ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1417/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată a data de 4 iunie 2019 pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei D.G.S.C. nr. 577/28.11.2018 privind soluționarea contestației formulate de către societate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2018, emise de către D.G.A.M.C. în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2018, și a actelor anexa ce au stat la baza emiterii acestuia), precum și anularea Deciziei DGAMC de impunere x/31.03.2018 împreuna cu actele ce au stat la baza emiterii acesteia, respectiv RIF nr. x/31.03.2018 și actele anexă la acesta, în ceea ce privește: TVA stabilită suplimentar pentru perioada 01.12.2012 - 31.05.2016, în sumă de 20.608.525 RON (baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 86.127.534 RON), alcătuită din TVA respinsă la rambursare în suma de 15.399.091 RON și TVA datorată suplimentar în suma de 5.209.434 RON, din care: TVA pentru care s-a refuzat dreptul de deducere în suma de 16.232.420 RON; TVA colectată suplimentar în sumă de 4.376.105 RON și obligațiile accesorii aferente. A mai solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 147/CA/2023-PI din 7 iunie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a respins, ca nefondată, acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții M.F.P. - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, având ca obiect anulare act control taxe și impozite; Fără cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 147/CA/2023-PI din 7 iunie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.A., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, reținerea cauzei și rejudecarea acesteia, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată și anulării actelor atacate, respectiv a Deciziei D.G.S.C. nr. 577/28.11.2018 privind soluționarea contestației administrative, a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2018, emise de către D.G.A.M.C., și a actelor ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2018 și a actelor din anexa ce au stat la baza emiterii acestuia, în ceea ce privește: TVA stabilită suplimentar pentru perioada 01.12.2012-31.05.2016, în sumă de 20.608.525 RON (baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 86.127.534 RON), alcătuită din TVA respinsă la rambursare în sumă de 15.399.091 RON și TVA datorată suplimentar în sumă de 5.209.434 RON, din care: TVA pentru care s-a refuzat dreptul de deducere în suma de 16.232.420 RON; TVA colectată suplimentar în sumă de 4.376.105 RON. Recurenta-reclamantă nu a analizat distinct cele două motive de nelegalitate invocate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Din examinarea cererii de recurs, reiese că, în privința motivului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat că motivarea judecătorului fondului este străină de natura cauzei în ceea ce privește încetarea de drept a inspecției fiscale, nefiind în acord nici cu starea de fapt, așa cum rezultă aceasta din dosarul cauzei, nici cu prevederile legale aplicabile situației procedurale a încetării de drept a inspecției fiscale. De asemenea, instanța de fond nu a motivat: - afirmația potrivit căreia inspecția fiscală a durat 352 zile; - afirmația că serviciile de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciilor prestate de B. nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante; - antrenarea răspunderii pentru altul prin "penalizarea" recurentei-reclamante pentru răspunderea contravențională a societăților de retail (comercianții) conform art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009 (în varianta în vigoare în perioada derulării operațiunilor). Cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a împărțit aspectele de nelegalitate în aspecte procedurate și materiale. Aspectele de nelegalitate procedurale privesc încetarea de drept a inspecției fiscale și emiterea raportului de inspecție fiscală după data emiterii deciziei de impunere. Referitor la încetarea de drept a inspecției fiscale, recurenta-reclamantă a arătat că discuția finală nu a fost amânată, ci a avut loc în data de 16.03.2018, iar în termen de 7 zile lucrătoare a depus punctul său de vedere cu privire la proiectul de raport de inspecție fiscală. În consecință, inspecția fiscală s-a încheiat la data de 16.03.2018, data discuției finale (art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015). Dublul duratei maxime legale a inspecției fiscale (după scăderea perioadelor de suspendare, care nu intră în calculul duratei inspecției) s-a împlinit la data de 26.03.2018, data cu care a și încetat inspecția fiscală, decizia fiind emisă ulterior acestei date cu încălcarea interdicției statuate de art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Inspecția fiscală s-a finalizat ulterior datei încetării, prin emiterea RIF (art. 131 alin. (2) din Legea nr. 207/2015). Cu privire la emiterea raportului de inspecție fiscală după data emiterii deciziei de impunere, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond, în mod greșit, nu a analizat acest aspect pe motiv că nu ar fi fost învocat în cuprinsul plângerii prealabile, de vreme ce, conform art. 8 alin. (1), teza finală din Legea nr. 554/2004, motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă. De asemenea, judecătorul fondului reține, nelegal, in considerentele sentinței recurate ca RIF ar fi fost emis în data de 31.03.2018, odată cu decizia de impunere, încălcându-se dispozițiile art. 46 alin. (9) lit. b) din Legea nr. 207/2015, conform cărora actul administrativ fiscal se consideră emis și înregistrat la organul fiscal la data generării actului, în cazul actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie și tipărit prin intermediul unui centru de imprimare masivă. Având în vedere mențiunea de pe RIF "Listat 04/04/2018 09:31:56" este evident ca RIF este emis la data generării, respectiv la 04.04.2018, deci după data emiterii Deciziei de impunere, contrar dispozițiilor art. 131 alin. (4) din Legea nr. 207/2015. Cu privire la aspectele materiale de nelegalitate, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a aplicat normele materiale incidente în privința: - TVA în sumă totală de 13.102.577,24 RON aferentă serviciilor de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciilor prestate de B.; - TVA în sumă de 3.080.188 RON aferentă serviciilor prestate de către societățile de retail, prin care recurenta-reclamantă vindea zahăr; - TVA în sumă de 4.376.105 RON, colectată la recurenta-reclamantă, ca urmare a prestării unor servicii către un beneficiar, despre care intimatele-pârâte au considerat că a avut sediu fix în scopuri de TVA în România; - TVA în sumă de 49.655 RON aferentă serviciilor de auditare pachet de raportare financiară, care sunt prestate în conformitate cu instrucțiunile grupului C.. A. Referitor la TVA în sumă totală de 13.102.577,24 RON aferentă serviciilor de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciilor prestate de B., recurenta-reclamantă a susținut că niciuna din prevederile legale incidente nu condiționează dreptul de deducere a TVA de prestarea serviciilor pe teritoriul României. În mod greșit, instanța de fond își întemeiază raționamentul juridic privind legalitatea și temeinicia refuzului dreptului de deducere a TVA aferente acestor servicii pe ideea că aceste servicii sunt accesorii operațiunilor de achiziție si vânzare de zahăr ale societății, care nu s-au desfășurat în România. Contrar însă celor reținute de către judecătorul fondului, conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 (vechiul Codul fiscal), preluat la art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 (noul Codul fiscal), dreptul de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor operează chiar și atunci când aceste achiziții sunt destinate realizării de operațiuni taxabile (vânzări de zahăr) pentru care locul livrării nu este considerat a fi în România ori aceste operațiuni sunt scutite (cum ar fi livrările intracomunitare ori exporturile, conform art. 143 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 294 din Legea nr. 227/2015). De asemenea, considerentul judecătorului fondului referitor la faptul că serviciile în discuție nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante nu este motivat în niciun mod. În plus, obținerea unor venituri în contabilitatea recurentei-pârâte din efectuarea acestora probează îndeplinirea condiției legale de fond pentru deducerea TVA, și anume utilizarea achizițiilor de servicii în scopul derulării de operațiuni taxabile. Fără nici justificare, instanța de fond a înlăturat concluzia completării raportului de expertiză conform căreia soluția fiscală adoptată de către pârâte, în sensul menținerii obligației de colectare a TVA aferente acestor servicii, refuzând concomitent dreptul de deducere nu este corectă, fiind anihilat dreptul recurentei-reclamante la deducerea TVA. De asemenea, instanța de fond a reținut prin considerente mai multe susțineri ale pârâtelor, însă nu a analizat în niciun mod conformitatea acestora cu prevederile art. 6-7 din Legea nr. 207/2015, conform cărora organele fiscale sunt obligate să adopte în fiecare caz particular soluția admisă de lege cu obligația corelativă de a examina în mod obiectiv starea de fapt din oficiu, de a obține și utiliza toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. Nu a fost motivată înlăturarea paragrafului 44 din Hotărârea în cauza C-277/09 - RBSD Deutschland Holdings, dar se include în considerente paragraful 38, care este străin de situația dedusă judecății, întrucât operațiunile din speță (atât cele de servicii, cât și cele de vânzare de zahăr) intrau în sfera de aplicare a TVA. In ceea ce privește Hotărârea din cauza C-527/11, invocata de către recurenta-reclamantă prin cererea de chemare în judecată în considerente apar menționate paragrafele 32-33, care statuează cu titlu obligatoriu ca înscrierea în scopuri de TVA este doar o cerință formală, în vederea asigurării controlului, care nu poate pune în discuție dreptul de deducere. În mod greșit se rețin în considerentele sentinței recurate dispozițiile art. 133 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, ce ar transpune prevederile art. 43 alin. (2) din Directiva TVA 2006/112/CE, dispoziții care sunt străine de obiectul judecății, întrucât recurenta-reclamantă era înregistrată în scopuri de TVA, problema fiind, nu aceea că a acționat ca persoana taxabilă fără a fi înregistrată în scopuri de TVA, ci că avea mai multe coduri de înregistrare în scopuri de TVA, iar operațiunile taxabile nu s-au intersectat pe unul și același cod de TVA. Recurenta-reclamantă a formulat obiecțiuni la Completările/lămuririle la raportul de expertiză depuse la 09.01.2023, astfel încât nu a recunoscut că nici in expertiză nu sunt evidențiate alte sume decât cele reținute de către organele fiscale în actele contestate, așa cum afirmă instanța de fond. Nu există nicio prevedere legală fiscală națională în materie de TVA, care sa impună ca o condiție de fond a deducerii TVA faptul ca achizițiile în scopul utilizării la operațiuni taxabile și aceste din urmă operațiuni sa fie derulate pe unul și același cod de TVA românesc. Nici condiția de fond a deducerii TVA, așa cum este prevăzută de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, preluat la art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, nu reglementează nicio condiționare a dreptului de deducere de realizarea operațiunilor taxabile pe unul și același cod de TVA pe care s-au realizat achizițiile taxabile din amonte. Acquis-ul comunitar invocat în cererea de chemare în judecată statuează că înregistrarea în scopuri de TVA este o cerință cu caracter pur formal, care nu poate pune în discuție dreptul de deducere a TVA (Hotărârea din 7 martie 2018, C-159/17, punctul 32, Hotărârea din 9 iulie 2015, C-183/14, punctul 60, Hotărârea din 21 octombrie 2010, C-385/09, punctul 50, Hotărârea din 14 martie 2013, C-527/11, punctele 32-33). Mai mult decât atât, Dispozitivul Hotărârii pronunțate în cauza C-16/17, TGE Gas Engineering GmbH statuează obligatoriu ca prevederile art. 167 și 168 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca administrația fiscală a unui stat membru să considere ca o societate care are sediul în alt stat membru, precum și sucursala pe care o deține în primul dintre aceste state constituie două persoane impozabile distincte, pentru motivul că aceste entități dispun, fiecare, de un număr de identificare fiscală, și să refuze, pentru acest motiv, sucursalei dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată. Atât timp cât niciuna dintre părți nu a contestat că facturile de servicii au fost corect întocmite, iar recurenta-reclamantă a depus la dosar un probatoriu exhaustiv care a dovedit că veniturile rezultate din operațiunile taxabile din aval, constând în vânzări de zahăr intracomunitare, la export și pe teritoriul național, condițiile de fond și de formă pentru exercitarea dreptului de deducere erau îndeplinite. B. Cu privire la TVA în sumă de 3.080.188 RON aferentă serviciilor prestate de către societățile de retail, prin care recurenta-reclamantă vindea zahăr, aceasta a arătat că Codul de bune practici în comerțul cu produse alimentare nu este un act normativ. Recurenta-reclamantă nu a invocat prevederile Raportului Consiliului Concurenței din 2009 și nu au fost respectate dispozițiile art. 14 alin. (3), în baza căruia pârâtele erau imperativ obligate să stabilească tratamentul fiscal al acestor operațiuni de servicii având în vedere doar prevederile legislației fiscale, fără ca acest tratament fiscal să fie influențat de faptul că aceste operațiuni de servicii îndeplinesc sau nu cerințele altor prevederi legale. Antrenarea răspunderii pentru altul prin "penalizarea" recurentei-reclamante pentru răspunderea contravențională a societăților de retail (comercianții) conform art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009 (în varianta în vigoare în perioada derulării operațiunilor) nu este motivată în sentința recurată. Nu a fost analizată aplicarea prevederilor legale referitoare la îndeplinirea condiției de fond pentru dreptul de deducere (art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015). Afirmația instanței de fond din considerente potrivit căreia "Perpetuarea caracterului nelegal al operațiunii, iar statul ar suporta efectele nelegalității" este neîntemeiată deoarece recurenta-reclamantă a colectat o sumă apreciabilă de TVA din vânzările de zahăr prin rețelele societăților de retail, cărora le erau accesorii operațiunile de servicii, iar această sumă a fost luată în considerare la plățile de TVA ale societății către bugetul consolidat, deci, din acest punct de vedere, statul nu a suportat niciun efect al nelegalității. Deși, în general, practica judiciară nu constituie izvor de drept, în materie fiscala, situația este diferită, deoarece art. 6 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 207/2015 prevede explicit că organul fiscal are obligația legală de a lua în considerare soluția adoptată de instanța judecătoreasca, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor. C. Cu privire la TVA în sumă de 4.376.105 RON, recurenta-reclamantă a arătat că sentința recurată pare să cuprindă în considerente preponderent citate din actele fiscale contestate, fără o conexiune logică solidă și fără un raționament, care să justifice în fapt și în drept soluția dispusă. Este încălcată Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-155/12, deoarece pct. 37 prevede în mod expres că o prestare de servicii de depozitare ce nu poartă în mod direct asupra imobilului în discuție (deci nu vizează administrarea, gestiunea, evaluarea ori exploatarea) poate fi considerată sediu fix în scopuri de TVA al beneficiarului, numai dacă i se acordă acestuia un drept de utilizare a întregului sau a unei părți dintr-un bun imobil expres determinat. Judecătorul fondului nu a reținut niciun element probatoriu ori legal, din care să rezulte acordarea "implicită" a acestui drept de utilizare. În contractele depuse în probațiune nu sunt menționate decât sediile sociale ale partenerilor contractuali și nu sunt cuprinse alte mențiuni ori înțelegeri contractuale cu privire la niciun imobil al niciuneia dintre părțile contractante. Considerentele privind "testul de verificare" ]n materia sediului fix în scopuri de TVA reținute în sentința recurată, și anume că "organele fiscale au dovedit că au efectuat un test de verificare când au constatat că între importul zahărului brut în România...și ultima livrare de zahăr...s-a scurs o perioadă de aproape 2 ani, deci se putea aprecia că serviciile prestate de reclamantă au avut caracter de continuitate și permanență." contravin prevederilor legale incidente și mecanismului testului de verificare în materia sediului fix in scopuri de TVA, întrucât pct. 13 alin. (3) și (4) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevede că: "se va considera ca locul prestării serviciilor este locul in care beneficiarul si-a stabilit sediul activității sale economice sau, după caz, un sediu fix situat in alt stat, daca beneficiarul poate prezenta dovezi suficiente prestatorului pentru a demonstra ca aceste servicii au fost prestate către sediul activității sale economice sau către un sediu fix stabilit in alt stat, si nu către sediul fix/sediile fixe din România". Prin actele administrativ-fiscale furnizate recurentei-reclamante de către beneficiarul german al serviciilor în discuție (Decizia de nemodificare a bazei de impunere x/19.05.2014, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice F-B 48/19.05.2014, Raportul de inspecție fiscală x/19.05.2014, în baza căruia au fost întocmite cele două decizii), acte care se referă la beneficiarul C., nu s-a constatat existența nici unui sediu fix în scopuri de TVA al societății germane în România. Nu a fost respectat dispozitivul Hotărârii CJUE pronunțat în cauza C-333/20, potrivit căruia "Articolul 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, și articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru nu dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deține în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziție resurse umane și tehnice în temeiul unor contracte prin care aceasta filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate și reprezentare care pot influența în mod direct volumul vânzărilor sale." Recurenta-reclamantă astfel statut de filială a beneficiarului german al serviciilor în discuție, deoarece acesta este acționar majoritar cu 99,96% al recurentei-reclamante, deținând astfel majoritatea drepturilor de vot în Adunarea Generală. Au fost înlăturate în mod nejustificat anumite stări de fapt constatate prin Raportul de expertiză administrat în cauză și anume: - "toate aceste tranzacții nu au generat un sediu fix al beneficiarului în România ca urmare a inspecției fiscale realizate la însuși beneficiarul acestor servicii" (pag. 16 din Raport, penultimul alineat, teza finală) - "Astfel, din verificarea tuturor actelor și înregistrărilor contabile relevante ale societății (inclusiv înregistrările din contabilitatea de gestiune), în speță rapoarte de producție, fise de magazie, etc, reiese că în perioada 2013-2015 societatea A. S.A. a procesat atât sfeclă proprie și zahăr brut propriu, obținând zahăr alb propriu, cât și zahărul brut proprietatea C. din Germania. In același timp reclamanta a depozitat, ambalat și manipulat în vederea livrării atât cantitatea proprie de zahăr procesată, cât și zahărul alb proprietatea C. din Germania." D. În ceea ce privește TVA în sumă de 49.655 RON aferentă serviciilor de auditare pachet de raportare financiară, care sunt prestate în conformitate cu instrucțiunile grupului C., recurenta-reclamantă a afirmat că motivarea instanței de fond care afirmă că "nu se poate reține că făcea parte din activitatea economică a reclamantei achiziționarea serviciilor de auditare necesare consolidării la nivel de grup, aspect ce intra în obligațiile societății mamă", este restrânsă, în mod nejustificat, aplicarea prevederilor legale reținute în sentința recurată, întrucât sintagma legală "deducerea taxei aferente achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile" nu implică exclusiv utilizarea achizițiilor în folosul operațiunilor economice, ci permite și deducerea TVA aferentă cheltuielilor generale ale întreprinderii. Costurile necesare prelucrării situațiilor financiare ale societății în vederea preluării în situațiile consolidate sunt în mod evident costuri administrative, similare cu costurile personalului administrativ, al utilităților, protecției și pazei, curățenie, întreținere, etc. Niciunul dintre costurile administrative ale unei companii nu are cum să aibă o legătură imediată și directă cu o operațiune taxabilă din aval. Faptul că potrivit legislației naționale o societate are sau nu anumite obligații nu poate pune în discuție deducerea TVA aferentă unor achiziții, care generează cheltuieli administrative, pentru că unicul scop al acestora este de fapt asigurarea bunei funcționari a ansamblului activității economice a companiei.

Apărările formulate în recurs Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită admiterea excepției nulității recursului, iar în subsidiar, solicită respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea ca temeinică și legală a sentinței recurate. În esență, arată că argumentele formulate în susținerea motivelor de casare invocate, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., sunt nefondate, iar sentința recurată nu prezintă vicii de aplicare a legii, fiind temeinic motivată, atât în fapt, cât și în drept, referitor la capetele de cerere pentru care s-a respins acțiunea.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 15 noiembrie 2023, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 28 februarie 2024, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 6.1. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este neîntemeiat. Conform acestor dispoziții, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Recurenta-reclamantă a susținut că motivarea judecătorului fondului este străină de natura cauzei în ceea ce privește încetarea de drept a inspecției fiscale, nefiind în acord nici cu starea de fapt, așa cum rezultă aceasta din dosarul cauzei, nici cu prevederile legale aplicabile situației procedurale a încetării de drept a inspecției fiscale. Din interpretarea gramaticală a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. rezultă că hotărârea recurată poate fi casată când cuprinde numai motive străine de natura cauzei. Per a contrario, casarea hotărârii nu intervine când aceasta conține numai în parte, și nu în întregime, motive străine de natura cauzei. Or, în speță, recurenta-reclamantă invocă existența unor motive străine doar în parte, în privința încetării de drept a inspecției fiscale. În al doilea rând, motivele străine de natura cauzei sunt cele care nu au nicio legătura cu situația de fapt și de drept din cauză. Această condiție nu este îndeplinită în speță, deoarece chiar dacă ar fi adevărată afirmația recurentei-reclamante că motivele referitoare la încetarea de drept a inspecției fiscale nu sunt în acord nici cu starea de fapt, nici cu prevederile legale, acestea nu sunt străine de natura cauzei, având legătură cu situația de fapt și de drept din speță. Faptul că instanța de fond a stabilit greșit situația de fapt din probele administrate sau a aplicat greșit prevederile legale incidente nu face ca motivele să fie străine de natura cauzei, deoarece acestea au legătură cu obiectul cauzei. Dacă afirmația recurentei-reclamante ar fi întemeiată, atunci s-ar realiza o confuzie între acest motiv de nelegalitate și cel prevăzut de dispozițiile pct. 8 din art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., de vreme ce doar în cazul acestuia din urmă se poate invoca încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. De asemenea, recurenta-reclamantă mai afirmă că instanța de fond nu a motivat: - afirmația potrivit căreia inspecția fiscală a durat 352 zile; - afirmația că serviciile de procesare sfeclă în Germania, serviciile de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciile prestate de B. nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante; - antrenarea răspunderii pentru altul prin "penalizarea" recurentei-reclamante pentru răspunderea contravențională a societăților de retail (comercianții) conform art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009 (în varianta în vigoare în perioada derulării operațiunilor); - înlăturarea concluziilor raportului de expertiză judiciară. Aceste afirmații sunt neîntemeiate. Din examinarea sentinței recurate se observă că instanța de fond a arătat motivele de fapt și de drept pentru care inspecția fiscală a durat 352 zile, arătând data la care aceasta a început, perioadele în care a fost suspendată și data la care s-a încheiat. De asemenea, au fost arătate motivele pentru care serviciile de procesare sfeclă în Germania, serviciile de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciile prestate de B. nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante, precum și cele pentru care recurenta-reclamantă nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA (aceasta cu privire la pretinsa nemotivare a antrenării răspunderii pentru altul prin "penalizarea" recurentei-reclamante pentru răspunderea contravențională a societăților de retail). Sunt arătate inclusiv motivele pentru care instanța de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză judiciară. Împrejurarea că motivele de fapt și de drept nu sunt întemeiate în opinia recurentei-reclamante nu atrage lipsa acestora, ci analiza acestora în temeiul motivului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. În cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că sentința recurată îndeplinește exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. 6.2. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este neîntemeiat. A. Analiza aspectelor procedurale de nelegalitate Cu privire la încetarea de drept a inspecției fiscale, Înalta Curte observă că inspecția fiscală a început la data de 23.08.2016, când organele de inspecție fiscală s-au înscris în RUC. Inspecția fiscală a fost suspendată în perioadele 19.04.2017 - 22.05.2017 și 14.07.2017-15.01.2018. La data de 15.03.2018 a fost emisă înștiințarea pentru discuția finală, programată pentru data de 16.03.2018. Recurenta-reclamantă a solicitat acordarea unui timp rezonabil pentru studiul proiectului de RIF și reprogramarea discuției finale pentru data de 22.03.2018, deoarece administratorul societății nu se poate prezenta din motive medicale. La data de 27.03.2018, recurenta-reclamantă a prezentat punctul de vedere. Raportul de inspecție fiscală x/31.03.2018 și decizia de impunere x/31.03.2018 au fost emise la data de 31.03.2018. Conform art. 131 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, decizia de impunere trebuie emisă în termen de 25 de zile de la data încheierii inspecției fiscale. Problema asupra căreia părțile au puncte de vedere divergente este data încheierii inspecției fiscale. Potrivit art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept. Discuția finală presupune ca recurenta-reclamantă să cunoască proiectul raportului de inspecție fiscală, astfel încât să-și poată exprima punctul de vedere asupra acestuia, în virtutea dreptului de a fi ascultat. Având în vedere că la data de 16.03.2018, recurenta-reclamantă a cerut termen pentru studiul proiectului de RIF, Înalta Curte apreciază că nu s-a încheiat inspecția fiscală la data de 16.03.2018, recurenta-reclamantă fiind în imposibilitate de a exprima punctul de vedere cu privire la proiectul de raport de inspecție fiscală. Data încheierii inspecției fiscale este 27.03.2018, când recurenta-reclamantă și-a exprimat punctul de vedere cu privire la proiectul de raport de inspecție fiscală. Din interpretarea sistematică a prevederilor art. 126 alin. (1) lit. a), alin. (2), art. 127 alin. (7) și art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, rezultă că inspecția fiscală nu poate fi mai mare de 360 zile în cazul marilor contribuabili, iar perioada în care inspecția fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul acestui termen. Textul de lege nu distinge între cauzele suspendării inspecției fiscale, astfel încât, în virtutea regulii de interpretare logică "unde legea nu distinge, nici cel care o interpretează nu trebuie să distingă", oricare ar fi cauzele suspendării inspecției fiscale, durata suspendării nu intră în calculul duratei inspecției fiscale. Ținând seama de datele prezentate mai sus, în mod legal instanța de fond a apreciat că inspecția fiscală a durat 352 de zile și nu a depășit durata maximă de 360 de zile prevăzută de art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală. Cu privire la emiterea raportului de inspecție fiscală după data emiterii deciziei de impunere, Înalta Curte apreciază că nu este întemeiată susținerea recurentei-reclamante că acest argument a fost înlăturat în totalitate de către instanța de fond, întrucât nu ar fi fost invocat acest aspect în cuprinsul plângerii prealabile. În cuprinsul sentinței recurate se arată că: "În ceea ce privește susținerea reclamantei în sensul ca raportul de inspecție fiscala a fost încheiat ulterior emiterii deciziei de impunere, pe de o parte, pârâtele au învederat că organul de soluționare a contestației administrative nu a fost învestit sa se pronunțe asupra acestui aspect, ceea ce e adevărat, întrucât reclamanta nu a invocat acest aspect în cuprinsul motivelor contestației depuse. Pe de altă parte, instanța reține că, potrivit dispozițiilor art. 131 (4) lit. a) din Legea nr. 207/2015: "(4) Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii: a) deciziei de impunere (...)". După cum s-a menționat anterior, în data de 15.03.2018 a fost emisă înștiințarea pentru discuția finală, programată pentru data de 16.03.2018, când reclamanta nu s-a prezentat și a cerut termen pentru studiul proiectului de RIF, care rezultă că a fost întocmit, primind forma finală ulterior comunicării punctului de vedere al societății, inserat în acesta și emis în data de 31.03.2018, odată cu decizia de impunere." Instanța de fond a arătat că este adevărat că organul de soluționare a contestației administrative nu a fost învestit sa se pronunțe asupra acestui aspect, dar a analizat pe fond aspectul invocat, astfel încât a făcut aplicarea dispozițiilor art. 8 alin. (1), teza finală din Legea nr. 554/2004, conform cărora "Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă." Raportul de inspecție fiscală x, atacat în prezenta cauză a fost emis la data de 31.03.2018. Nu este întemeiată susținerea recurentei-reclamante că Raportul de inspecție fiscală a fost emis la data de 04.04.2018, conform art. 46 alin. (9) lit. b) din Legea nr. 207/2015. Este adevărat că acest text de lege prevede că actul administrativ fiscal se consideră emis și înregistrat la organul fiscal la data generării actului, în cazul actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie și tipărit prin intermediul unui centru de imprimare masivă. Însă acest text de lege nu este aplicabil în speță deoarece nu este îndeplinită condiția prevăzută de acest text de lege, ca actul administrativ fiscal să fie tipărit prin intermediul unui centru de imprimare masivă. De aceea, sunt aplicabile dispozițiile art. 46 alin. (9) lit. b) din Legea nr. 207/2015, conform cărora actul administrativ fiscal se consideră emis și înregistrat la organul fiscal la data semnării acestuia de către persoana împuternicită din cadrul organului fiscal, în cazul actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie. În aceste condiții, în mod legal, instanța de fond a apreciat că data emiterii Raportul de inspecție fiscală x, atacat în prezenta cauză, este data de 31.03.2018, fiind îndeplinită condiția prevăzută de art. 131 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 207/2015, ca raportul de inspecție fiscală să stea la baza emiterii deciziei de impunere. B. Analiza aspectelor materiale de nelegalitate a) Cu privire la TVA în sumă de 13.102.577 RON aferentă serviciilor de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciilor prestate de B.. Conform art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:,,(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;" Dispozițiile art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt preluate de art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016:,,(4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România;" De asemenea, potrivit art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;". Înalta Curte apreciază că este întemeiată afirmația recurentei-reclamante, deoarece din interpretarea sistematică a acestor dispoziții legale, rezultă că legea română nu condiționează dreptul de deducere a TVA de locul prestării serviciilor pe teritoriul României, cu atât mai mult cu cât dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 reglementează expres situația operațiunilor rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră în străinătate. Aceasta nu schimbă însă soluția instanței de fond cu privire la TVA, deoarece, din considerentele care vor fi expuse, reiese că nu sunt îndeplinite cumulativ toate condițiile impuse de legea română și de acquis-ul comunitar. Din probele administrate, Înalta Curte reține că în perioada 2012-2016, recurenta-reclamantă a înregistrat în evidența contabilă următoarele cheltuieli cu prestări servicii: 1. În perioada decembrie 2012- ianuarie 2014, recurenta-reclamantă a dedus TVA în sumă totală de 11.970.349 RON în baza unor facturi de prestări servicii de procesare sfeclă de zahăr în Germania, emise de C. x. Serviciile de procesare s-au prestat pe teritoriul Germaniei, în fabricile deținute de C. în localitățile Appledom, Euskirchen și/sau Julich. Pentru aceste operațiuni de procesare, organele de inspecție fiscală au constatat că recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieșire, respectiv nicio factură nu a fost emisă de pe codul x, însă, aceasta a dedus TVA în valoare de 11.970.349 RON, înregistrând-o în jurnalul de cumpărări și în decontul de TVA aferente lunilor aprilie 2014- septembrie 2015, depus în Romania. S-a constatat ca toate ieșirile de zahăr rezultate în urma acestor operațiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian, respectiv x. Organele de inspecție fiscală au apreciat că deținerea simultană a mai multor coduri de TVA de către recurenta-reclamantă, atribuite de state diferite, face ca aceasta, deși este aceeași persoană juridică română, să acționeze de fapt și de drept ca persoană impozabilă în accepțiunea TVA, ca o persoană colectoare pentru fiecare stat membru UE în care i s-a atribuit un cod de TVA și în care a derulat operațiuni taxabile. În consecință, s-a constatat că recurenta-reclamantă, având codul de TVA x, nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 11.970.349 RON, provenită din facturile nr. x/31.12.2012, nr. y/31.01.2013 și nr. x/22.01.2014. 2. Recurenta-reclamantă, având codul de TVA x, a înregistrat în evidența contabilă în perioada aprilie 2014- septembrie 2015 facturi primite pentru diverse servicii aferente livrărilor de zahăr din Antwerp - Belgia (livrări de pe codul belgian al recurentei-reclamante x). Serviciile au constat în depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr și au fost facturate de D. x, E.. x și C. x. Reclamanta a dedus TVA în valoare de 1.096.424 RON, înregistrând-o în jurnalul de cumpărări și în decontul de TVA aferente lunilor aprilie 2014 - septembrie 2015. Din analiza documentelor aferente operațiunilor, organele de inspecție fiscală au constatat că recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieșire de bunuri și/sau servicii de pe codul x și toate ieșirile de zahăr rezultat în urma acestor operațiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian, respectiv x. În consecință, organele de inspecție fiscală au constatat că recurenta-reclamantă, având codul de TVA x nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 1.096.424 RON pentru perioada aprilie 2014- septembrie 2015 pentru servicii de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp, facturate de D. x, E.. x și C. x. 3. Au fost emise 28 de facturi în sumă de 150.250 RON, în perioada mai 2013- aprilie 2016, de către B. x către recurenta-reclamantă, având codul de TVA x. Facturile au fost emise pentru servicii de întocmire și depunere a deconturilor de TVA pentru codul belgian al societății și pentru servicii de consultanță în relație cu autoritățile fiscale din Belgia. În perioada decembrie 2012- septembrie 2015, recurenta-reclamantă a efectuat pe teritoriul belgian operațiuni de achiziție și vânzare de zahăr alb. Serviciile prestate de consultantul B. x sunt aferente operațiunilor de achiziție și vânzare zahăr alb derulate de recurenta-reclamantă în Belgia pe codul x. Deci, ieșirile aferente acestor operațiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian. În consecință, organele de inspecție fiscală au constatat ca obligativitatea depunerii decontului de TVA în Belgia pentru codul y revine doar societății belgiene, ca urmare a atribuirii codului de către statul belgian și a derulării de către contribuabil de operațiuni economice pe teritoriul belgian, cu utilizarea codului respectiv. Așadar, recurenta-reclamantă, având codul de TVA x, nu are operațiuni în aval aferente acestor servicii și nici drept de deducere a TVA în sumă totală de 35.804 RON. Având în vedere aceste considerente, organele de inspecție fiscală au constatat că prin deducerea TVA pe codul x pentru toate aceste servicii, recurenta-reclamantă a încălcat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în vigoare începând cu 01.01.2016, respectiv Hotărârile CJUE: C-324/11 - Gabor Toth (Paragraful 26), C-267/15 - Hotărârea Gemeente Woerden (Paragraful 34), C -435/05 - Hotărârea Investrand BV (Paragrafele 22, 23 și 24), C -277/09 - RBSD Deutschland Holdings GmbH (Paragraful 38) și nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 13.102.577 RON. Conform dispozițiilor art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003, preluate de art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016, o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile sau a operațiunilor rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România. De asemenea, în temeiul art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, în vederea exercitării dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile în funcție de perioada incidentă în cauză, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar recurenta-reclamantă trebuia să probeze că bunurile/serviciile achiziționate pe baza de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile și că acestea sunt prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă. Din înscrisurile depuse, precum și din constatările expertului fiscal în cuprinsul raportului întocmit în cauză, reiese că activitatea principală a societăților la care recurenta-reclamanta este afiliată, este vânzarea de zahăr alb, activitate ce se desfășoară pe teritoriul Germaniei și al Belgiei. Operațiunile menționate în facturile întocmite de societățile străine (procesare zahăr, depozitare, transport, etc.) sunt accesorii operațiunilor de achiziție și vânzare zahăr alb (desfășurate în Germania și Belgia). Cu privire la îndeplinirea condiției utilizării achizițiilor de servicii în scopul derulării operațiunilor sale taxabile, recurenta-reclamantă a afirmat că a obținut următoarele venituri din operațiuni taxabile prin prisma TVA (constând în vânzări de zahăr), cărora le erau accesorii aceste servicii: - din vânzarea cantității de zahăr de 23.246 tone zahăr alb către C., Germania: venituri în sumă de 17.657.655,02 euro; - revânzarea cantității de zahăr de 60.951 t zahăr alb către C., Germania, în scopul returnării cantității de zahăr utilizate în cadrul operațiunii de swap, venituri în sumă de 45.063.820,05 euro; - din vânzarea în România a cantității de zahăr alb de 14.717 t aduse de către recurenta-reclamantă în gestiunea din România prin operațiunea de swap din anul 2015, venituri în sumă de 32.052.627,28 RON, pentru care a colectat TVA în România în sumă de 4.981.911,19 RON. Expertul a concluzionat prin Completarea/lămurirea la Raportul de expertiză fiscală, depusă la data de 9 ianuarie 2023 că "Totalul veniturilor înregistrate în contabilitatea reclamantei din vânzările la export este de 27.241.350,30 EUR si 1.249.979,04 USD". Însă obținerea acestor venituri nu probează îndeplinirea condiției utilizării achizițiilor de servicii în scopul derulării operațiunilor taxabile ale recurentei-reclamante, deoarece este posibil ca veniturile să fie obținute din servicii care nu sunt destinate operațiunilor taxabile ale acesteia, ci ale altei persoane, sau este posibil ca veniturile să fie obținute din servicii care sunt destinate operațiunilor recurentei-reclamante, dar acestea nu sunt taxabile. Înalta Curte apreciază că veniturile menționate de recurenta-reclamantă nu îndeplinesc condiția de a proveni din servicii destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, ci ale altei persoane, iar serviciile nu sunt prestate în beneficiul recurentei-reclamante, fiind încălcate dispozițiile art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) și b) și art. 150 din Legea nr. 571/2003, art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 168 litera (a) din Directiva 2006/112 și jurisprudența CJUE în aplicarea Directivei, deoarece suma ce se solicită a fi dedusă în amonte nu are corespondent în aval, neexistând nicio ieșire, care să justifice deducerea taxei în România. Astfel: - TVA în sumă totală de 11.970.349 RON în baza facturilor de prestări servicii de procesare sfeclă de zahăr în Germania nr. x/31.12.2012, nr. x/31.01.2013 și nr. x/22.01.2014, emise de C. x, se observă că recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieșire, respectiv nicio factură nu a fost emisă pe codul x, codul de TVA din România al recurentei-reclamante - TVA în valoare de 1.096.424 RON în baza facturilor primite pentru diverse servicii aferente livrărilor de zahăr din Antwerp - Belgia, cu privire la depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr, emise de D. x, E.. x și C. x. Și în privința acestora, recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieșire de bunuri și/sau servicii de pe codul x și toate ieșirile de zahăr rezultat în urma acestor operațiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian, respectiv x. - TVA în baza a 28 de facturi în sumă de 150.250 RON, emise de B. x către recurenta-reclamantă, pentru servicii de întocmire și depunere a deconturilor de TVA pentru codul belgian al recurentei-reclamante și pentru servicii de consultanță în relație cu autoritățile fiscale din Belgia, servicii aferente operațiunilor de achiziție și vânzare zahăr alb derulate de recurenta-reclamantă în Belgia pe codul x. De asemenea, ieșirile aferente acestor operațiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian. Ca urmare obligativitatea depunerii decontului de TVA în Belgia pentru codul y revine doar societății belgiene, ca urmare a atribuirii codului de către statul belgian și a derulării de către contribuabil de operațiuni economice pe teritoriul belgian, cu utilizarea codului respectiv. Din jurisprudența CJUE, în aplicarea Directivei 2006