ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6512/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 07 aprilie 2017, reclamanta societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul Soluționare Contestații, a solicitat: anularea în parte a Deciziei nr. 41/03.10.2016 emisă de Serviciul Soluționare Contestații din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/24.02.2016, a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/21.03.2016, astfel cum aceasta a fost corectată prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecției evidenței fiscale nr. 79995/23.03.2016, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.02.2016, în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată aferente veniturilor nerealizate de reclamantă din împrumuturi acordate persoanei afiliate Poiana Ciucaș S.A., în cuantum total de 1.893.007 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 941.087 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit în cuantum de 738.226 RON și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 213.694 RON; exonerarea societății de la plata sumelor anterior menționate, obligarea pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 1.279.195 RON, achitate în baza deciziei de impunere, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate reclamantei de soluționarea prezentei cereri.

Prin încheierea de ședință din 18 septembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității capătului 4 de cerere, prin care s-a solicitat obligarea pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 1.279.195 RON, precum și excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul Soluționare Contestații.

Prin sentința civilă nr. 3682 din 13 octombrie 2017, pronunțată de aceeași instanță, a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul Soluționare Contestații, ca fiind neîntemeiată.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 3682 din 13 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta societatea A. S.A., întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecarea cauzei, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cereri.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a formulat, în esență, următoarele critici:

În mod greșit instanța de fond a respins criticile societății reclamante în legătură cu prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili impozit pe profit suplimentar aferent anului 2008.

Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 16 alin. (1) și art. 19 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, rezultă că impozitul pe profit se stabilește prin raportare la veniturile și cheltuielile realizate de o companie într-un an fiscal, iar baza de impozitare aferentă impozitului pe profit nu se poate considera ca fiind constituită decât prin raportare Ia data de 31 decembrie a anului de impunere respectiv, date fiind limitele anului fiscal, astfel cum acestea sunt prevăzute de articolul 16 din Codul fiscal.

De asemenea, potrivit art. 91 alin. (1) și (2) și art. 23 din Codul de procedură fiscală, dreptul autorității de a stabili obligații fiscale se prescrie într-un termen de 5 ani, care este calculat de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza impozabilă, urmând ca expirarea termenului de prescripție să conducă la stingerea creanței fiscale - stingerea dreptului organelor fiscale de a stabili în sarcina contribuabililor obligații fiscale suplimentare.

În aceste condiții, în speță, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente impozitului pe profit realizat în 2008, s-a prescris la data de 31.12.2013.

În mod greșit instanța de fond a respins criticile societății reclamante privind calificarea juridică a contractului intervenit între aceasta și societatea Poiana Ciucaș S.A.

Prima instanță a făcut abstracție de argumentele aduse de societatea A. S.A., însușindu-și opinia nefundamentată a organului fiscal, ceea ce a condus la interpretarea unui act juridic fără a lua în considerare întregul context în care acesta a fost încheiat. Astfel, instanța de fond a interpretat actul prin care creanța a fost convertită în acțiuni ca reprezentând o manifestare de voință separată și fără nicio legătură cu primul act juridic avut în vedere de părți.

Mai mult, argumentul instanței de fond conform căruia atât timp cât nimic nu ar fi împiedicat părțile să prevadă acest scop încă de la data acordării sumei, rezultând, pe cale de consecință, faptul că intenția părților în mod categoric nu a fost aceea de a finanța societatea Poiana Ciucaș S.A., nu poate fi primit, cât timp, pe de o parte, face abstracție de situația de fapt, iar, pe de altă parte, generează dificultăți chiar prin perspectiva logicii argumentațive.

Or, raportat la circumstanțele prezentei cauze, într-o judicioasă interpretare a manifestării de voință a părților, contractul încheiat între A. S.A. și Poiana Ciucaș S.A. trebuie calificat ca având natura juridică a unui aport la capitalul social încă de la data încheierii acestuia, respectiv 01.01.2007. Această calificare rezultă dincolo de orice echivoc din modul în care părțile au înțeles să execute Contractul și a fost, de altfel, expres asumată atât prin nota explicativă nr. 622/14.12.2015, cât și prin punctul de vedere prezentat în cadrul proiectului de raport de inspecție fiscală.

În mod greșit prima instanță a respins criticile societății A. S.A. privind principiul specialității capacității de folosință a persoanelor juridice.

Actul juridic încheiat între cele două societăți ar fi trebuit considerat ca fiind, în fapt, un aport la capitalul social al societății Poiana Ciucaș S.A. însă, chiar și în ipoteza în care s-ar considera că a intervenit un contract de împrumut veritabil (cu dobândă 0%), nu se poate reține o lipsă de capacitate a societății pentru încheierea unui astfel de act, câtă vreme, chiar dacă scopul oricărei societăți este reprezentat de obținerea de profit, interdependența operațiunilor economice impune diferențierea între scopul imediat și scopul mediat al unei activități comerciale, ambele conturând cauza oricărui act juridic.

Întrucât societatea A. S.A. este acționar majoritar în cadrul societății Poiana Ciucaș S.A., acordarea unei sume de bani acesteia din urmă, într-o perioadă în care nu își putea asigura finanțare, are în vedere salvgardarea activității economice și implicit, obținerea de beneficii ulterioare de către societate.

În mod greșit instanța de fond a a respins criticile reclamantei privind imposibilitatea reconsiderării evidențelor persoanelor afiliate (române) A. și Poiana Ciucaș.

Esențial din perspectiva problemei de drept ridicate în speță, este faptul că pentru perioada anterioară datei de 14 mai 2010 (moment la care legislația fiscală a suferit modificări), nu exista o bază legală pentru reconsiderarea evidențelor persoanelor afiliate române.

Art. 11 alin. (1) teza întâi din Codul fiscal nu poate fi considerat ca fiind aplicabil în speță, câtă vreme acesta se referă la dreptul organului fiscal de a nu lua în considerare o tranzacție fictivă/nereală, ceea ce nu este cazul operațiunii analizate în cadrul inspecției fiscale, intervenite între societățile A. și Poiana Ciucaș.

Astfel, teza secundă a art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, referitoare la reîncadrarea formei unei tranzacții, devine pe deplin aplicabilă situației de fapt deduse judecății, organul fiscal considerând tranzacția dintre cele două societăți ca fiind un veritabil împrumut, iar nu un aport la capitalul social.

În mod greșit prima instanță a respins criticile reclamantei privind principiul juridic al opozabilității contractului.

Conform exigențelor acestui principiu, situația juridică născută printr-un contract este opozabilă terților, care sunt ținuți să o respecte întocmai. Contractul, cu toate efectele sale, reprezintă realități care nu trebuie ignorate și încălcate de către persoanele care nu au participat la încheierea lui (incluzând și persoanele de drept public).

3.2. Împotriva încheierii din 18 septembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs incident pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului incident, casarea încheierii recurate și, în rejudecarea cauzei, admiterea excepției inadmisibilității în ceea ce privește capătul de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumei de 1.279.195 RON.

În dezvoltarea acestui motiv de casare, recurenta-pârâtă a formulat, în esență, următoarele susțineri:

Pentru a se putea solicita rambursarea sumei mai sus menționate, ar trebui ca Decizia de impunere nr. x/24.02.2016 să fie anulată, ca urmare a pronunțării unei hotărâri judecătorești definitive, or, în speță, nu se regăsește această situație.

Mai mult, având în vedere dispozițiile Codului de procedură fiscală și prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004, rezultă că soluția care poate fi dispusă de instanța de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabil.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței prin care se dispune restituirea, fiind lipsite de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 și de Ordinul MFP nr. 1899/2004, ar rămâne fără finalitate.

În condițiile arătate, cererea de restituire a sumei achitate în baza deciziei de impunere, adresată în mod direct instanței de judecată, este inadmisibilă, prevederile Legii nr. 207/2015 stabilind o procedură derogatorie de la normele de drept comun în vederea restituirii sumelor de la bugetul de stat.

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea ca nefondat a recursului principal declarat de reclamantă, reiterând apărările formulate pe parcursul judecării litigiului în primă instanță.

Recurenta-pârâtă a susținut că în mod corect instanța de fond a respins excepția prescripției dreptului autorității de a stabili obligații fiscale aferente anului 2008 și a constatat că termenul de prescripție începe să curgă la data de 01.01.2010.

Referitor la criticile recurentei-reclamante vizând contractul intervenit între societățile A. S.A. și Poiana Ciucaș S.A. și imposibilitatea reconsiderării evidențelor persoanelor afiliate, recurenta-pârâtă a prezentat constatările echipei de inspecție fiscală și a solicitat respingerea ca neîntemeiate a criticilor recurentei-reclamante.

4.2. Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, recurenta-reclamantă societatea A. S.A. a invocat excepția nulității recursului incident declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, arătând că susținerile acesteia nu se încadrează în motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului incident ca nefondat.

În ceea ce priveste fondul recursului incident, recurenta-reclamantă societatea A. S.A. a învederat, în esență, că susținerile recurentei-pârâte nu pot fi primite, întrucât recunoașterea dreptului la restituirea sumelor achitate de societate în baza deciziilor de impunere este consecința directă și imediată a admiterii acțiunii.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate de către ambele recurente, Înalta Curte reține următoarele:

Prezentând pe scurt contextul faptic în care au fost emise actele administrative fiscale atacate, se constată că societatea reclamantă A. S.A. a fost supusă unei inspecții fiscale generale, în cadrul căreia a fost verificată obligația fiscală principală impozit pe profit, aferentă perioadei 01.01.2008 - 31.12.2013, verificările desfășurându-se în perioada 04.08.2014 - 02.02.2016.

Din Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.02.2016 întocmit ca urmare a activității de inspecție fiscală, rezultă că verificările au privit și împrumuturile acordate de reclamantă către societatea Poiana Ciucaș S.A., societate la care este acționar majoritar. Sub acest aspect s-a reținut că la data de 01.01.2007, societatea A. S.A. a acordat un împrumut în sumă de 1.000.000 RON societății fiice Poiana Ciucaș S.A., astfel cum rezultă din contractul de împrumut nr. x/1.01.2007. În cuprinsul acestuia s-a prevăzut obligația împrumutatului de a restitui suma împrumutată la momentul la care societatea Poiana Ciucaș S.A. va dispune de fondurile necesare pentru restituirea acesteia. Ulterior încheierii acestui contract, între aceleași părți au intervenit mai multe acte adiționale, prin care au fost menținute condițiile din contractul de împrumut inițial, astfel: la data de 16.07.2007, a fost încheiat actul adițional nr. x, prin care suma de 1.000.000 RON a fost suplimentată cu suma de 12 000 000 RON; în data de 30.04.2009, respectiv 18.06.2012 și 14.05.2013, a fost suplimentată suma împrumutată cu câte 2.000.000 RON, astfel cum rezultă din actele adiționale nr. x, nr. 3 și nr. 4; suma împrumutată a mai fost suplimentată în data de 6.11.2014 cu încă 350.000 RON, prin actul adițional nr. x, iar prin actele adiționale nr. x și nr. 8 din data de 27.02.2015, respectiv 30.11.2015, s-a mai acordat câte 1.000.000 RON suplimentar, în final împrumutul acordat societății Poiana Ciucaș S.A. fiind în cuantum de 21.350.000 RON. Prin Hotărârea AGA nr. 1/27.03.2015, s-a dispus convertirea sumei de 16.000.000 RON în 6.400.000 acțiuni, iar prin Hotărârea AGA nr. 026/13.05.2016, a fost convertită și suma de 5.000.000 RON în 2.500.000 acțiuni.

În cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a reținut că societatea nu a calculat și nu a încasat vreun venit din dobândă pentru sumele acordate cu titlu gratuit societății Poiana Ciucaș, aflate în sold la data de 1.01.2008, sau cele acordate în perioada 2008 - decembrie 2013. S-a constatat că, în data de 31.10.2010 prin actul adițional nr. x a fost stabilită o dobândă compusă dintr-o cotă fixă de 1% și o cotă variabilă de 9% care să fie aplicată în cazul în care societatea împrumutată ar fi realizat o marjă a profitului operațional mai mare de 1%, dobânda fiind calculată doar cinci ani mai târziu, respectiv la data de 15.01.2015, pentru această sumă nefiind emisă factură fiscală și nici încasată de la societatea afiliată.

Reținând aplicabilitatea art. 6 din O.G. nr. 92/2003, a art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, precum și a prevederilor pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, autoritatea fiscală a analizat dacă dobânda practicată între părțile afiliate (0%) respectă principiul prețului de piață și dacă se situează la nivelul dobânzilor care ar fi fost agreate între persoane independente pentru astfel de servicii de creditare în condiții comparabile, sens în care, au avut în vedere informațiile publicate lunar în buletine sau informații statistice ale BNR cu privire la dobânzile percepute de instituțiile de credit din România în perioada 2008 - 2013. S-a stabilit astfel că media ratelor de dobândă percepute pentru împrumuturile comparabile acordate de instituțiile de credit din România este cuprinsă între 5,45% și 19,39%, dobânda de 0% fiind evident inferioară acestora.

În condițiile arătate, constatând că împrumutul acordat nu respectă principiul prețului de piață, autoritatea fiscală a procedat la calcularea impozitului pe profit pe care societatea îl datorează, aferent dobânzii pe care aceasta nu a încasat-o, nivelul ratei dobânzii de referință recunoscută la calcului profitului impozabil fiind cea din ultima lună a trimestrului pentru care se calculează impozitul pe profit. S-a stabilit astfel că veniturile nerealizabile de societate din împrumuturile acordate persoanei afiliate prin ajustarea dobânzii practicate la nivelul ratei dobânzii de referință a BNR, sunt în cuantum de 5.881.796 RON, impozitul pe profit calculat fiind de 941.087 RON.

Ca urmare a acestor constatări, au fost emise Decizia de impunere nr. x nr. x/24.02.2016, și Dispoziția de măsuri nr. x/24.02.2016.

La data de 25.03.2016, societatea reclamantă a formulat contestație administrativ fiscală, respinsă ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 41/3.10.2016 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește obligațiile stabilite ca urmare a operațiunilor de acordare a împrumuturilor către societatea Poiana Ciucaș S.A.

Referitor la soluția primei instanțe, de respingere a excepției prescripției dreptului autorității de a stabili obligații fiscale aferente anului 2008, criticile recurentei-reclamante circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt fondate.

Potrivit dispozițiilor art. 24 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare aplicabilă în ceea ce privește dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anul 2008, creanțele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripție și prin alte modalități prevăzute de lege.

Normele juridice care reglementează prescripția dreptului autorității de a stabili obligații fiscale, potrivit O.G. nr. 92/2003, sunt imperative. Conform dispozițiilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.", iar potrivit art. 98 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale".

În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că "Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.".

Potrivit art. 23 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.".

Conform acestor dispoziții, rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripție a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, potrivit acestor dispoziții se naște și dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

Începutul termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este legat de momentul nașterii creanțelor fiscale, care reprezintă momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Așadar, dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În sensul celor reținute anterior, în ceea ce privește momentul de la care se calculează termenul de prescripție pentru obligații fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, urmează a se avea în vedere Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, prin care s-au statuat următoarele: "În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Așa cum s-a reținut în considerentele deciziei menționate, " (…) ceea ce prezintă relevanță pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operațiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

Momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obținerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecință, potrivit aceleiași dispoziții, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2), care prevede că potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din același act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În cauză, în mod greșit prima instanță a reținut că baza de impunere se constituie în momentul la care contribuabilul depune declarația anuală a impozitului pe profit, apreciind că acesta este momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție de 5 ani.

Instanța de control judiciar constată că dispozițiile art. 16, art. 19 și art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu conduc la această concluzie.

În conformitate cu prevederile legale enunțate, baza de impunere care generează obligațiile fiscale se constituie ca urmare a veniturilor și cheltuielilor, în momentele la care au loc operațiunile care generează venituri și cheltuieli. Constituirea bazei de impunere fiscale are loc la data efectuării operațiunilor care generează baza de impunere, și nu la data la care contribuabilul este obligat să depună declarațiile fiscale prevăzute de lege, astfel cum în mod greșit a reținut instanța de fond. În consecință, nașterea creanțelor fiscale are loc la același moment.

Edificatoare în privința dezlegării acestei chestiuni de drept sunt considerentele Deciziei nr. 21 din 14 septembrie 2020, prin care Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii a stabilit următoarele: "Declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative.

Depunerea declarației anuale de impozit pe profit este o obligație care revine contribuabilului în temeiul dispozițiilor art. 35 din Codul de procedură fiscală și se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile și obligațiile care revin părților pentru îndeplinirea modalităților prevăzute pentru stabilirea, exercitarea și stingerea drepturilor și obligațiilor părților din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declarației anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanța Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, abrogată prin Codul de procedură fiscală."

În consecință, în speță, în mod greșit prima instanță a reținut că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2008, în cazul impozitului pe profit, a început să curgă la data de 01.01.2010, declarația anuală trebuind depusă până la 15.04.2009, iar termenul nefiind împlinit la data începerii inspecției fiscale, respectiv 28.05.2014.

Pentru motivele arătate în cuprinsul prezentei decizii, în conformitate cu dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se reține că termenul de 5 ani de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anul 2008 a început să curgă la data de 01 ianuarie 2009 și s-a împlinit la data de 31.12.2013, rezultând că acest termen era împlinit la data începerii inspecției fiscale.

Prin urmare, Înalta Curte constată că excepția prescripției dreptului autorității de a stabili obligații fiscale aferente anului 2008, este întemeiată, soluția instanței de fond, de respingere a acestei excepții fiind pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor de drept material incidente, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Totodată, din analiza înscrisurilor existente la dosarul cauzei, nu se poate decela cuantumul sumelor reținute în sarcina societății reclamante prin actele contestate, reprezentând impozit pe profit realizat în anul 2008, dobânzi și penalități de întârziere aferente acestei obligații fiscale pentru anul în discuție, astfel că instanța de recurs nu poate determina, cu certitudine, care este cuantumul acestor sume.

Așa fiind, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție și asigurarea tuturor garanțiilor procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, se impune admiterea recursului declarat de reclamantă sub aspectul mai sus analizat, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, care urmează a aprecia asupra necesității administrării de probe și asupra oricăror altor măsuri care, în opinia acesteia, se impun a fi luate.

În ceea ce privește criticile recurentei-reclamante vizând contractul intervenit între aceasta și societatea Poiana Ciucaș S.A., sentința recurată reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 11 și art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare în perioada de referință, a dispozițiilor art. 1266 din C. civ., art. 1 din Legea nr. 31/1990, precum și a prevederilor pct. 1.65 din Ghidul OCDE privind prețurile de transfer.

Astfel, analizând susținerile reclamantei privind calificarea contractului încheiat între societățile A. S.A. și Poiana Ciucaș S.A., ca reprezentând un aport la capitalul social, în mod judicios prima instanță a reținut că aceste afirmații sunt neîntemeiate, raportat la prevederile art. 1266 și art. 1267 din C. civ., precum și la conținutul clauzelor contractuale înserate în contractul în discuție.

Din interpretarea elementelor extrinseci și intrinseci ale contractului, nu se poate reține că actul juridic intervenit între părțile contractante după aproximativ 8 ani de la încheierea contractului și de la punerea la dispoziție a fondurilor inițiale, constituie un element ce indică faptul că fondurile respective reprezintă un aport la capitalul social și că aceasta ar fi fost intenția inițială și reală a părților.

În acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, se constată că în fapt, între părțile contractante a intervenit stingerea obligației de restituire a sumei acordate cu titlu de împrumut, printr-o nouă manifestare de voință, care a avut loc în perioada 2015 - 2016, și care nu poate produce efecte retroactive încă de la data încheierii contractului (01.01.2007).

Această concluzie a primei instanțe, la care instanța de control judiciar achiesează, nu este rezultatul unei analize strict gramaticale a clauzelor contractuale stipulate de cele două părți, ci se întemeiază pe analiza actului juridic intervenit ulterior între părți, cu luarea în considerare a întregului context faptic în care a fost încheiat, raportat la clauzele contractului de împrumut, al căror conținut a fost examinat în mod pertinent de către instanța de fond, reținându-se că aceste clauze nu pot fi interpretate în sensul afirmat de către reclamantă în ceea ce privește natura contractului.

Un argument suplimentar în sprijinul concluziei prezentate anterior decurge și din modul de executare al clauzelor contractuale, sub acest aspect prezentând relevanță comportamentul ulterior al creditorului, care nu a primit nicio rambursare din suma achitată și nu a perceput nicio dobândă.

Prima instanță a examinat comportamentul creditorului atât în raport de elementele definitorii ale contractului de împrumut, cât și în raport de clauzele prevăzute în contractul în litigiu, apreciind că acest comportament răspunde în totalitate clauzelor contractuale. Fără a nega caracterul uzual al respectivelor clauze, se observă că lipsa stipulării în contract a unor garanții și a unui termen ferm de rambursare a sumei acordate, sau lipsa instituirii unor penalități de întârziere, constituie elemente de fapt care nu sunt de natură a conduce la calificarea contractului ca fiind un aport la capitalul social, în condițiile în care contractul în discuție conține elementele definitorii ale unui contract de împrumut.

În condițiile arătate, manifestarea de voință a părților, rezultată din clauzele contractuale și din realitatea economică, a fost de a acorda o finanțare societății afiliate, finanțare prevăzută sub forma unui împrumut, și nu sub forma unui aport la capitalul social. Așa cum în mod judicios a reținut prima instanță, chiar și în ipoteza în care intenția reală a părților contractante ar fi fost finanțarea în fapt a societății afiliate, părțile aveau posibilitatea să prevadă acest scop încă de la data acordării sumei inițiale, fără a proceda în prealabil la încheierea contractului de împrumut.

Înalta Curte împărtășește opinia instanței de fond și în ceea ce privește criticile recurentei-reclamante referitoare la principiul specialității capacității de folosință a persoanelor juridice, principiu derivat din prevederile Legii nr. 31/1990, republicată.

Judecătorul fondului a aplicat în mod corect dispozițiile art. 1 din Legea nr. 31/1990 și prevederile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările ulterioare, reținând că, deși specificul relațiilor dintre părțile contractante poate explica scopul mediat al încheierii contractului, luând în considerare principiul mai sus enunțat, rezultă că o societate are capacitatea de a încheia acte de comerț în scopul obținerii de profit, nefiindu-i permis să încheie tranzacții de genul celei analizate în cauză.

Având în vedere caracterul fiscal al acestei operațiuni, în mod judicios instanța de fond a achiesat la punctul de vedere al organului fiscal, care a constatat că rata dobânzii percepute de reclamantă în perioada 2008 - 2013, pentru împrumuturile acordate societății Poiana Ciucaș S.A. respectiv, 0% pe an, este inferioară ratei dobânzii percepute pentru împrumuturile comparabile acordate de instituțiile de credit din România, luată ca referință de comparație, precum și ratei dobânzii aferentă creditelor contractate de societatea verificată de la persoane independente, societăți bancare.

În contextul reliefat, deși între cele două societăți există o relație de afiliere, având în vedere principiul specialității capacității de folosință a persoanelor juridice, recurenta-reclamantă avea obligația de a percepe dobânzi pentru indisponibilizarea sumei acordate persoanei afiliate, astfel că în mod întemeiat organul fiscal a procedat la calcularea dobânzii aferente acestei tranzacții, exclusiv în scopul calculării și perceperii impozitului pe profit.

Reconsiderările din punct de vedere fiscal la care face trimitere reclamanta se realizează numai în cazul în care, urmare a verificării legalității și realității operațiunilor deja efectuate de către societate, se constată că acestea nu reflectă realitatea, în scopul sustragerii de la plata unor taxe sau impozite, situație care nu se regăsește în speță, unde așa cum s-a arătat anterior, manifestarea de voință rezultată din clauzele contractuale denotă în mod clar realitatea operațiunii, respectiv acordarea unei finanțări către societatea afiliată, prevăzută sub forma unui împrumut.

Criticile recurentei-reclamante vizând inexistența unui cadru legal care să permită reconsiderarea evidențelor celor două societăți afiliate, sunt nefondate.

Necontestat fiind că prevederile Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt în sensul enunțat de către recurenta-reclamantă, instanța de control judiciar reține că normele invocate nu sunt aplicabile în speță, având în vedere că acestea au fost edictate în scopul punerii în aplicare a dispozițiilor art. 11 alin. (1) teza a doua din Codul fiscal, iar în cauza de față, organul fiscal și-a întemeiat operațiunea pe dispozițiile tezei întâi a alin. (1) art. 11 din Codul fiscal, respectiv nu a luat în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, cum este cazul împrumutului fără dobândă.

În ceea ce privește criticile recurentei-reclamante potrivit cărora pentru perioada anterioară datei de 14 mai 2010, nu a existat o bază legală pentru reconsiderarea evidențelor persoanelor afiliate române, se constată în acord cu judecătorul fondului, că susținerile recurentei nu prezintă relevanță din perspectiva chestiunii de drept în discuție, având în vedere că interpretarea normelor metodologice se realizează numai prin prisma prevederilor Codul fiscal, care nu fac nicio distincție în raport de criteriul naționalității societății ale cărei evidențe se analizează.

În mod întemeiat instanța de fond a înlăturat și criticile reclamantei decurgând din principiul juridic al opozabilității contractului, reținând că prin calcularea impozitului pe profit aferent dobânzii pe care societatea trebuia să o perceapă, nu a fost încălcat acest principiu. Dispozițiile art. 11 din Codul fiscal nu contravin principiului opozabilității contractului, întrucât reconsiderarea tranzacției se face exclusiv în scop fiscal, în vederea perceperii impozitului pe profit aferent dobânzii, fără a interveni o imixtiune discreționară a autorității fiscale în înțelegerea părților.

Recursul incident privește soluția primei instanțe, de respingere a excepției inadmisibilității capătului 4 de cerere al acțiunii deduse judecății, prin care s-a solicitat obligarea pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 1.279.195 RON, achitate de reclamantă în baza deciziei de impunere.

Instanța de fond a apreciat că excepția inadmisibilității capătului 4 de cerere, este neîntemeiată, reținând că acest petit este formulat cu caracter accesoriu, restituirea sumei intervenind doar în cazul în care prin hotărârea pronunțată s-ar dispune anularea actelor administrative fiscale.

Față de soluția preconizată prin prezenta decizie, având în vedere dezlegarea dată motivului de recurs invocat de reclamantă, care vizează casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, reținând că este întemeiată excepția prescripției dreptului autorității de a stabili obligații fiscale aferente anului 2008, iar capătul 4 de cerere privește restituirea sumei achitate de reclamantă în baza deciziei de impunere, petit care necesită a fi examinat în raport cu soluția dată excepției prescripției, Înalta Curte apreciază că pentru o analiză unitară a cauzei, conform celor arătate în cuprinsul prezentei hotărâri, se impune admiterea recursului incident, casarea încheierii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, criticile recurentei-pârâte vizând excepția inadmisibilității capătului 4 de cerere urmând a fi examinate cu ocazia rejudecării cauzei de către prima instanță.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 497 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursului principal declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței atacate, admiterea recursului incident declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 18 septembrie 2017, pronunțată de aceeași instanță, casarea încheierii și a sentinței recurate, și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond.

Față de soluția de casare a sentinței recurate și trimitere a cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, nu se impune a fi discutată cererea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată efectuate în calea de atac a recursului, soluționarea acestei cereri necesitând dezlegarea pe fond a tuturor pretențiilor deduse judecății, cu ocazia rejudecării cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 3682 din 13 octombrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Admite recursul incident declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 18 septembrie 2017, pronunțată de către aceeași instanță.

Casează încheierea și sentința recurate și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 02 decembrie 2020.