Decizia nr. 5821/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 22 aprilie 2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Anaf - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat: 1. Anularea Deciziei nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF - DGSC în soluționarea contestației fiscale;

Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 09.07.2019 și a Raportului de inspecție fiscală aferent cu nr. x din 09.07.2019, în raport de criticile de nelegalitate formală respinse prin Decizia nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC, pentru suma pentru TVA stabilită suplimentar în sumă de 4.709.838 RON;

Obligarea ANAF - DGSC la reluarea procedurii de soluționare a contestației fiscale înregistrate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 09.07.2019 și a Raportului de inspecție fiscală aferent cu nr. x din 09.07.2019, în ceea ce privește criticile de nelegalitate substanțială;

Anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare și respectiv dobânzi și penalități de întârziere nr. 105/21.08.2019;

Anularea actelor administrativ fiscale și operațiunilor subsecvente actelor atacate;

Repararea pagubei cauzate, prin restituirea sumei în cuantum de 2.401.260 RON, reprezentând TVA, achitată la 26.07.2019, cât și a obligațiilor accesorii în sumă de 1.067.772 RON, achitate pe 25.10.2019 în temeiul actelor administrative fiscal nelegale, precum și plata dobânzilor aferente, calculate de la data plății/compensării, până la data restituirii efective;

Obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu efectuarea demersului judiciar. 2. Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020 Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a decis următoarele: "Admite excepția inadmisibilității capetelor de cerere prin care s-a solicitat: - anularea în parte a Deciziei de Impunere x/09.07.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/09.07.2019; - anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 105/21.08.2019; - anularea actelor administrativ fiscale și operațiunilor subsecvente actelor atacate; - repararea pagubei cauzate, prin restituirea sumei de 2.401.260 RON reprezentând TVA, a obligațiilor accesorii în sumă de 1.067.772 RON, precum și plata dobânzilor aferente. Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., cu sediul ales la B. în București, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu sediul în București și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu sediul în București. Anulează Decizia nr. 429/24.10.2019 emisă de pârâta ANAF Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Obligă pârâta ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să reia procedura de soluționare a contestației fiscale formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere x/09.07.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/09.07.2019 și să analizeze toate criticile de nelegalitate formulate, formale și substanțiale. Obligă pârâta ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să achite reclamantei suma de 31.762 RON, cu titlu cheltuieli de judecată.". 3. Recursurile exercitate în cauză Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. 3.1. Recurenta reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea excepției inadmisibilității petitelor nr. 2, 4, 5 și 6 ale acțiunii, anularea Deciziei de impunere nr. x din 09.07.2019 ("Decizia de impunere") și a Raportului de inspecție fiscală aferent cu nr. x din 09.07.2019 ("Raportul de inspecție" sau "RIF"), în raport de criticile de nelegalitate formală respinse prin Decizia nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC, pentru suma pentru TVA stabilită suplimentar în sumă de 4.709.838 RON, anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare și respectiv dobânzi și penalități de întârziere nr. 105/21.08.2019 ("Decizia referitoare la obligații fiscale accesorii"), anularea actelor administrativ fiscale și operațiunilor subsecvente actelor atacate, repararea pagubei cauzate, prin restituirea sumei în cuantum de 2.401.260 RON (reprezentând TVA), achitată la 26.07.2019, cât și a obligațiilor accesorii în sumă de 1.067.772 RON, achitate pe 25.10.2019 în temeiul actelor administrative fiscal nelegale, precum și plata dobânzilor aferente, calculate de la data plății/compensării, până la data restituirii efective și obligarea intimatelor - pârâte, în temeiul art. 453 C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată. Dezvoltând argumentele subsumate motivelor de casare invocate, recurenta reclamantă arată că prin admiterea excepției de inadmisibilitate a capetelor de cerere 2, 4, 5 și 6 din cererea de chemare în judecată instanța fondului a pronunțat o hotărâre nelegală, fiind încălcate dispozițiile art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora, în situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal. Cum prin decizia de soluționare a contestației nu a fost antamat fondul raportului de drept fiscal, recurenta reclamantă consideră că instanța fondului, constatând nelegalitatea acesteia, avea competența de a se pronunța asupra fondului raportului de drept fiscal. În ceea ce privește accesoriile în cuantum de 1.250.202 RON, deși instanța fondului a motivat corespunzător atât contestația fiscală cât și acțiunea în anulare, a fost admisă excepția de inadmisibilitate, invocată din oficiu, deși ar fi trebuit, în opinia recurentei reclamante, să soluționeze fondul cererii. În ceea ce privește al cincilea petit, recurenta reclamantă susține că acesta reprezintă un capăt de cerere accesoriu primelor patru petite și materializează solicitarea de anulare a actelor și operațiunilor subsecvente actelor administrative atacate, în temeiul principiului "accesoriul urmează soarta principalului" și al dispozițiilor art. 281 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora în situația în care instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) admite, în totalitate sau în parte, acțiunea prevăzută la alin. (3) sau (3 1 ), organul fiscal emitent anulează în mod corespunzător noul act administrativ fiscal, precum și, după caz, actele administrative subsecvente, iar contestatorul este pus în situația anterioară emiterii deciziei de desființare. În ceea ce privește al șaselea petit, acesta reprezintă o aplicație a principiului "restituio in integrum", în virtutea căruia reclamanta era îndreptățită să solicite și restituirea sumelor achitate în baza actului administrativ nelegal emis precum și plata dobânzilor aferente. În consecință, recurenta reclamantă susține că este nelegală soluția primei instanțe, din perspectiva respingerii, ca inadmisibile, a capetelor de cerere 2, 4, 4 și 6, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În continuare, recurenta reclamantă a reiterat criticile la adresa legalității deciziilor de impunere și a inspecțiilor fiscale, solicitând, pentru toate considerentele arătate în memoriul de exercitare a căii de atac, casarea în parte a sentinței pronunțate de prima instanță, rejudecarea cauzei și admiterea contestației sale, astfel cum a fost formulată. 3.2. Recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea excepției nulității și anularea cererii în ceea ce privește solicitarea de anulare a pct. 2 al Deciziei nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC, admiterea excepției inadmisibilității în ceea ce privește capătul de cerere prin care se solicită anularea Deciziei nr. 429/24.10.2019 referitor la suma de 1.150.202 RON cu privire la care s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestației. Totodată, recurenta arată că solicită, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond în ceea ce privește legalitatea Deciziei nr. 429/24.10.2019, iar, în subsidiar, respingerea acțiunii ca neîntemeiată referitor la capătul de cerere anterior menționat, iar, în rest, în ceea ce privește capătul de cerere prin care se solicită anularea pct. 1 din decizie, solicită respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În motivarea căii de atac, recurenta pârâtă apreciază că în mod nelegal a respins, implicit, excepția nulității acțiunii, față de nemotivarea acesteia, în ceea ce privește punctul 2 al deciziei nr. 294/24.10.2019, prin care a fost respinsă ca nemotivată contestația pentru suma de 1.150.202 RON. Susține recurenta-pârâtă că deși reclamanta a contestat, prin acțiunea de față, și măsura prevăzută la punctul 2 din decizia de soluționare a contestației administrative, nu a prezentat, în motivarea cererii de chemare în judecată, niciun argument în susținerea criticii la adresa legalității deciziei sub acest aspect. În aceeași ordine de idei, recurenta-pârâtă arată că în mod greșit a fost respinsă excepția inadmisibilității acțiunii în ceea ce privește capătul de cerere prin care se solicită anularea deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii, în sumă de 1.150.202 RON, apreciind recurenta pârâtă că, în contextul în care reclamanta nu a motivat contestația administrativă sub aspectul acestor obligații, este inadmisibilă invocarea unor pretinse motive direct în acțiunea formulată la instanța de contencios administrativ. În consecință, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 270 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. În continuare, recurenta pârâtă arată că este greșită concluzia primei instanțe, potrivit căreia în mod nelegal pârâta a procedat la analiza motivelor de nelegalitate formală, invocate de contestatoare, în condițiile în care a ales să suspende soluționarea contestației, nu să o soluționeze pe fond. Sub acest aspect, recurenta-pârâtă susține că, aplicând prevederile codului de procedură, în virtutea normei de trimitere menționate la art. 3 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, devin incidente dispozițiile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., care instituie obligația de soluționare, cu prioritate, a excepțiilor de procedură care fac de prisos cercetarea fondului. Or, după cum se poate observa, organul fiscal a procedat întocmai, soluționând, cu prioritate, aspectele procedurale ce făceau inutilă examinarea pe fond a contestației reclamantei, procedeu ce nu poate fi considerat nelegal. Este nelegală sentința primei instanțe și prin raportare la obligarea recurentei-pârâte la reluarea procedurii de soluționare a contestației, se arată, în continuare, fiind îndeplinite, la data emiterii deciziei de suspendare, condițiile prevăzut de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015. În fine, recurenta pârâtă susține nelegalitatea sentinței și din perspectiva faptului că instanța fondului nu a aplicat dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., acordând reclamantei o sumă excesivă cu titlu de cheltuieli de judecată, onorariul avocațial fiind, în opinia recurentei-pârâte, disproporționat prin raportare la complexitatea cauzei și activitatea desfășurată de avocat. 3.3. La data de 4 martie 2021, pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a declarat recurs incident împotriva sentinței nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală referitor la capetele de cerere prin care se solicită repararea pagubei cauzate prin restituirea sumei în cuantum de 2.401.260 RON (reprezentând TVA), achitată la 26.07.2019, precum și plata dobânzilor aferente, calculate de la data plății/compensării până la data restituirii efective, și, respectiv, anularea deciziei nr. 105/21.08.2019 în ceea ce privește suma de 1.150.202 RON și respingerea cererii referitoare la aceste capete de cerere, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. 4. Apărările formulate Reclamanta A. S.A. a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului principal, formulat de recurenta ANAF DGSC ca fiind nul, inadmisibil și lipsit de interes, pentru considerentele dezvoltate în cuprinsul întâmpinării; de asemenea, invocă inadmisibilitatea recursului incident, promovat de recurenta ANAF DGSC. Pârâta ANAF DGSC a solicitat, prin întâmpinare, constatatrea nulității și tardivității recursului formulat de reclamantă și, în subsidiar, respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat. 5. Considerentele și soluția instanței de recurs 5.1. Examinând recursul declarat de recurenta reclamantă A. S.A. împotriva sentinței nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins în consecință. Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o contestație formulată împotriva deciziei nr. 429/24.10.2019, prin care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a suspendat soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere x/09.07.2019 și RIF aferent și a fost respinsă, ca nemotivată, contestrația formulată cu privire la obligațiile accesorii, în cuantum de 1.150.202 RON. Formulând contestație, în condițiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, reclamanta a solicitat instanței de contencios administrativ: 1. anularea Deciziei nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF - DGSC în soluționarea contestației fiscale; 2. anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 09.07.2019 și a Raportului de inspecție fiscală aferent cu nr. x din 09.07.2019, în raport de criticile de nelegalitate formală respinse prin Decizia nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC, pentru suma pentru TVA stabilită suplimentar în sumă de 4.709.838 RON; 3. obligarea ANAF - DGSC la reluarea procedurii de soluționare a contestației fiscale înregistrate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 09.07.2019 și a Raportului de inspecție fiscală aferent cu nr. x din 09.07.2019, în ceea ce privește criticile de nelegalitate substanțială; 4. anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare și respectiv dobânzi și penalități de întârziere nr. 105/21.08.2019; 5. anularea actelor administrativ fiscale și operațiunilor subsecvente actelor atacate; 6. repararea pagubei cauzate, prin restituirea sumei în cuantum de 2.401.260 RON, reprezentând TVA, achitată la 26.07.2019, cât și a obligațiilor accesorii în sumă de 1.067.772 RON, achitate pe 25.10.2019 în temeiul actelor administrative fiscal nelegale, precum și plata dobânzilor aferente, calculate de la data plății/compensării, până la data restituirii efective; 7. obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu efectuarea demersului judiciar. Prin sentința nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca inadmisibilă acțiunea reclamantei, în ceea ce privește solicitările formulate prin capetele de cerere 2, 4, 5 și 6; - a anulat decizia nr. 429/24.10.2019 emisă de pârâta ANAF Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, obligând pârâta ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să reia procedura de soluționare a contestației fiscale formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere x/09.07.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/09.07.2019 și să analizeze toate criticile de nelegalitate formulate, formale și substanțiale. - a obligat pârâta ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să achite reclamantei suma de 31.762 RON, cu titlu cheltuieli de judecată. Astfel cum s-a arătat mai sus, recurenta reclamantă a criticat sentința primei instanțe din perspectiva greșitei soluționări a excepției de inadmisibilitate admise în privința capetelor de cerere nr. 2,4,5 și 6 din cererea de chemare în judecată, considerând că prima instanță avea obligația de a soluționa pe fond întreaga acțiune, în virtutea dispozițiilor art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015. Constată Înalta Curte că, potrivit dispozițiilor art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, în situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal. Prevederile sus citate nu sunt aplicabile, însă, atunci când decizia contestată la instanța de contencios administrativ este o decizie de suspendare a soluționării contestației ci exclusiv atunci când organul fiscal pronunță o decizie în contextul dispozițiilor art. 276 alin. (6) din Legea nr. 207/2015. Potrivit dispozițiilor art. 276 alin. (6) din Legea nr. 207/2015, organul de soluționare competent se pronunță mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond, iar, când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se mai procedează la analiza pe fond a cauzei. Prin urmare, numai în cazul deciziilor pronunțate în câmpul de aplicare al dispozițiilor art. 276 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 instanța de contencios administrativ procedează la examinarea fondului raportului juridic fiscal, constatând nelegală soluția de respingere a căii administrative de atac, nu și în situația în care decizia pronunțată de organul fiscal este una de suspendare a soluționării contestației administrative. Deși prin punctul 2 al deciziei de soluționare a contestației a fost respinsă, ca nemotivată, calea administrativă de atac formulată împotriva obligațiilor fiscale accesorii, Înalta Curte apreciază că o soluție pe fond cu privire la obligațiile accesorii nu poate fi dispusă până la dezlegarea legalității deciziei de impunere ce stabilește obligațiile principale și în raport de care au fost stabilite accesoriile în sarcina reclamantei. Înalta Curte are în vedere și dispozițiile art. 50 alin. (2) și (3) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora: (2) anularea ori desființarea totală sau parțială, cu titlu definitiv, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale atrage anularea, desființarea sau modificarea, totală sau parțială, atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desființate ori modificate, cât și a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desființate sau modificate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare ori nu au fost contestate. În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite un nou act administrativ fiscal, prin care desființează sau modifică în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente. (3) Dispozițiile alin. (1) se aplică în mod corespunzător și în cazul actelor administrative fiscale prevăzute la art. 49 alin. (3), inclusiv cele transmise spre administrare organelor fiscale centrale, rămase definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare. În acest caz, organul fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite decizie de anulare. Prin urmare, în contextul în care calea administrativă de atac formulată de recurenta reclamantă împotriva deciziei de impunere prin care a fost stabilită obligația fiscală principală a fost suspendată de organul fiscal, Înalta Curte apreciază, în virtutea legăturii indisolubile existente între obligația accesorie și cea principală, că o soluție asupra contestației ce vizează situația obligațiilor accesorii nu putea fi pronunțată înainte de rezolvarea contestației cu privire la obligația principală. În consecință, este corectă concluzia primei instanțe, potrivit căreia organul fiscal a procedat greșit soluționând contestația formulată împotriva obligațiilor accesorii concomitent cu suspendarea contestației ce vizează contestația privind obligațiile principale, astfel că reluarea soluționării contestației trebuie să aibă loc în integralitate. Față de aceste considerente, recursul declarat de recurenta reclamantă va fi respins ca nefondat. 5.2. În ceea ce privește recursul principal declarat de ANAF DGSC, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a invocat excepția de inadmisibilitate și nulitate a acestuia, în contextul aplicării dispozițiilor art. 489 alin. (2) și al deciziei nr. 3/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție pe calea recursului în interesul legii. În contextul în care critica ce vizează proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentate de onorariul avocațial pretins cu acest titlu nu poate face obiectul analizei instanței de recurs, după cum s-a statuat prin decizia ICCJ Completul competent să judece recursul în interesul legii, Înalta Curte constată că prin cererea de recurs pârâta ANAF DGSC a invocat și alte critici, ce pot fi încadrate în motivele prevăzute de art. 488 C. proc. civ., astfel că nu poate fi pronunțată sancțiunea nulității cererii de recurs, ci efectiv neluate în considerare motivele care sunt inadmisibile, din perspectiva dispozițiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., respectiv cele referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. Cât privește celelalte critici formulate de recurenta pârâtă ANAF DGSC în recursul principal, Înalta Curte constată că este corectă concluzia primei instanțe, în sensul nelegalității procedurii desfășurate de organul de soluționare a contestației, prin faptul examinării unor motive de nelegalitate deduse și suspendării soluționării contestației în privința altora. Contestația formulată în aplicarea dispozițiilor Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 reprezintă o cale administrativă de atac împotriva actelor administrativ fiscale precum și a celorlalte, prevăzute de art. 268 din legea anterior amintită, fiind de subliniat obligația contestatorului de motivare în fapt și în drept a contestației (art. 269 din Legea nr. 207/2015) precum și a organului de soluționare de a se pronunța în limitele învestirii(art. 276 din Legea nr. 207/2015). Potrivit dispozițiilor art. 273 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, în soluționarea contestației, organul de soluționare competent se pronunță prin decizie. Astfel cum s-a arătat cu prilejul examinării recursului declarat de reclamantă, cu prilejul analizei sale, organul de soluționare competent se pronunță mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond, iar, când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se mai procedează la analiza pe fond a cauzei. O atare reglementare, cuprinsă în dispozițiile art. 271 alin. (6) din Legea nr. 207/2015, nu îndreptățește organul fiscal să fragmenteze contestația administrativă, în sensul soluționării unor motive de nelegalitate și suspendării soluționării altora, cum s-a întâmplat în cauza de față, o atare posibilitate nefiind prevăzută în Codul de procedură fiscală și nici aplicată prin împrumutarea prevederilor C. proc. civ., aplicabile în mod corespunzător, conform normei de trimitere de la art. 3 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Învestit fiind cu calea administrativă de atac formulată în condițiile Titlului VIII din Codul de procedură fiscală, organul competent este ținut a pronunța fie o decizie de respingere a contestației, atunci când excepțiile de procedură și sau de fond împiedică o examinare pe fond a raportului juridic fiscal(art. 271 alin. (6) coroborat cu art. 280 din Legea nr. 207/2015), o decizie de suspendare a soluționării cauzei, atunci când sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din aceeași lege și în orice alte cazuri, o decizie prin care admite sau respinge, în tot sau parte, contestația administrativ fiscală, în urma examinării fondului raportului de drept fiscal dedus analizei sale. Nu există nicio dispoziție care să îndrituiască organul fiscal să procedeze la analiza etapizată a motivelor de nelegalitate invocate de contestator, subliniind Înalta Curte faptul că nelegalitatea invocată de reclamantă din perspectiva încălcării duratei maxime de efectuare a inspecției fiscale și a încălcării dreptului contribuabilului la apărare nu învestește organul de soluționare cu analiza unor excepții de procedură sau de fond ci cu veritabile motive de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale emise cu încălcarea prevederilor legale referitoare la desfășurarea inspecției fiscale și de emitere a deciziei de impunere. De aceea, în mod greșit consideră recurenta pârâtă că, procedând la analiza unor atare motive, nu a făcut altceva decât să dea curs prevederilor art. 248 alin. (1) C. proc. civ. Excepțiile, la care face referire art. 248 C. proc. civ., nu reprezintă altceva decât mijloace de apărare ce au un efect dirimant sau dilatoriu, prin care se tinde la împiedicarea cercetării unei pretenții anume, or, motivele de nelegalitate privitoare la un act juridic, indiferent că vizează procedura în care a fost emis sau înseși nerespectarea prevederilor legale ce guvernează fondul drepturilor și obligațiilor ce rezultă din actul respectiv, nu se confundă cu excepțiile de procedură sau de fond. Prin urmare, dezlegând criticile contestatoarei ce au vizat nelegalitatea procedurii de desfășurare a inspecției fiscale și de emitere a actelor atacate în calea administrativă de atac, organul fiscal a procedat la o soluționare parțială a contestației, măsură neprevăzută de lege. Menținând considerentele formulate de prima instanță în același sens, Înalta Curte subliniază obligația fiscal, de a relua, cu prilejul repunerii pe rol a contestației administrative, analiza tuturor motivelor de nelegalitate invocate în calea de atac administrativă, inclusiv a celor ce vizează depășirea duratei inspecției fiscale și încălcarea dreptului de a fi ascultat. În schimb, este fondată critica recurentei pârâte la adresa sentinței atacate, din perspectiva verificării legalității soluției de suspendare a contestației administrative. Sub acest aspect, instanța fondului a arătat că, deși raportat la momentul emiterii deciziei, se poate reține întrunirea formală a condițiilor prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, împrejurarea că după o perioadă de timp semnificativă de la data sesizării organelor de cercetare penală, prin sesizarea nr. 1088AIF/22.07.2019, de mai bine de un an, nu este probată în cauză începerea urmăririi penale cu privire la faptele ce fac obiectul sesizării. Această împrejurare impune desființarea soluției de suspendare a contestației administrativ fiscale și obligarea organului fiscal la soluționarea acesteia, pentru că numai astfel se poate asigura reclamantei accesul efectiv la justiție. Instanța constată că dispozițiile art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu oferă niciun un remediu adecvat în privința contribuabililor interesați, pentru ipoteza în care cercetarea penală față de care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale se desfășoară cu mare întârziere sau pentru ipoteza în care sesizarea penală nu a fost urmată de începerea procesului penal. Astfel, odată dispusă suspendarea soluționării contestației, pentru motivul prevăzut de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, reluarea procedurii administrative se poate dispune numai la încetarea motivului care a determinat suspendarea și de aceea, contribuabilul nu are posibilitatea de a solicita organului fiscal reluarea procedurii administrative, cât timp nu a fost pronunțată în cauză o soluție definitivă în procesul penal. Spre deosebire de soluția legislativă oferită de prevederile art. 277 din codul de procedură fiscală, instanța constată că aplicarea principiului "penalul ține în loc civilul", principiu ce stă, de altfel, și la baza reglementării suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, oferă garanții adecvate subiecților de drept, aceștia având posibilitatea de a solicita instanței civile continuarea judecății atunci când cercetarea penală se desfășoară cu mare întârziere. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., instanța poate suspenda judecata când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează să se dea, dacă legea nu prevede altfel. Reglementarea conținută de C. proc. civ. nu este aplicabilă în privința procedurii de soluționare a contestațiilor administrativ-fiscale însă trebuie observat faptul că rațiunea instituirii acestui caz de suspendare facultativă a judecății este identică celei avute în vedere de legiuitor cu prilejul edictării art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015. Potrivit dispozițiilor art. 413 alin. (3) C. proc. civ., instanța poate reveni motivat asupra suspendării dacă urmărirea penală care a determinat suspendarea durează mai mult de un an de la data la care a intervenit suspendarea, fără a se dispune o soluție în acea cauză. În mod similar, instanța constată preocuparea legiuitorului pentru limitarea, în timp, a posibilului efect prejudiciabil și în cazul acțiunii civile formulate direct la instanța civilă, pentru repararea prejudiciului cauzat prin infracțiune. Și în această situație este prevăzută soluția suspendării judecății acțiunii civile însă, spre deosebire de reglementarea procesuală penală anterioară, actualul C. proc. pen. prevede, la art. 27 alin. (7), că o atare suspendare operează de drept, numai după punerea în mișcare a acțiunii penale și până la rezolvarea în primă instanță a cauzei penale, dar nu mai mult de un an. Astfel cum s-a subliniat, deși reglementările citate nu sunt direct aplicabile speței, citarea acestora este utilă pentru a sublinia faptul că în cazul suspendării contestației administrativ fiscale până la soluționarea unei sesizări penale, dispozițiile Legii nr. 207/2015 nu oferă niciun remediu adecvat contribuabilului pentru ipoteza în care cercetarea penală nu are loc efectiv sau se desfășoară cu o mare întârziere. Mai mult, contribuabilul împotriva căruia a fost formulată sesizarea penală nu are la îndemână întotdeauna nici exercițiul unei contestații împotriva tergiversării urmării penale, fiind de observat că, potrivit dispozițiilor art. 488 1 C. proc. pen., contestația poate fi introdusă de către suspect, inculpat, persoana vătămată, partea civilă și partea responsabilă civilmente. Or, în contextul în care nu a fost începută urmărirea penală, iar contribuabilul nu a dobândit niciuna din calitățile prevăzute de art. 488 indice 1 C. proc. pen., contestația astfel formulată apare ca fiind inadmisibilă. Cu toate acestea, este la fel de necesară precizarea faptului că, în absența unei hotărâri de suspendare a executării actului administrativ fiscal, decizia de impunere a cărei contestație administrativă este suspendată, conform art. 277 din Legea nr. 207/2015, continuă să aibă caracterul executoriu inerent oricărui act administrativ, context în care contribuabilul, cum este și cazul reclamantei, deși nu are posibilitatea de a suspune cenzurii instanței de contencios administrativ și fiscal legalitatea deciziei de impunere este expus totuși posibilității executării silite, în baza acestei decizii de impunere. Raportat la starea de fapt și la toate considerentele anterior menționate, instanța fondului a apreciat că suspendarea soluționării contestației echivalează cu un exces de putere săvârșit de autoritate, care vatămă dreptul reclamantei la soluționarea contestației și judecarea cauzei sale într-un termen rezonabil, recunoscut în primul rând prin dispozițiile art. 21 din Constituția României. Constată Înalta Curte că soluția de admitere a acțiunii și de anulare a deciziei nr. 429/24.10.2019 sub aspectul măsurii de suspendare a soluționării contestației reflectă încălcarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015. Potrivit dispozițiilor antereferite, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Fără a reține neîndeplinirea condițiilor prevăzute de lege pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației administrativ-fiscale(dimpotrivă, apreciindu-se că erau îndeplinite aceste condiții la momentul emiterii deciziei de suspendare), instanța fondului a procedat la anularea măsurii dispuse de organul fiscal, afirmând că suspendarea soluționării contestației echivalează cu un exces de putere săvârșit de autoritate, care vatămă dreptul reclamantei la soluționarea contestației și judecarea cauzei sale într-un termen rezonabil. Astfel cum s-a arătat mai sus, considerentele instanței fondului reflectă mai degrabă aprecieri cu privire la calitatea legii și nu la aplicarea acesteia, or, fiind înlăturată, de plano, incidența prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, cu motivarea că subiecții interesați nu dispun de măsuri adecvate pentru a obține reluarea soluționării căii administrative de atac, în ipoteza în care organele de cercetare penală tergiversează cauza. Aceste aprecieri pot constitui punct de plecare pentru o propunere de lege ferenda, în sensul armonizării prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 cu cele similare cuprinse la art. 413 alin. (3) C. proc. civ., însă nu pot constitui temei pentru anularea deciziei de suspendare a soluționării contestației, cât timp, aceasta reflectă îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege pentru emiterea sa. În acest sens, Înalta Curte constată că Decizia nr. 429/24.10.2019 este motivată, sub aspectul măsurii dispuse, fiind prezentat faptul îndeplinirii condiției sesizării organului de cercetare penală precum și condiționalitatea dintre constatarea săvârșirii infracțiunii sesizate și soluția ce urmează a fi pronunțată în calea administrativă de atac, sesizarea penală vizând, în realitate, nereguli ce vizează întocmirea documentelor financiar contabile, relevante pentru corecta dimensionare a bazei impozabile. În concluzie, Înalta Curte constată că organul fiscal a procedat la o corectă aplicare a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, fiind încălcate aceste dispoziții de către prima instanță, prin aprecierea excesului de putere raportat la elemente ce nu vizează dreptul de apreciere al organului fiscal ori îndeplinirea, în concret, a condițiilor legale pentru a se putea dispune suspendarea contestației ci prin considerații referitoare la caracterul omisiv al reglementării legale în privința posibilității de reluare a procedurii administrative. În consecință, se impune admiterea recursului declarat de pârâtă și casarea sentinței atacate sub acest aspect. 5.3. Cât privește recursul incident, Înalta Curte constată că este inadmisibil, urmând a fi respins ca atare. În acest sens, Înalta Curte constată că prin cererea de recurs incident, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat casarea sentinței nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020 și, în rejudecare, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF. În esență, se susține că ANAF nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce privește capătul de cerere prin care se solicită restituirea sumei de 2.401.260 RON cu titlu de TVA achitat la 26.07.2019 cât și a obligațiilor accesorii în valoare de 1.067.772 RON și nici în ceea ce privește capătul de cerere prin care se solicită anularea deciziei nr. 105/21.08.2019. Prin întâmpinarea depusă la recursul incident, reclamanta-intimată a invocat excepția tardivității, nulității și inadmisibilității acestuia, cu motivarea acolo menționată. Referitor la excepția de tardivitate, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată, cererea de recurs incident fiind depusă odată cu întâmpinarea formulată împotriva recursului principal declarat de recurenta-reclamantă în cauză. Prin urmare, au fost respectate dispozițiile art. 474 alin. (1) C. proc. civ., aplicabile în mod corespunzător și în cazul recursului incident. Este nefondată și excepția nulității cererii de recurs incident, constatând Înalta Curte faptul că argumentele dezvoltate în susținerea acesteia relevă o chestiune de legalitate, respectiv nepronunțarea instanței fondului asupra unei excepții de fond cu relevanță în soluționarea cauzei și, totodată, greșita soluționare a cauzei din perspectiva cadrului procesual(lipsa calității procesuale pasive a ANAF cu privire la cele două capete de cerere mai sus menționate). În schimb este fondată excepția inadmisibilității recursului incident, constatând Înalta Curte că aceasta a fost formulată de o parte care are calitatea de recurent principal, neexistând posibilitatea formulării concomitente a două căi de atac împotriva aceleiași hotărâri, decât în ipoteza expres reglementată de legiuitor la art. 459 alin. (2) C. proc. civ., dispoziții potrivit cărora căile extraordinare de atac pot fi exercitate și concomitent, în condițiile legii. Recursul se judecă cu prioritate. În mod evident, dispozițiile art. 459 alin. (3) C. proc. civ. nu se referă și nu pot constitui temei pentru exercitarea, de către aceeași parte, atât a recursului principal cât și a recursului incident, fiind de subliniat faptul că poate avea calitatea de recurent, în recursul incident, intimatul, după cum se arată în cuprinsul art. 472 alin. (2) C. proc. civ. și nu cel ce este deja titularul căii de atac, O atare concluzie rezultă și din cele menționate la art. 472 alin. (2) C. proc. civ., potrivit căruia dacă apelantul principal își retrage apelul sau dacă acesta este respins ca tardiv, ca inadmisibil ori pentru alte motive care nu implică cercetarea fondului, apelul incident prevăzut la alin. (1) rămâne fără efect. Față de aceste considerente, Înalta Curte va respinge ca inadmisibil recursul incident declarat de recurenta-pârâtă ANAF DGSC.