomunitare să beneficieze de scutirea de TVA având în vedere lipsa apărărilor intimatelor pe acest subiect;

- recurenta nu a făcut apărări ca urmare a unei potențiale calificări a livrărilor desfășurate, ca făcând parte dintr-o operațiune triunghiulară, fiind practic lipsită de dreptul de a se apăra în fața instanței de fond cu privire la susținerile acesteia referitoare la neîndeplinirea condițiilor de fond și la existența unor pretinse operațiuni triunghiulare;

- Curtea de Apel București nu a pus în discuția părților stabilirea beneficiarului dreptului de a dispune de bunuri ca un adevărat proprietar pentru ca recurenta să poată face apărări și a-și susține cauza în sensul că B. nu a avut niciodată dreptul de a dispune de bunurile livrate de către recurentă ca un veritabil proprietar.

Față de aceste considerente, solicită instanței de control judiciar să constate ca fiind incident motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. privitor la modul de soluționare de către Curtea de Apel București a prezentei cauze în ceea ce privește susținerile recurentei referitoare la îndeplinirea condițiilor de fond pentru ca aceasta să beneficieze de scutirea de la plata TVA aferentă livrărilor intracomunitare, iar în rejudecarea prezentei cauze după casare, să se constate că intimatele nu au contestat niciodată îndeplinirea condițiilor de fond privind scutirea de la plata TVA, aceste condiții de fond fiind îndeplinite de către recurentă prin raportare la susținerile și situația de fapt probată.

c) Raționamentul Curții de Apel București este viciat și denotă o aplicare eronată a normelor legale la nivel unional și național.

În primul rând, operațiunea desfășurată de către recurentă cu B. și societățile reprezentând beneficiarii cerealelor transportate de către recurentă la bordul navelor cargo ce au transportat aceste cereale în Italia, Cipru, Spania și Franța nu poate fi calificată ca reprezentând o operațiune triunghiulară, așa cum în mod eronat Curtea de Apel București a apreciat.

Pe lângă constatarea că instanța de fond nu face trimitere la nicio dispoziție legală pe care se întemeiază la momentul la care concluzionează că livrarea de bunuri efectuată de recurentă face parte dintr-o operațiune triunghiulară, concluzia că această tranzacție nu poate fi calificată ca fiind o operațiune triunghiulară rezultă din faptul că B. nu este o societate membră a Uniunii Europene, fiind o societate elvețiană, Elveția nefăcând parte din blocul comunitar de state ale Uniunii Europene, ceea ce conduce la concluzia că nu pot fi aplicate în acest caz dispozițiile legale prevăzute de art. 138 alin. (1), art. 141 din Directiva 2006/112/CE și nici de dispozițiile art. 126 alin. (8) și 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal 2003, în forma ambelor acte normative aflate în vigoare la momentul efectuării livrărilor intracomunitare de către recurentă.

În cauza C-587/10 VSTR (par. 14-15) invocată de către Curtea de Apel București, CJUE a avut în vedere o tranzacție desfășurată între un furnizor din Germania, un cumpărător - revânzător din Statele Unite, dar cu sucursala în Portugalia, și un beneficiar din Finlanda.

În prezenta cauză, lipsește calitatea societății B. de a fi o societate dintr-un stat membru al Uniunii Europene. De aceea, contrar raționamentului Curții de Apel București, în prezenta cauză nu putem vorbi de o operațiune triunghiulară în care regăsim două livrări intracomunitare cărora le aparține un singur transport intracomunitar, ci putem vorbi doar de o singură livrare intracomunitară - A. S.R.L. - societățile din statele membre UE căreia îi corespunde un singur transport intracomunitar - România - State membre UE.

Această concluzie este deopotrivă aplicabilă și în ceea ce privește dispozițiile art. 126 alin. (8) din Codul fiscal 2003, neputând vorbi în prezenta cauză de livrări intracomunitare succesive, ci doar de o singură livrare intracomunitară căreia îi aparține un singur transport intracomunitar de bunuri.

Niciodată în cuprinsul cererii introductive de instanță și nici în actele administrativ fiscale nu s-a pus în discuție sau s-ar fi făcut vorbire în vreun fel de calificarea tranzacțiilor desfășurate de către recurentă ca putând să facă parte dintr-o operațiune triunghiulară, pentru că nu s-a putut spune că a existat vreo livrare intracomunitară între recurentă și B. pentru motivele sus-menționate.

Situația de fapt din prezenta cauză este de netăgăduit, ea fiind demonstrată atât prin înscrisuri cât și prin raportul de expertiză tehnică judiciară administrat în cursul procesului; recurenta a livrat în condițiile C. cereale ce au fost încărcate la bordul navelor și transportate în beneficiul societăților din Italia, Franța, Spania și Cipru. În cadrul acestor livrări intracomunitare, societatea B. a participat doar ca și un intermediar, societatea nedeținând niciodată dreptul de a dispune de bunurile livrate de recurentă ca un adevărat proprietar, acest drept aparținând numai societăților beneficiare din statele membre ale Uniunii Europene care au primit cerealele livrate și transportate de către recurentă.

În acest sens este și jurisprudența CJUE în materie, respectiv, Cauza C-430/09 Euro Tyre Holding BV.

B. nu a avut niciodată dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar, pentru a se putea firma în mod întemeiat că există o livrare intracomunitară între recurentă și B., ci B. a acționat numai ca un intermediar, cumpărând cerealele de la recurentă la un preț mai mic și apoi revânzându-le societăților beneficiare la un preț mai mare, însă livrarea bunurilor pe vasul destinat transportului acestor cereale, și dreptul de proprietate asupra bunurilor prin conosamentul de casă a vizat livrarea directă, intracomunitară între recurentă și societățile membre din statele Uniunii Europene, fiind dincolo de orice discuție că livrarea intracomunitară a bunurilor a avut loc, bunurile fiind încărcate pe vasele maritime, fiind transportate în alte state membre ale Uniunii Europene și societățile beneficiare au primit aceste bunuri.

În acest sens, în concordanță cu liniile trasate de către CJUE în decizia de mai sus, observând aplicarea dispozițiilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE și art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal 2003 rezultă că recurenta a efectuat livrări intracomunitare pentru care recurenta beneficiază de dreptul de scutire de la plata TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON, fiind îndeplinită condiția de fond pentru a beneficia de această scutire.

În consecință, solicită Înaltei Curți de Casație și Justiție să constate că instanța de fond, cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor materiale prevăzute de art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE și art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal 2003 a apreciat că nu îndeplinește condiția de fond pentru a beneficia de scutirea de TVA în valoare de 7.643.629 RON, precum și a accesoriilor aferente acestuia, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

d) Chiar și în ipoteza în care s-ar aprecia că livrările de cereale efectuate pot fi calificate ca fiind livrări locale, în mod eronat Curtea de Apel București nu a analizat argumentele din Opinia fiscală depusă la termenul din data de 10.11.2020 în susținerea criticilor de nelegalitate ale recurentei cu privire la faptul că nici în acest caz nu datorează plata TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON, câtă vreme, în mod nelegal, ANAF-DGAMC nu a dispus înregistrarea societății B. pe teritoriul României în scopuri de TVA ca urmare a constatărilor autorității fiscale, iar tranzacțiile desfășurate cu această societate ar fi intrat în scopul mecanismului de taxare inversă, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Invocă în acest sens dispozițiile art. 7 alin. (2) și (3) Codul de procedură fiscală 2003, coroborate cu art. 153 alin. (5) și (8) Codul fiscal 2003. Având în vedere că ANAF-DGAMC a considerat că B. a efectuat livrări intracomunitare de bunuri din România, B. era obligată să se înregistreze în scopuri de TVA înainte de efectuarea acestor operațiuni conform prevederilor art. 153 (5) din Codul fiscal 2003. Deoarece B. nu a procedat la această înregistrare, în baza art. 153 (8) din Codul fiscal 2003, ANAF-DGAMC avea obligația să dispună înregistrarea în scopuri de TVA a B..

Recurenta invocă și dispozițiile art. 160 alin. (1) din Codul fiscal 2003. Astfel, în situația în care ANAF-DGAMC ar fi dispus înregistrarea în scopuri de TVA în România B. (cum era și obligată de legislația de TVA aplicabilă), consideră că ar fi fost îndeplinite toate condițiile legale pentru aplicarea prevederilor taxării inverse, potrivit cărora persoana obligată la plata taxei către bugetul de stat este beneficiarul, în cazul de față B.. Astfel, suma de TVA colectată și impusă A. nu ar mai fi existat.

În susținerea acestor argumente invocă și concluziile CJUE în cauza C-835/18 Terracult.

Ca urmare a constatării incidenței motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta solicită ca, în rejudecare, să se constate ca fiind întemeiate susținerile recurentei privind nelegala impunere în sarcina sa a obligației de plată a TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON.

I.3.4. Motive de recurs privind soluționarea de către instanța de fond a criticilor de nelegalitate formulate împotriva actelor administrativ fiscale privind tranzacțiile desfășurate de către cu B. vizând exportul cantității de 5.000t cereale de către recurentă în Coreea de Sud și prin care i-a fost stabilit TVA suplimentar de plată în valoare de 993.259 RON.

Curtea de Apel București, cu aplicarea greșită a normelor de drept material și a jurisprudenței CJUE a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile de fond pentru a beneficia de dreptul de scutire de la plata TVA-ului în valoare de 993.259 RON aferente livrării în afara Uniunii Europene efectuată de către recurentă către beneficiarii din Coreea de Sud, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Ca în cazul livrărilor intracomunitare ce fac obiectul recursului în Capitolul C litera IV) din prezentele motive de recurs, Curtea de Apel București în mod nelegal nu a analizat susținerile recurentei în sensul că nu datorează plata TVA-ului în valoare de 993.259 RON, câtă vreme, în mod nelegal, ANAF-DGAMC nu a dispus înregistrarea societății B. pe teritoriul României în scopuri de TVA ca urmare a constatărilor autorității fiscale, iar tranzacțiile desfășurate cu această societate ar fi intrat în scopul mecanismului de taxare inversă, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta a susținut că, prin neaplicarea mecanismului de taxare inversă a TVA în cazul de față ar însemna încălcarea principiului neutralității, întrucât toată sarcina TVA aferentă tranzacțiilor ar fi grevată către recurentă, și astfel TVA aferentă tranzacțiilor în cauză a ajuns să fie suportată în întregime de recurentă. La momentul livrării bunurilor de către A. S.R.L. către B. a fost facturată doar contrapartida aferentă bunurilor, nu și TVA, care, astfel ar fi imputată recurentei fără ca aceasta să mai aibă posibilitatea de a o recupera.

În consecință, solicită instanței de recurs, în rejudecarea prezentei cauze, să constate că în mod nelegal ANAF-DGAMC nu a dispus înregistrarea din oficiu a societății B. în scopuri de TVA în România și a dispus ca acest TVA să fie suportat de către recurentă, negându-se astfel posibilitatea ca TVA-ul în valoare de 7.643.629 RON să intre sub mecanismul taxării inverse, neexistând niciun prejudiciu în acest caz adus bugetului de stat.

În prezenta cauză, în urma administrării probatoriului cu înscrisuri și cu raportul de expertiză fiscală, este de necontestat faptul că recurenta a încărcat la bordul navei D. cantitatea de 5.000 de tone de cereale, cantitate ce a fost livrată cumpărătorilor finali din Coreea de Sud, societățile E., F., G..

De asemenea, este nedisputat în cauză că aranjorul întregii cantități pe nava D. este societatea H. S.R.L., iar transportul navei a fost asigurat de către cumpărătorul cantității totale de 57.750 tone de porumb din care face parte și cantitatea livrată de recurentă de 5.000 de tone de porumb, așa cum de altfel este certificat prin Răspunsul la obiecțiuni de către expertul tehnic judiciar.

Contrar susținerilor Curții de Apel București, recurenta a făcut dovada întregului lanț de tranzacții între ea și H. S.R.L..

Se poate observa așadar, că susținerea judecătorului de fond că nu ar fi dovedit întregul lanț de tranzacții al livrării cantității de 5.000 de tone porumb este nefondată.

Însă această dovadă și argument al judecătorului fondului este oricum irelevant în judecarea dreptului de a beneficia de scutirea de TVA pentru operațiunea de expert întrucât, așa cum a arătat și în cazul livrărilor intracomunitare către statele membre UE din Capitolul III al prezentului recurs, important pentru determinarea beneficiul dreptului de scutire este momentul la care a fost transmis dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar.

Momentul la care recurenta a transmis dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar asupra cantității de 5.000 de tone cereale a avut loc la momentul la care a încărcat pe nava D. această cantitate, B. precum și celelalte societăți din lanțul de tranzacții deținând numai calitatea de intermediari și nu de exportatori. În acest sens, susținerile Curții de Apel București potrivit cărora recurenta ar fi transferat dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar către B. este una eronată.

Calitatea de exportator în sensul dispozițiilor art. 143 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal 2003, coroborat cu dispozițiile art. 3 din Ordinul 2222/2006 o deține recurenta, fiind beneficiara dreptului de scutire, întrucât a exportat în mod direct, prin încărcarea la bordul navei D. cantitatea de 5.000 de tone de porumb față de care s-a efectuat dovada irefutabilă că aceasta a fost livrată în Coreea de Sud, țară non-UE.

Nedeținerea declarației de export de către recurentă este evidentă și necontestată, însă această deținere a declarației de export, ce este o simplă condiție formală pentru a beneficia de dreptul de scutire, nici nu ar fi putut să fie deținută de către recurentă câtă vreme vasul maritim nu a plecat doar cu cele 5.000 de tone de cereale încărcate de către recurentă la bordul acestuia, ci cu toate cele 57.750 de tone, iar această chestiune se justifică prin prisma modului de desfășurare a activității comerciale în domeniul cerealelor, specific, în acest caz, unde H. S.R.L. a strâns toate cantitățile de cereale pentru a fi umplut vasul maritim.

Instanța fondului a avut o atitudine excesiv de formalistă, fără a lua în considerarea realitatea faptică din prezenta cauză, unde niciunul dintre furnizorii de cantități de cereale la bordul navei D., în afară de centralizatorul H. S.R.L. nu putea să dețină declarația vamală de export.

În acest sens, câtă vreme condiția de fond pentru a beneficia de scutirea aferentă exportului a fost îndeplinită de către recurentă, fiind dovedit faptul că aceasta a furnizat cantitatea de 5.000 de tone la bordul navei D. ce a avut ca destinație Coreea de Sud și aceste cantități de cereale au fost livrate în afara Uniunii Europene societăților coreene mai sus-menționate, reținerea neîndeplinirii condiției de formă privind deținerea de către recurentă a declarației vamale de export este una excesivă, raționamentul Curții de Apel București de respingere a dreptului de a beneficia de scutirea de la plata TVA fiind unul viciat, câtă vreme, recurenta prin celelalte înscrisuri administrate în prezenta cauză, în special documentul Mate's Receipt emis de căpitanul vasului D., face dovada exportului.

Recurenta invocă sentința civilă nr. 74/02.03.2020, menținută în această privință de către înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 2648/11.05.2022 (pag. 49 - 50).

Recurenta a arătat, luând în considerare Opinia Comisiei Europene atașată cererii de chemare în judecată, faptul că situația expusă în cazul C-526/13 FBK este similară cu cea din prezenta cauză, recurenta, similar ca în cauza C-526/13 FBK, a livrat cereale direct la bordul navei D. astfel încât în mod eronat Curtea de Apel București nu a făcut aplicarea acesteia, câtă vreme, la fel ca și cazul C-526/13 FBK niciunul dintre intermediarii din lanțul de tranzacții nu a beneficiat de dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar, acest drept fiind transmis în mod direct de către recurentă beneficiarilor finali la momentul încărcării celor 5.000 de tone de cereale la bordul navei D..

În plus, în ceea ce privește incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta învederează că argumentația prezentată în cadrul motivelor de recurs expuse la pct. 3.3. este deopotrivă aplicabilă și în prezenta speță, respectiv, dacă înregistrarea legată de livrările intracomunitare ar fi avut loc (din oficiu) înainte de efectuarea acestor operațiuni (prima livrare în data de 07.04.2011) atunci și această livrare efectuată în data de 17.11.2011 (factura x/17.11.2011) ar fi beneficiat de măsurile de simplificare privind tranzacțiile cărora li se aplică taxarea inversă, iar recurentei nu i s-ar mai fi imputat plata TVA-ului în valoare de 993.259 RON, motiv pentru care solicită să constate incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., iar în rejudecare să constate că în mod nelegal ANAF-DGAMC a impus recurentei suma suplimentară de plată câtă vreme aceasta ar fi făcut obiectul mecanismului de taxare inversă.

I.3.5. Motivele de casare referitoare la faptul că sentința recurată a fost dată cu încălcarea dispozițiilor legale prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) și a) art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2003, precum și a principiilor proporționalității și neutralității TVA, astfel cum acestea au fost consacrate în jurisprudența CJUE, precum și încălcarea dispozițiilor legale prevăzute de art. 160 alin. (2) din Codul fiscal 2003 privind mecanismul taxării inverse, instanța de fond statuând în mod nelegal că nu sunt îndeplinite condițiile de fond pentru deducerea TVA-ului în valoare de 1.551.845 RON aferent achizițiilor efectuate de la I. S.A. Vaslui, motiv de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Nelivrarea cantităților de cereale achiziționate de către recurentă s-a datorat în mod exclusiv comportamentului fraudulos al debitoarei I. S.A. Vaslui.

Penalizarea recurentei, cumpărător de bună-credință, cu refuzul dreptului de deducere a TVA-ului în valoare de 1.551.845 RON reprezintă o măsură excesivă a autorității fiscale, validată într-un mod cu totul eronat de către judecătorul fondului și contrară principiului proporționalității și neutralității TVA.

În acest sens, este jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexe C-660/16 și C-661/16 Kollross & Wirtl, precum și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție - Decizia nr. 7405/22.11.2013.

În acest sens, Curtea de Apel București, cu încălcarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) și a) art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2003, a apreciat în mod nelegal că recurenta nu îndeplinește condiția de fond a dreptului de deducere a TVA-ului în valoare de 1.551.845 RON aferent livrărilor neefectuate de către I. S.A. Vaslui și că nu poate să păstreze deductibilitatea acestui TVA, cu toate că este înscrisă la masa credală a debitoarei I. S.A. Vaslui cu debitul principal în valoare de 9.925.693,38 RON, iar recuperarea acestei sume de la debitoare este imposibilă cu atât mai mult cu cât, ca urmare a confirmării planului de reorganizare a debitoarei I. S.A. Vaslui, conform ultimului Tabel de creanțe publicat în BPI 1746/31.01.2023, creanțele chirografare ce au fost înscrise la masa credală a debitoarei au fost șterse, devenind astfel imposibilă recuperarea sumei de la debitoare.

Singura societate prejudiciată din relația contractuală cu I. S.A. Vaslui a fost recurenta, pe lângă faptul că a achitat sume de bani ce sunt imposibil de recuperat pe bunuri ce nu au mai fost livrate, a fost obligată în mod nelegal să suporte, cu patrimoniul propriu, și TVA-ul aferent acestor sume de bani nerecuperate și pentru care nu a mai primit bunurile contractate.

Recurenta învederează, contrar susținerilor Curții de Apel București din sentința recurată, că dispozițiile art. 160 alin. (2) din Codul fiscal 2003 privind mecanismul taxării inverse se opune în mod evident măsurilor fiscale nelegale adoptate de către intimate prin impunerea a sumei de 1.551.845 RON câtă vreme achizițiile efectuate de către recurentă intrau sub aplicația acestui mecanism iar bugetul de stat nu putea fi în niciun caz afectat de neplata TVA-ului în valoare de 1.551.845 RON, câtă vreme prin aplicarea mecanismului taxării inverse, nu exista în fapt nicio plată a TVA-ului către bugetul de stat.

Invocă recurenta jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, respectiv Decizia nr. 2596/17.06.2020.

I.3.6. Motivele de casare privind încălcarea dispozițiilor art. 155 alin. (4) lit. b) punctul nr. 2, art. 155 alin. (19) din Codul fiscal 2003 precum și a principiilor proporționalității și neutralității TVA astfel cum acestea au fost consacrate în jurisprudența CJUE, instanța de fond statuând în mod nelegal că recurenta nu îndeplinește condițiile pentru scutirea TVA-ului în valoare de 1.193.152 RON aferent achizițiilor efectuate de la societățile străine J. și K., întrucât lipsa condiției de formă privind trimiterea din facturi la dispozițiile Directivei 2006/112/CE sau a dispozițiilor Codul fiscal 2003 reprezintă un impediment pentru stabilirea îndeplinirii condițiilor de fond pentru scutirea de TVA, motiv de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Raționamentul Curții de Apel București este unul eronat precum și unul excesiv de formalist, încălcând în mod vădit dispozițiile art. 155 alin. (4) lit. b) punctul nr. 2 din Codul fiscal 2003 în forma în vigoare în anul 2013 pentru facturile emise de K. în data de 02.07.2013 și 26.08.2013,

Rezultă din dispoziția legală sus-menționată că modul de întocmire a facturii face obiectul normelor statului membru al furnizorului, în speță, Olanda, astfel încât susținerea Curții de Apel București potrivit căreia recurenta trebuia să dețină o factură în care să fie menționată dispoziția aplicabilă privind scutirea de taxă este o susținere nelegală, modul de întocmire a facturii nefăcând obiectul dispozițiilor art. 155 alin. (19) lit. 1).

În mod excesiv, cu încălcarea principiilor proporționalității și neutralității TVA, Curtea de Apel București apreciază că intimatele nu aveau cum să își dea seama care operațiuni desfășurate de către K. și J. sunt scutite de la plata TVA câtă vreme se menționează în mod expres operațiuni de livrare a bunurilor pe teritoriul României de către cele două societăți, operațiuni ce sunt scutite de la plata TVA-ului prin mecanismul taxării inverse, fiind livrări cu instalare.

Însă, față de dispozițiile art. 155 alin. (4) lit. b) punctul nr. 2 din Codul fiscal 2003, acest lucru este irelevant în cazul facturilor emise de K., întrucât K. este furnizorul care emite factura în conformitate cu legislația din Olanda și nu în conformitate cu legislația din România, iar intimatele, contrar reținerii primei instanțe, au avut toate informațiile și datele puse la dispoziție de către recurentă cu privire la obiectul menționat în cadrul facturilor.

În plus, recurenta învederează că a depus la dosarul cauzei, odată cu obiecțiunile formulate și înregistrate la dosarul cauzei în data de 12.12.2018, Factura nr. x emisă de J. și corectată conform solicitărilor ANAF-DGAMC, aspect neanalizat în cuprinsul sentinței recurate.

Recurenta solicită, așadar, Înaltei Curți de Casație și Justiție să constate formalismul excesiv de care atât Curtea de Apel București cât și intimatele au dat dovadă față de dreptul său la scutirea de TVA în valoare de 1.193.152 RON, atât instanța de fond cât și intimatele încălcând principiul proporționalității măsurii de refuz a dreptului de scutire câtă vreme lipsa unor condiții formale a facturilor nu făcea obiectul legislației din România și în niciun caz nu împiedica probarea îndeplinirii condiției de fond a scutirii de TVA, achizițiile fiind în mod evident efectuate în scopul desfășurării de operațiuni taxabile de către recurentă.

I.4. Apărările formulate în cauză

Agenția Națională de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

I.4.1. Referitor la motivul de recurs prin care recurenta-reclamanta susține că instanța de fond a încălcat efectul pozitiv al lucrului judecat ce derivă din constatările definitive ale Curții de Apel București și a Înaltei Curți de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2017, solicită respingerea acestuia, ca neîntemeiat.

Cu privire la acest aspect, învederează prevederile art. 104 alin. (2) și alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, din care rezultă că inspecția fiscală nu poate fi mai mare de 6 luni în cazul marilor contribuabili, iar perioada în care inspecția fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul acesteia.

În ceea ce privește argumentul conform căruia depășirea duratei inspecției fiscale a avut drept consecință o vătămare a recurentei-reclamante, în sensul că au fost majorate nelegal accesoriile, acesta este neîntemeiat, întrucât data până la care au fost calculate accesoriile nu a fost data finalizării inspecției fiscale, ci a fost data de 25.01.2015, în condițiile în care în fiecare lună calendaristică din perioada noiembrie 2014, ianuarie- iunie 2015 s-a înregistrat sold negativ al taxei pe valoarea adăugată. În concluzie, cuantumul accesoriilor nu a fost influențat de durata inspecției fiscale.

Mai mult, prin adresa nr. x/17.10.2016, organele de inspecție fiscală precizează cauzele care au influențat durata inspecției fiscale și care nu au ținut de voința acestora, cum sunt:

- deși solicitarea rambursării taxei pe valoarea adăugată a vizat un singur decont - pe luna iunie 2015- soluționarea acestuia a presupus verificarea taxei pe valoarea adăugată pe o perioadă de 4 ani și 6 luni;

- operațiunile economice care au fost verificate pentru soluționarea corectă a cererii de rambursare a taxei pe valoarea adăugată au fost diverse, respectiv achiziții și livrări interne, achiziții și livrări intracomunitare, achiziții și livrări din afara Comunității Europene.

- achizițiile și livrările interne, achizițiile și livrările intracomunitare, precum și cele din afara Comunității Europene au fost reprezentate de achiziții de imobilizări și lucrări de construcții-montaj care presupun parcurgerea mai multor obiective de control decât obiectivele în cazul achizițiilor normale;

- parte dintre constatări au presupus efectuarea unui control încrucișat la furnizori etc.

Astfel, legiuitorul a înțeles să precizeze în mod expres acele elemente din conținutul actelor administrative fiscale a căror lipsă este sancționată cu nulitatea absolută a actelor, ele fiind enumerate expres în Codul de procedură fiscală.

Incidente speței îi sunt și considerentele din sentința civilă nr. 1356/30.04.2014, pronunțată în Dosar nr. x/2012, de către Curtea de Apel București, rămasă definitivă, care constată ca neîntemeiate criticile reclamantei cu privire la nulitatea deciziei de impunere pentru neregularitatea procedurii de desfășurare a inspecției fiscale, respectiv depășirea termenului de definitivare a inspecției fiscale.

Cât privește invocarea de către reclamantă a prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în conformitate cu prevederile art. 352 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, dispozițiile noului Codul de procedură fiscală se aplică procedurilor de administrare începute după data intrării în vigoare a acestuia, respectiv 01.01.2016.

Astfel, întrucât inspecția fiscală efectuată la recurenta-reclamantă a fost începută la data de 26.10.2015, data înregistrării în RUC la poziția nr. 94, normele legale aplicabile sunt cele reglementate de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la motivul de recurs prin care recurenta-reclamanta susține că instanța de fond ar fi încălcat normele legale cu privire la termenul de 45 de zile în care trebuia să fie soluționat decontul de TVA, solicită instanței de fond să îl respingă ca neîntemeiat.

Astfel, în mod corect, a reținut instanța de fond că nulitatea necondiționată de existența unei vătămări intervine doar în cazurile prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003, iar durata inspecției fiscale nu este enumerată printre cazurile de nulitate expresă.

Prin urmare, întrucât recurenta-reclamantă nu a făcut dovada vreunei vătămări care să nu poată fi acoperită decât prin nulitatea actului pretins vătămător, apreciază că în mod corect, instanța de fond a reținut că acest fapt nu ar conduce la nulitatea deciziei de impunere.

De asemenea, este neîntemeiat și motivul de recurs prin care se critică soluția instanței de fond cu privire la nelegalitatea actelor administrative fiscale contestate.

I.4.2. Referitor la suma de 7.643.629 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată colectată, învederează că, în anul 2011, în evidența contabilă a recurentei-reclamante au fost înregistrate livrări de porumb și semințe de floarea soarelui către B., societate comercială cu sediul în Elveția.

Atât în jurnalul de vânzări, cât și în deconturile privind taxa pe valoarea adăugată aferente perioadelor fiscale în cauza aceste livrări au fost consemnate ca fiind livrări scutite de taxa pe valoarea adăugata conform prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv livrări de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității Europene.

În conținutul fiecăreia dintre facturi a fost înscrisă mențiunea "scutit cu drept de deducere conform art. 143 (1) lit. a) din Legea 571/2003".

În conținutul niciunuia dintre contractele comerciale încheiate între cele două părți și în conținutul niciuneia dintre facturile emise de vânzător nu a fost înscris în legătură cu cumpărătorul un cod de înregistrare în scop de TVA în oricare dintre țările membre ale Comunității Europene sau prin desemnarea unui reprezentant fiscal. De asemenea, în anul 2011, B. nu a avut un sediu fix în România.

În aceste condiții, s-a constatat că bunurile care fac obiectul facturilor nu au fost expediate sau transportate în afara Comunității Europene nici de A. S.R.L. sau de altă persoană în contul său și nici de cumpărător, respectiv de B. sau de altă persoană în contul acesteia.

Astfel, s-a constatat că reprezentanții recurentei-reclamante nu pot prezenta declarațiile vamale de export deoarece mărfurile respective nu au părăsit spațiul Comunității Europene.

În condițiile în care mărfurile ce fac obiectul facturilor în cauza nu au părăsit spațiul Comunității Europene, recurenta-reclamantă neputând prezenta declarații vamale de export, astfel că, în mod corect, a reținut instanța de fond că livrările în cauză nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În acest sens, Anexa 1 art. 2 alin. (2) lit. b) respectiv art. 3 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, arată documente cu care se justifică scutirea de taxă prevăzută la art. 143 al