ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3137/2020

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 6 noiembrie 2017 pe rolul Curții de Apel Pitești, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- anularea Deciziei nr. 266/31 iulie 2017 privind soluționarea contestației formulată de A. S.R.L., înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x (Anexa nr. 1), emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală persoane juridice nr. x/21.10.2015 (Anexa nr. 2), emisă de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care au fost stabilite suplimentar de plată în sarcina Societății A. S.R.L. următoarele obligații fiscale: impozit pe profit în sumă de 1.534.026 RON; dobânzi/majorări de întârziere, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 230.104 RON; TVA în sumă de 9.687.792 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar, în sumă de 4.498.020 RON; penalități de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar, în sumă de 1.466.286 RON;

- constatarea nelegalității și netemeiniciei Raportului de inspecție fiscală nr. x încheiat la 21.10.2015 (Anexa nr. 3), întocmit de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în privința constatărilor ce au stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală persoane juridice nr. x/21.10.2015;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 147 din data de 27 decembrie 2018 Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal:

- a admis, în parte, ca întemeiată, contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a anulat, în parte, Decizia nr. 266/31.07.2017 privind soluționarea plângerii prealabile, Decizia de impunere nr. x/21.10.2015 întocmită de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Raportul de inspecție fiscală x/21.10.2015 încheiat de aceeași pârâtă sus-citată;

- a stabilit, în urma anulării actelor sus-menționate, că reclamanta A. S.R.L. datorează suma totală de 581.464 RON, reprezentând obligații fiscale principale și accesorii, din care: 11.948 RON impozit pe profit aferent bazei impozabile a facturii nr. x/05.10.2010 emisă de societatea B. S.R.L. - sentința penală nr. 15/31.01.2014 pronunțată de Tribunalul Vâlcea, secția penală și decizia penală nr. 673/A/2014 a Curții de Apel Pitești, secția penală; 5.728 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 1.792 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; 17.922 RON TVA de plată; 307.156 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 236.918 RON penalități de întârziere aferente TVA.

- a luat act că reclamanta a solicitat cheltuieli de judecată pe cale separată.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că în raport de probele de la dosar, inclusiv de cercetarea penală care s-a finalizat cu clasare, toate coroborate, nu există niciun motiv întemeiat pentru a înlătura realitatea operațiunilor economice efectuate de S.C. A. S.R.L. și de a fi refuzat de către organul fiscal dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată în legătură cu respectivele operațiuni ale reclamantei din prezenta cauză.

Este adevărat că în practica judiciară este incident efectul pozitiv al autorității de lucru judecat, cunoscut și sub denumirea de "putere de lucru judecat", așa cum este prezentat de art. 431 alin. (2) C. proc. civ., care menționează, printre altele, că oricare dintre părțile procesuale poate opune lucrul anterior judecat într-o altă cauză, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă.

Or, în speță, ceea ce a analizat organul de urmărire penală are strânsă legătură cu prezentul litigiu de contencios administrativ și fiscal, astfel că aceste dispoziții legale sus-citate sunt avute în vedere și de această instanță de judecată.

Mai mult, referitor la operațiunile interne realizate de reclamantă cu celelalte societăți reținute în înscrisurile care au finalizat raportul de control, s-a constatat de Curte că relația comercială a petentei cu firma C. S.R.L. nu este cea descrisă de organul fiscal, în sensul că facturile erau întocmite ulterior recepționării cantității de marfă, în care era menționată cantitatea recepționată, fiind transmise prin fan-courier, dat fiind că toate aceste documente se află la dosar și atestă că operațiunile comerciale s-au derulat la momentul menționat în aceste înscrisuri, fiind stabilit în cuprinsul actelor acest mod de derulare.

Acest aspect s-a reținut de Curte și în legătură cu operațiunile comerciale înregistrate de S.C. A. S.R.L. ca fiind derulate cu S.C. D. S.R.L. pentru aceleași motive sus-citate, ținând cont de faptul că, chiar dacă la rubrica "delegatului" este menționat "fan-courier", nu duce la concluzia că aceste operațiuni comerciale, precizate în aceste facturi nu au avut loc în realitate, întrucât în ele s-a stabilit modalitatea concretă de derulare a operațiunilor comerciale.

Sub acest aspect, în raport de dispozițiile Codul fiscal, se reține de Curte că marfa achiziționată de reclamantă s-a făcut în vederea desfășurării operațiunilor taxabile, iar A. S.R.L. deține facturi întocmite conform dispozițiilor legale, acestea îmbrăcând forma înscrisurilor justificative.

S-a mai arătat că, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva nr. 200/112, care face parte integrantă din mecanismul TVA-ului, în principiu nu poate fi limitat, având în vedere și Hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (C-324/2011). S-a statuat, în principiu, că este de competența autorităților fiscale să efectueze controale necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraudă privind TVA-ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli ori aceste fraude, dar nu să sancționeze și altă firmă care nu avea cunoștință de aceste nereguli ce au fost constatate a fi săvârșite de ale societăți.

În concluzie, sub acest aspect s-a reținut de Curte că în ceea ce privește operațiunile interne, relațiile comerciale ale reclamantei cu S.C. C. S.R.L., E. S.R.L., D. S.R.L. și F. S.R.L., așa cum rezultă din facturile înregistrate de A. S.R.L. în contabilitatea firmei, nu există vreo probă din care să rezulte că facturile înregistrate nu exprimă realitatea. Faptul că anumite firme descrise de organul fiscal ar fi societăți fantomă, acest aspect nu are legătură cu realitatea achizițiilor înregistrate de A. S.R.L. în baza facturilor întocmite de aceste societăți, astfel că apărarea organului fiscal va fi înlăturată de Curte, având în vedere și concluziile organului de urmărire penală. Aceste achiziții făcute de reclamantă au fost de șrot de soia.

Pe lângă ordonanța de clasare, Curtea a avut în vedere și raportul de expertiză contabilă efectuat de expert G., aflat la filele x, volumul VIII dosar, completat cu raportul de expertiză contabilă judiciară, aflat la filele x, volumul XI dosar, dar și înscrisurile de la dosar. 3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ambele criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii și respingerea în tot a acțiunii reclamantei.

- instanța de fond, în mod greșit, a interpretat și aplicat dispozițiile art. 21, art. 143, art. 145 și art. 146 din Codul fiscal cu privire la impozitul pe profit și cele ale art. 297 din același act normativ referitoare la TVA.

- instanța de fond a preluat întru totul concluziile expertului contabil și cu toate că instituția a formulat obiecțiuni la raport, nu a luat în considerare apărările formulate. Instanța de fond a reținut, în mod eronat, că referitor la impozitul pe profit, TVA și accesoriile aferente acestora în legătură cu achizițiile interne, societatea a prezentat documente justificative, respectiv facturi, care, este adevărat că unele au lipsă condiții de formă, însă aceste lipsuri nu pot duce la concluzia de nedeductibilitate.

- mai reține instanța de fond, în mod eronat, că achizițiile de cereale, șrot și carne, în cuantum de 9.587.663 RON, au fost efectuate pe bază de documente care îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal și ale art. 167 din Directiva TVA.

- instanța de fond a făcut aplicarea greșită a mai multor norme de drept material, printre care art. 21 alin. (4) lit. j), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal (în vigoare la data efectuării operațiunilor) și art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991.

- cu privire la impozitul pe profit în sumă de 1.534.026 RON și TVA în sumă de 3.888.693 RON, aferente achizițiilor de grâu, șrot de soia și carne, din perioada 2010-2012, organele de inspecție fiscală menționează faptul că prin raportul de inspecție fiscală xnr. 297/21.10.2015, ce a stat la baza întocmirii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală xnr. 2271/21.10.2015, au fost constatate aspecte potrivit cărora S.C. A. S.R.L. nu demonstrează prin prezentarea de documente justificative (facturi, avize de însoțire a mărfii, etc.), realitatea și modul efectiv de realizare a operațiunilor economice în cauză. În acest sens, a fost constatat de către organele de inspecție fiscală, pe de o parte faptul că facturile care au fost înregistrate în evidența contabilă a S.C. A. S.R.L. și care au înscris la rubrica "Denumirea produselor sau a serviciilor" mențiunea "Grâu", "Porumb", "H.", nu sunt completate cu toate datele cerute de formular, iar pe de alta faptul că nu sunt prezentate în majoritatea situațiilor existente, alte documente (avize de însoțire a mărfii, etc.), care să menționeze modul efectiv de derulare și realizare a operațiunilor economice.

- cu privire la taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.561.531 RON, achitată de către S.C. A. S.R.L. cu titlu de prejudiciu cauzat bugetului de stat, ulterior perioadei care face obiectul inspecției fiscale parțiale din raportul de inspecție fiscală xnr. 297/21.10.2015, respectiv 1.07.2010-31.12.2012, în baza sentinței penale nr. 35/05.03.2014. Potrivit constatărilor înscrise de către organele de inspecție fiscală în raportul de inspecție fiscală xnr. 297/21.10.2015, rezultă faptul că în data de 5.03.2014, ulterior perioadei care face obiectul prezentei inspecții fiscale parțiale (01.07.2020-31.12.2012), Tribunalul Vâlcea a pronunțat sentința penală nr. 35, în dosarul nr. x/2013, care menționează ca obligație pentru S.C. A. S.R.L. achitarea sumei de 1.561.539 RON, cu titlu de prejudiciu cauzat bugetului de stat (taxa pe valoarea adăugată).

- cu privire la taxa pe valoare adăugată în sumă de 4.237.568 RON, stabilită de către organele de inspecție fiscală în mod suplimentar aferent facturilor care au ca obiect livrări intracomunitare în sumă totală de 17.656.527 RON pentru care nu au fost prezentate documente justificative (scrisori de trăsură CMR, etc.) care să menționeze faptul că produsele în cauză au fost transportate pe teritoriul altor state membre UE, în perioada iulie 2010- decembrie 2012. Față de acest aspect, organele de inspecție fiscală au constatat prin raportul de inspecție fiscală xnr. 297/21.10.2015, care a stat la baza întocmirii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală xnr. 2271/21.10.2015, faptul că nu sunt prezentate toate documentele, care demonstrează pentru fiecare operațiune economică în parte, modul efectiv de realizare a acesteia și faptul că produsele care fac obiectul facturilor emise de către S.C. A. S.R.L. către clienți intracomunitari (I., J., K., L., M., N., O., P., Q.), au parăsit faptic teritoriul României, cerință impusă de prevederile art. 128, alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și art. 10 alin. (1) lit. b) din OMEF nr. 2421/2007 pentru modificarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143, alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vederea beneficierii de scutirea de taxă pe valoarea adăugată, pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata A. S.R.L. a solicitat pe cale de excepție anularea recursurilor recurentelor pârâte pentru inadmisibilitatea formulării în recurs a criticilor ce tind a răsturna situația de fapt reținută de instanța fondului în baza probelor administrate în cauză și pentru lipsa oricăror critici concrete de nelegalitate ale hotărârii recurate. Pe fond, intimata a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, menținerea în tot, ca legală și temeinică, a sentinței civile nr. 147/27.12.2018 a Curții de Apel Pitești cu obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 266/31 iulie 2017 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală persoane juridice nr. x/21.10.2015 emisă de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanței ca prin sentința ce va pronunța să dispună anularea acestor acte administrative și să constate nelegalitatea și netemeinicia Raportului de inspecție fiscală, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prima instanță a admis, în parte, contestația formulată, a anulat, în parte, Decizia nr. 266/31.07.2017 privind soluționarea plângerii prealabile, Decizia de impunere nr. x/21.10.2015 și Raportul de inspecție fiscală x/21.10.2015, a stabilit că reclamanta A. S.R.L. datorează suma totală de 581.464 RON, reprezentând obligații fiscale principale și accesorii, din care: 11.948 RON impozit pe profit aferent bazei impozabile a facturii nr. x/05.10.2010 emisă de societatea B. S.R.L. - sentința penală nr. 15/31.01.2014 pronunțată de Tribunalul Vâlcea, secția penală și decizia penală nr. 673/A/2014 a Curții de Apel Pitești, secția penală; 5.728 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 1.792 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; 17.922 RON TVA de plată; 307.156 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 236.918 RON penalități de întârziere aferente TVA.

Ambele pârâte au formulat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară.

Cum criticile formulate sunt comune ambelor recursuri, acestea vor fi analizate împreună.

Cu privire la excepția nulității recursurilor invocată de intimată din două perspective, respectiv pentru inadmisibilitatea formulării în recurs a criticilor ce tind a răsturna situația de fapt reținută de instanța fondului în baza probelor administrate în cauză și pentru lipsa oricăror critici concrete de nelegalitate ale hotărârii recurate.

Or, a motiva un recurs înseamnă, pe de o parte, arătarea motivului de recurs prin indicarea unuia dintre cele prevăzute limitativ de art. 488 C. proc. civ., ceea ce ambele recurente au făcut, iar pe de altă parte, dezvoltarea acestuia, în sensul formulării unor critici privind judecata realizată de instanța care a pronunțat hotărârea recurată, raportat la motivul de nelegalitate invocat. Nu orice nemulțumire a unei părți cu privire la soluția pronunțată poate constitui motiv de recurs, instanța de control judiciar fiind ținută să examineze numai acele critici privitoare la sentința atacată care pot fi încadrate în prevederile dispozițiilor menționate. Așadar, în speță, recurentele au indicat și textele de lege considerate a fi fost aplicate greșit de către prima instanță, formulând critici în aceste sens. Este adevărat că cea mai mare parte a conținutului celor două recursuri este constituit din redarea fidelă a aprecierilor organelor de control cu referire directă la situația de fapt și la probele administrate, însă acestea nu vor fi analizate de instanța de recurs.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursurilor invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L..

Pe fondul recursurilor, Înalta Curte constată că intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a fost supusă inspecției fiscale derulate de inspectori fiscali din cadrul Direcției Generale a Marilor Contribuabili, care a vizat verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.07.2010-31.12.2012 și taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.09.2010-31.12.2012.

În urma acestui control a fost emisă decizia de impunere nr. x/21.10.2015 prin intermediul căreia au fost stabilite suplimentar de plată în următoarele obligații fiscale: impozit pe profit în sumă de 1.534.026 RON; dobânzi/majorări de întârziere, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 871.498 RON; penalități de întârziere, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 230.104 RON; TVA în sumă de 9.687.792 RON; dobânzi/majorări de întârziere, aferente TVA stabilită suplimentar, în sumă de 4.498.020 RON; penalități de întârziere, aferente TVA stabilită suplimentar, în sumă de 1.466.286 RON.

Contestația administrativă prealabilă formulată a fost inițial suspendată până la soluționarea dosarului penal nr. x/2015, fiind ulterior respinsă.

În această cauză penală, prin Ordonanța din 27.01.2017, Procurorul Șef secție Urmărire Penală la Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea a dispus clasarea cauzei având ca obiect comiterea infracțiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1968 și art. 5 C. pen., față de reprezentanții S.C. A. S.R.L..

Prima instanță a anulat în parte actele administrativ fiscale reținând în esență că nu s-a dovedit participarea societății la un mecanism fraudulos.

Răspunzând punctual criticilor recurentelor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prima susținere se referă la faptul că în mod greșit instanța de fond a aplicat dispozițiile art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere:

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile, datorate către autoritățile române/străine, potrivit prevederilor legale;

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidența acestor prevederi stocurile și mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră, în condițiile stabilite prin norme;

d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reținere la sursă;

e) cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii;

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

g) cheltuielile înregistrate de societățile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosință al terenului agricol adus de membrii asociați, peste cota de distribuție din producția realizată din folosința acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

h) Abrogat(ă)

i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepția celor prevăzute la art. 20 lit. c);

j) cheltuielile cu contribuțiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;(...)"

Deși recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a făcut referire în recurs la dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. j) din Codul fiscal, față de conținutul deciziei de impunere și de analiza primei instanțe se constată că referirea este la art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

Analizând cauza dedusă judecății, nu se poate reține o interpretare sau aplicare greșită a dispoziției legale de vreme ce s-a probat realitatea operațiunilor efectuate de A. S.R.L. atât în cadrul cercetărilor penale cât și prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, astfel că în mod corect prima instanță a reținut că achizițiile de cereale, șrot și carne, în cuantum de 9.587.663 RON au fost efectuate pe bază de documente care îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, coroborat cu dispozițiile OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

O altă critică a recurentelor se referă la aplicarea greșită a dispozițiilor art. 143, 145, 146 și 297 din Codul fiscal.

Potrivit dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția: 1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi; 2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, conform prevederilor art. 152

2

;(...)" În cauza de față au fost respectate obligațiile prevăzute de aceste dispoziții legale cât și de art. 10 din Ordinul MFP nr. 2222/2006 cu privire la documentele justificative pentru a se dovedi livrarea intracomunitară, firma punând la dispoziția organului fiscal exemplarul scrisorii de transport CMR și făcând dovada caracterului intracomunitar al livrărilor efectuate, aspect reținut și de organele penale. Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România;

c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 144

1

;

d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni;

e) operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) și la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv."

Conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11).

În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) și Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună-credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Și sub aspectul cerințelor de formă se impune a menționa practica constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, care a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 și C-332/15).

Este adevărat că potrivit articolului nr. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea.

Însă, tot Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului și, așadar, neutralitatea TVA-ului. Administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția acestei administrații (C-110/98-C-147/98; C-80/11; C142/11).

Or, în cauza de față au fost considerate ca nereale operațiunile comerciale la care intimata a participat, fără a se reține și a se dovedi un comportament fraudulos al acesteia, în condițiile în care prin Ordonanța din 27.01.2017, Procurorul Șef secție Urmărire Penală la Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea a dispus clasarea cauzei având ca obiect comiterea infracțiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1968 și art. 5 C. pen., față de reprezentanții S.C. A. S.R.L..

De asemenea, în expertiza fiscală efectuată în cauză au fost analizate pe larg operațiunile comerciale la care intimata a participat și documentele justificative întocmite de aceasta, expertul constatând că suma datorată de intimata reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA și accesorii este de 581.464 RON. Cu privire la acest punct de vedere, împărtășit și de prima instanță, recurentele nu și-au structurat criticile formulate, reiterând în cuprinsul memoriului de recurs aspecte de netemeinicie, de apreciere a probelor, susțineri ce exced cadrului de analiză în recurs.

Nemulțumirea recurentelor sub acest aspect, ca de altfel și celelalte trimiteri făcute în susținerea acestui motiv de recurs cu privire la interpretarea probelor aflate la dosarul cauzei se referă la o pretinsă stabilire greșită a situației de fapt, ca urmare a interpretării eronate a probelor, însă ele nu mai pot face obiect de analiză al instanței de control judiciar, întrucât în recurs sunt analizate strict motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ., nu și motive de netemeinicie. O atare soluție se impune având în vedere că scopul recursului este esențialmente de control al legalității hotărârii atacate, ceea ce înseamnă că orice susținere care relevă pretinse erori ale instanței de fond în aprecierea probelor administrate exced analizei instanței de recurs. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 147 din data de 27 decembrie 2018 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

În temeiul art. 453 din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să plătească intimatei-reclamante A. S.R.L. cheltuieli de judecată în cuantum de 11580,1 RON - onorariu avocat achitat pentru recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursurilor invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L..

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 147 din data de 27 decembrie 2018 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să plătească intimatei-reclamante A. S.R.L. cheltuieli de judecată în cuantum de 11580,1 RON - onorariu avocat achitat pentru recurs.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 02 iulie 2020.