ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5116/2020

Ședința publică din data de 13 octombrie 2020

Deliberând asupra recursurilor de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală:

- anularea Deciziei nr. 530/30.12.2015 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală privind soluționarea contestației nr. 94378/27.10.2015;

-anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/04.09.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/04.09.2015, emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, în ceea ce privește suma în cuantum de 2.271.667 RON (reprezentând TVA în cuantum de 1.643.791 RON, dobânzi în cuantum de 380.768 RON și penalități de întârziere în cuantum de 247.108 RON);

-exonerarea reclamantei de la plata sumei de 2.271.667 RON, menționată anterior la punctul 2, reprezentând TVA și accesorii aferente;

-obligarea pârâtelor la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.271.667 RON, reprezentând TVA și accesorii aferente;

-obligarea pârâtelor la calcularea și plata dobânzilor fiscale aferente sumei de 2.271.667 RON, de la data stingerii obligațiilor fiscale de plată stabilite prin decizia de impunere și până la data restituirii efective a sumei de 2.271.667 RON către reclamantă;

- obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 3420 din 02 octombrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 530/30.12.2015, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/04.09.2015, pentru suma de 2.271.667 RON, reprezentând TVA, dobânzi și penalități aferente.

De asemenea, a obligat pârâtele la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.271.667 RON, cu dobânda fiscală aferentă, calculată de la data stingerii prin compensare, respectiv 28.09.2015, și până la restituirea efectivă către reclamantă, precum și la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată reprezentând: 450 RON taxă judiciară de timbru, 10.000 RON onorariu de expert, 100.000 RON onorariu avocațial cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., respingând cererea reclamantei de obligare a pârâtelor și la plata onorariului pentru expertul consilier al părții.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, concluziile raportului de expertiză în sensul că facturile emise de B. S.R.L. în baza contractului de mandat, in sumă de 1.733.223 RON, au fost înregistrate in contabilitatea financiară pe cheltuieli și incluse de A. in cheltuielile generale ale societății, care reprezintă o componentă a costurilor complete de producție aferente produselor finite obținute de societate, iar aceste costuri au fost ulterior recuperate prin comercializarea produselor finite si realizarea veniturilor din vânzarea lor.

A mai reținut că facturile fiscale emise de către B. S.R.L., pentru Contractul de management de proiect nr. 913/11.12.2012, in suma totala de 6.343.721,45 RON cuprind mentiunile prevăzute de art. 155 alin. (8) din Legea 571/2003.

Așa cum a constatat expertul judiciar, serviciile prestate de B. S.R.L. in baza Contractul de management de proiect nr. 913/11.12.2012, au făcut parte din bunurile, serviciile si lucrările achiziționate de A. S.A. in vederea efectuării investițiilor stabilite de Autoritarea de Mediu in Planul de actiuni cuprins in Autorizația Integrată de Mediu nr. SB 84/30.10.2007 revizuită la 20.03.2012.

Investițiile au constat in lucrări si modernizări ale instalațiilor de productie a îngrășămintelor chimice deținute de A. în Târgu Mureș, solicitate a fi realizate prin Planul de măsuri stabilit de Agenția Națională pentru Protecția Mediului - Agenția Regională pentru Protecția Mediului Sibiu, in Autorizația Integrată de Mediu nr. SB 84/30.10.2007, revizuită la 20.03.2012.

Prin urmare, reclamanta a înregistrat corect TVA deductibil aferent achiziției de servicii de la B..

De asemenea, având în vedere faptul că suma de 2.271.667 RON a fost stinsă prin compensare, conform Deciziei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 20712/28.10.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pârâtele au fost obligate la rambursarea către reclamantă a acestei sume, cu dobânda fiscală aferentă, calculată de la data stingerii prin compensare, respectiv 28.09.2015, și până la restituirea efectivă.

Împotriva sentinței nr. 3420 din 02 octombrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Recurenta - pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., susținând în esență că instanța de fond a făcut aplicarea greșită a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 134^1 alin. (1) și alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin raportare și la definiția noțiunii de achiziție prevăzută de art. 125

1

alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 571/2003.

Recurenta pârâtă a arătat că, în urma preluării A. S.A. de către B., noul acționar a implementat o nouă strategie de management a societății intimate, în scopul eficientizării activității și a raționalizării resurselor umane și logistice, strategie care a implicat, printre altele, externalizarea acelor activități care sunt accesorii în raport cu obiectul principal de activitate generator de venituri - producția de îngrășăminte chimice.

În acest scop, s-a decis încetarea activității punctului de lucru din București și, totodată, A. a încheiat cu B. S.R.L. două contracte: Contractul de mandat nr. x/2012, în temeiul căruia A. a externalizat către B. toate serviciile prestate anterior de către reprezentanța A. din București, în plus, contractând de la B. S.R.L. și alte servicii, precum și Contractul de management de proiect nr. 913/01.11.2012.

A. S.A. a exercitat în perioada noiembrie 2012 - noiembrie 2013, dreptul de deducere a TVA aferent unor facturi emise de B. S.R.L. în baza celor două contracte menționate.

Pentru aceste operațiuni societatea nu a prezentat documente justificative corespunzătoare din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor facturate de S.C. B. S.R.L. în interesul A. S.A..

Astfel, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor operațiuni pentru care A. S.A. nu a prezentat documente justificative, pe considerentul că societatea nu a justificat faptul că aceste servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, așa cum este prevăzut la art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal,

Instanța de fond în mod eronat și-a însușit în totalitate susținerile expertului judiciar și concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, reținând nejustificat faptul că reclamanta a dovedit îndeplinirea tuturor condițiile prevăzute de dispozițiile speciale ale Codul fiscal în materia TVA, privind dreptul de deducere.

Astfel, recurenta a precizat, în ceea ce privește Contractul de mandat nr. x/11.12.2012, că din analiza contractului menționat și a anexelor la contract reiese că:

- obiectul contractului îl constituie reprezentarea intereselor mandantei A. S.A. de către mandatara B. S.R.L. în relația cu autoritățile și instituțiile publice sau private în funcție de necesitate și interesele mandantului;

- mandatara este împuternicită să desfășoare discuții, negocieri, întâlniri și informări cu reprezentanții autorităților publice, orice activități de suport logistic și protocol în vederea susținerii intereselor comerciale, financiare și strategice ale A. S.A.. Pe lângă relația cu autoritățile publice și partenerii de afaceri, în baza contractului încheiat, mandatarei îi revine obligația de a efectua activități de verificare/control suport IT, logistic și activități de protocol precum și activități de promovare și informare.

În perioada noiembrie 2012 - noiembrie 2013, mandatara B. S.R.L. a emis lunar facturi către mandantă, la care a atașat materiale denumite "rapoarte de activitate". În conținutul acestora, activitatea desfășurată de mandatar s-a rezumat la enumerarea unor activități de reprezentare, cum ar fi:

- preluare/transfer aeroport conducerea A. S.A., ridicare diplome curs auditor mediu, distribuire protocol A. S.A., depunere documentatie Autoritatea Națională a Vămilor etc. - situație constatată pentru lunile noiembrie si decembrie 2012;

- activități în legătură cu departamentele financiar-contabil, management, relatii publice (PR) privind recepționarea, prelucrarea si retransmiterea de documente pentru C., ANAF, asigurare transport aeroport, asigurare protocol, întâlniri si discuții cu diverse persoane - situație prezentată pentru perioada ianuarie- noiembrie 2013.

In perioada noiembrie 2012 - noiembrie 2013, facturile înregistrate in evidenta contabila aferente serviciilor privind contractul de mandat au însumat 2.149.198 RON pentru care societatea a înregistrat baza impozabila in contul 628 "cheltuieli prestări servicii" in suma de 1.733.224 RON si in contul 4426 "TVA deductibil" la data plății, in suma de 415.972 RON .

În mod eronat aceste cheltuielile au fost considerate de A. S.A. deductibile fiscal, fapt ce a determinat majorarea cheltuielilor si implicit a TVA deductibil, in conditiile in care societatea are organizată activitatea in baza prevederilor cap. II, art. 10, alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991 pe compartimente specializate (compartiment financiar, contabil, PR, etc.) și care a efectuat cu proprii angajati operatiunile mentionate, atât înaintea încheierii, cât și în perioada derulării contractului de mandat.

În ceea ce privește Contractul privind managementul de proiect nr. 913/11.12.2012, încheiat de A. S.A., în calitate de client, cu entitatea afiliată B. S.R.L. din București, în calitate de manager de proiect, obiectul contractului prevede:

"Clientul angajează managerul de proiect pentru executarea serviciilor, iar managerul de proiect acceptă acest angajament pe baza termenilor și condițiilor prevăzute de contract, în schimbul onorariului care a fost stabilit, astfel:

- onorariul în avans în sumă de 110.000 USD, plus TVA;

- onorariu pentru faza inițială a proiectului în sumă de 50.000 USD/lună plus TVA;

- onorariu pentru faza de execuție a proiectului în sumă de 80.000 USD/lună plus TVA."

Pentru serviciile facturate din perioada noiembrie 2012- noiembrie 2013, managerul de proiect a emis facturi in suma totală de 6.343.720 RON pentru care societatea a înregistrat baza impozabila in suma de 5.115.901 RON in contul 231 "investitii in curs" si la data plății in contul 4426 "TVA deductibil" suma de 1.227.819 RON.

Se reține că societatea a prezentat în scopul justificării activității efectuate în baza acestui contract rapoarte lunare, la care au fost anexate în copie diverse materiale privind servicii de management de proiect, unele netraduse.

În cuprinsul rapoartelor de activitate au fost enumerate o serie de activități fără a se menționa modul în care s-au concretizat în legătură cu activitatea clientului A. S.A. și fără să rezulte prestarea efectivă și necesitatea serviciilor facturate de B. S.R.L., în interesul său.

Astfel, pentru luna iunie 2013, precum și a Anexei nr. 1 "Lucrări de construcție prevăzute de Autorizația de Mediu" și Anexei nr. 2 "Servicii", atașate la contract, se reține că acestea prezintă o înșiruire de activități privind lucrările de construcții efectuate în baza Proiectului de modernizare și retehnologizare ca urmare a obținerii Autorizației Integrate de Mediu, fără însă a fi însoțite de documente justificative privind activitatea desfășurată de B. S.R.L. în baza acestui contract.

Așadar, pentru a avea drept de deducere a TVA înscrisă în facturile emise de B. S.R.L., în baza Contractului de mandat nr. x/11.12.2012 și Contractului privind managementul de proiect nr. 913/11.12.2012, societatea trebuie să facă dovada prestării serviciilor respective și măsura în care sunt efectuate în folosul operațiunilor sale taxabile.

Astfel, în jurisprudența sa, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut faptul că "urmare prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum și faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficțiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realității serviciilor prestate".

Într-adevăr, proba (dovada) prestării efective a serviciilor, și necesitatea achizitionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuși, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

De asemenea, în ceea ce privește cheltuielile cu personalul B. S.R.L., se reține că potrivit informațiilor preluate din sistemul informatic al Ministerului Finanțelor Publice, organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioadele fiscale 2012 - 2013, entitatea afiliată B. a declarat un număr mediu de 3 angajați, tipul de activitate conform clasificării CAEN este "activități de consultanță pentru afaceri și management", iar veniturile înregistrate ar fi fost obținute în legătură cu A. S.A. și alte entități.

Totodată, s-a constatat că B. a implicat persoane care îndeplinesc concomitent calitatea de administratori la mandantul A. S.A., cât și la mandatarul B. S.R.L., astfel, cei doi administratori ai B., respectiv dl D. și E., îndeplinind calitatea de administratori dar și funcțiile de președinte și vicepreședinte în consiliul de administrație la A. S.A., și fiind persoane care au avut putere decizională în cadrul societății.

A. S.A. are organizată activitatea în baza prevederilor cap. II, art. 10, alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991 pe compartimente specializate, respectiv compartiment financiar, contabil, PR, etc. care au efectuat cu proprii angajați operațiunile menționate atât înaintea încheierii cât și în perioada derulării contractului de mandat.

Totodată, A. S.A. dispune de personal de specialitate privind specificul activității desfășurate, inclusiv posturi de conducere ocupate de persoane care exercită managementul activității. Societatea nu este o entitate nouă, aceasta fiind înființată cu mulți ani în urmă și a efectuat de-a lungul timpului activități similare celor prevăzute în cadrul contractului privind managementul de proiect, inclusiv investiții și obținerea de autorizatii de mediu.

Societatea nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor efectuate în baza Contractului de mandat nr. x/11.12.2012 și Contractului privind managementul de proiect nr. 913/11.12.2012 de către prestator, necesitatea efectuării acestora prin specificul activităților desfășurate, respectiv măsura în care acestea au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, prin documente care să combată constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară față de cea constatată de acestea.

A invocat recurenta jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept, și anume la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii și art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu impiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitate economică dând naștere la activități taxabile, iar la paragraful 24 din cauza C-110/94 INZO, se precizează că, în cazurile de fraudă sau de abuz, în care, de exemplu, persoana implicată, sub pretextul intenției de a desfășura a anumită activitate economică, de fapt, urmărește să achiziționeze/dobândească bunuri proprii pentru care să poată obține o deducere, autoritatea fiscală poate cere replata sumelor retroactiv pe baza faptului că acele deduceri au fost efectuate pe bază de declarații false.

În ceea ce privește obligarea sa la rambursarea sumei de 2.271.667 RON, TVA și accesorii, și la calcularea și plata dobânzilor fiscale aferente sumei contestate, consideră că instanța de fond a ignorat prevederile Ordinului nr. 1899/2004 și faptul că decizia de impunere nu a fost încă desființată prin hotărâre definitivă.

De asemenea, nu a fost îndeplinită procedura de restituire la cerere și de rambursare a sumelor de la buget, în conformitate cu prevederile Cap. I alin. (2) din Ordinul nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Or, organul fiscal competent poate restitui și rambursa sume de la bugetul consolidat al statului doar în baza unei hotărâri a instanței de judecată și a documentației complete depuse de contribuabil la organul fiscal, potrivit dispozitiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

În ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, a apreciat recurenta ca fiind nejustificat de mare cuantumul cheltuielilor de judecată în raport de complexitatea cauzei, fiind stabilit de instanța de judecat cu nerespectarea principiului proporționalității.

În recursul său, recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat soluția de respingere a excepției lipsei calității sale procesuale pasive raportat la capetele de cerere 4 și 5 din acțiunea introductivă.

A arătat că, de vreme ce ANAF nu administrează fiscal contribuabilul, nu ar avea posibilitatea legală de a duce la îndeplinire obligațiile stabilite de instanța de fond privind rambursarea sumei de 2.271.667 RON și plata dobânzilor fiscale aferente.

A invocat, în această ordine de idei, prevederile art. 29 și art. 30 din Codul de procedură fiscală, care stabilesc competențele generală, materială și teritorială ale organului fiscal central, precizând că - în accepțiunea actului normativ - prin organ fiscal central se înțelege Agenția Națională de Administrare Fiscală prin structurile sale de specialitate cu atribuții de administrare a creanțelor fiscale, inclusiv unitățile subordonate ANAF, iar intimata reclamantă este administrată de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, conform OPANAF nr. 3648/2015.

Cât privește soluția pe fondul cauzei, recurenta ANAF a arătat că hotărârea este, de asemenea, nelegală, fiind aplicate greșit dispozițiile legale incidente la situația de fapt reală.

A susținut, astfel, că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferent achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, iar pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, deține o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal.

În speță, pentru a avea drept de deducere a TVA înscris în facturile emise de B. S.R.L. în baza Contractului de mandat nr. x/11.12.2012 și a Contractului privind managementul de proiect nr. 913/11.12.2012, societatea intimată trebuia să facă dovada prestării serviciilor respective și a măsurii în care acestea au fost efectuate în folosul operațiunilor sale taxabile.

Or, aceasta nu a prezentat, nici în timpul inspecției fiscale, nici în susținerea contestației administrative, documente din care să rezulte modul și perioada de efectuare a serviciilor, valoarea serviciilor, rapoarte de lucru, studii, analize, planuri de concepere a strategiei privind managementul de proiect, situații privind recepționarea și finalizarea unor lucrări, grafice de lucrări, recepție provizorie la terminarea lucrărilor, recepția finală etc., invocate în contestație, sau orice alte servicii de consultanță sau management care ar fi putut include cheltuielile cu personalul și cu desfășurarea acestor activități.

A invocat recurenta jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, dar și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în care se recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept (hotărârea din cauza C-110/94, cu trimitere la hotărârea din cauza C-268/83).

Recurenta a criticat și obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, susținând că organele fiscale au aplicat corect legea, motiv pentru care sunt aplicabile dispozițiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., impunându-se diminuarea onorariilor solicitate, raportat la complexitatea cauzei și activității depuse în dosar și, mai ales, ținând seama și de culpa societății intimate, care a refuzat să depună documentele solicitate, atât în faza de inspecție fiscală, cât și în faza contestației administrative.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Recurenta reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursurilor pârâtelor ca nefondate.

În apărare, a susținut, cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, că instanța de fond a soluționat excepția cu aplicarea corectă a legii.

Pe fondul cauzei, raportat la criticile formulate de recurentele-pârâte potrivit cărora intimata-reclamantă A. S.A. nu îndeplinește condițiile prevăzute de Codul fiscal pentru a avea drept de deducere a T.V.A., a arătat că instanța de fond a reținut în mod corect faptul că este aplicabil art. 145 coroborat cu art. 146 lit. a) din Cap. X, Titlul VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în timp ce organele fiscale au aplicat în mod greșit prevederi legale care sunt incidente doar în materia impozitului pe profit.

A precizat că îndeplinește toate condițiile prevăzute de lege pentru a deduce T.V.A, întrucât achizițiile au fost efectuate în folosul operațiunilor sale taxabile și deține facturi emise în baza contractului de mandat și a contractului de management de proiect, iar legislația privind T.V.A. nu impune îndeplinirea condiției prezentării altor documente justificative în afara facturilor, raportul de expertiză confirmând, de altfel, în totalitate susținerile societății intimate.

A mai invocat intimata reclamantă jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materia TVA, în condițiile în care instanțele naționale trebuie să facă aplicarea, atât a dreptului Uniunii Europene, cât și a hotărârilor obligatorii ale CJUE (hotărârea C.J.U.E. pronunțată în Cauza C-430/19 C.F. S.R.L. împotriva A.J.F.P.M. și D.G.R.F.P. Cluj).

Recurentele pârâte au depus răspunsuri la întâmpinări, prin care au reiterat principalele susțineri din recursurile formulate.

Recurenta reclamantă a mai formulat concluzii scrise, la care a atașat nota de cheltuieli de judecată cu dovezile aferente.

III. Considerentele și soluția instanței de recurs

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrative reprezentate de Decizia nr. 530/30.12.2015 de soluționare a contestației și de Decizia de impunere nr. x/04.09.2015.

Acțiunea sa a fost admisă, prima instanță apreciind ca fiind în parte netemeinice și nelegale actele administrative contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Analizând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt fondate, urmând a răspunde prin considerente unice motivelor comune de recurs subsumate prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material").

O critică comună învederată prin cererile de recurs formulate de pârâte vizează modul greșit de interpretare și aplicare a dispozițiilor Codul fiscal referitoare la stabilirea TVA și, îndeosebi, la dreptul de deducere a taxei.

Înalta Curte constată, cu prioritate, că în speță sunt incidente, în principal, prevederile art. 134^1 - Faptul generator pentru livrări de bunuri și prestări de servicii din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada de referință a verificării, în conformitate cu care "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol. (…). (7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

Aceste dispoziții se coroborează cu prevederile art. 134^2, care stipulează că "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. (…)", și cu cele ale art. 145 din același act normativ: "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (…)."

Totodată, potrivit art. 125

1

alin. (1) pct. 1 din același act normativ, reprezintă achiziție "bunurile și serviciile obținute sau care urmează a fi obținute de o persoană impozabilă, prin următoarele operațiuni: livrări de bunuri și/sau prestări de servicii, efectuate sau care urmează a fi efectuate de altă persoană către această persoană impozabilă, achiziții intracomunitare și importuri de bunuri".

Deși a făcut referire expresă la prevederile incidente din Codul fiscal, instanța de fond a făcut o greșită interpretare a acestora, considerând fără temei că societatea intimată reclamantă a făcut dovezile necesare, atât pentru existența, cât și pentru exercitarea dreptului de deducere.

Din dispozițiile legale mai sus menționate rezultă cu claritate că dreptul de deducere a TVA ia naștere în momentul exigibilității taxei, iar exigibilitatea intervine la data la care are loc faptul generator.

În ceea ce privește prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt cele de consultanță și alte servicii similare, legiuitorul a prevăzut că faptul generator intervine la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

Or, în ceea ce privește Contractul privind managementul de proiect nr. 913/11.12.2012, încheiat de A. S.A., în calitate de client, cu entitatea afiliată B. S.R.L. din București, în calitate de manager de proiect, Înalta Curte constată că, într-adevăr, societatea intimată nu a prezentat, nici în timpul inspecției fiscale, nici în susținerea contestației administrative, documente din care să rezulte modul și perioada de efectuare a serviciilor, valoarea serviciilor, rapoarte de lucru, studii, analize, planuri de concepere a strategiei privind managementul de proiect, situații privind recepționarea și finalizarea unor lucrări, grafice de lucrări, recepție provizorie la terminarea lucrărilor, recepția finală etc.

Totodată, au fost prezentate copii ale unor documente în parte netraduse din limba engleză, respectiv, rapoarte lunare la care au fost anexate diverse materiale privind servicii de management de proiect, activitățile nefiind detaliate sub aspectul modului în care s-au concretizat în legătură cu activitatea economică a intimatei.

Așadar, contrar apărărilor intimatei reclamante, Înalta Curte nu poate împărtăși considerentul instanței de fond în sensul că dovada prestării serviciilor de management de proiect constă "în realizarea efectivă a Proiectului pentru care s-a asigurat managementul, respectiv a Proiectului de construcții si modernizare instalații de amoniac si de uree".

Din probatoriul administrat în fața instanței de fond a rezultat că intimata reclamantă a prezentat, cu titlul de documente justificative, înscrisuri care au fost analizate din punct de vedere contabil de către expertul desemnat în cauză, însă aceste documente care au stat la baza înregistrărilor în evidența contabilă a sumelor reprezentând TVA și a îndeplinirii obligațiilor declarative privind TVA nu constituie și documente justificative pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, din ele nerezultând faptul că achizițiile, indiferent de natura lor (bunuri sau servicii) au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile.

Jurisprudența CJUE, deopotrivă invocată de părțile litigante și de instanța de fond este, într-adevăr, în sensul că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat persoanei impozabile deținătoare a unei facturi conforme, câtă vreme taxa privește achiziții de bunuri sau servicii prestate efectiv în amonte și utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile.

Prin hotărârea pronunțată în cauza C-430/19 S.C. CF S.R.L. (par. 42), Curtea a statuat însă și faptul că "revine autorităților și instanțelor naționale sarcina de a refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv."

Înalta Curte constată, în acest context, că prin actele administrativ fiscale contestate, organul fiscal nu a negat existența unor facturi care respectă prevederile art. 155 din Codul fiscal, ci a reproșat societății intimate faptul că aceste facturi nu au fost însoțite de documente din care să rezulte că necesitatea serviciilor prestate de terț pentru derularea operațiunilor taxabile ale intimatei.

Însușindu-și ca atare toate concluziile raportului de expertiză, în mod eronat judecătorul fondului nu a avut în vedere împrejurarea esențială ce rezulta din actele prezentate și care exceda competențelor de analiză ale expertului, respectiv aceea că documentele prezentate au fost întocmite de angajați ai societății intimate sau de persoane care se aflau în raporturi cu ambele societăți (cei doi administratori ai B., D. și E. îndeplinind și funcțiile de președinte și vicepreședinte în Consiliul de Administrație al societății A. SA) și care, în calitate de reprezentanți ai A. S.A., aveau în atribuții să îndeplinească toate activitățile care au făcut obiectul contractelor în discuție.

De asemenea, instanța de fond nu a dat relevanța corespunzătoare nici împrejurării că societatea intimată reclamantă dispunea de personal de specialitate pentru activitatea desfășurată, inclusiv de posturi de conducere ocupate de persoane care exercitau efectiv managementul activității, nefiind nici o societate recent înființată, ci activând pe piață de mulți ani, de-a lungul cărora a desfășurat activități similare celor prevăzute în contractul privind managementul de proiect, inclusiv investiții și obținerea de autorizații de mediu.

Astfel, în mod nelegal instanța de fond a reținut ca fiind dovedită necesitatea achiziționării contra cost a unor astfel de servicii.

Cât privește exercitarea dreptului de deducere pentru TVA aferent facturilor emise în baza Contractului de mandat nr. x/11.12.2012, trebuie avut în vedere că în sarcina mandantei A. S.A. a fost stabilită obligația de plată a unei remunerații lunare în valoare de 30.000 euro + TVA la cursul oficial al BNR din ziua plății facturilor, iar potrivit clauzelor contractuale, suplimentar față de remunerație, mandanta se obligă să plătească mandatarei și toate costurile și cheltuielile suportate în numele mandantei în legătură cu obiectul contractului, convenindu-se însă în mod expres la pct. 4.3 din contract că "Toate costurile invocate la plată de Mandatar trebuie să fie bazate pe documente justificative".

Or, facturilor emise de mandatară le-au fost atașate o serie de documente intitulate "rapoarte de activitate", în cuprinsul cărora au fost enumerate o serie de servicii, fără a se preciza valoarea acestora, iar celelalte așa zise "documente justificative" (declarații fiscale pentru ANAF, ordine de plată) atașate au fost întocmite, fie de angajații din cadrul compartimentelor specializate ale societății, fie au fost primite de la alte autorități (note de compensare, decizii de rambursare, certificate de atestare fiscală), aceste operațiuni fiind efectuate și anterior încheierii contractului de mandat.

Referitor la susținerile recurentelor pârâte privind soluția de obligare a lor la rambursarea sumei de 2.271.667 RON și la plata dobânzilor fiscale aferente, Înalta Curte apreciază că - față de soluția instanței de recurs de menținere ca legale a actelor administrativ-fiscale contestate și de caracterul subsidiar al acestor capete de cerere - nu se mai justifică interesul analizării distincte a acestor critici.

În concluzie, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 3420 din 02 octombrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 13 octombrie 2020.