Decizia nr. 3264/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea înregistrată la data de 14.07.2017 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. România S.A., a chemat în judecată pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor "DGSC solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 106/13.04.2016 emisă de pârâta DGSC și comunicată reclamantei la data de 20.04.2016 ("Decizia de Soluționare"), prin care a fost respinsă contestația fiscală formulată de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.08.2015 ("Decizia de Impunere") și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.08.2015 ("RIF") emise de pârâta DGAMC și, pe cale de consecință, anularea în parte a Deciziei de impunere și a RIF cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina A., în cuantum total de 1.878.747 RON, reprezentând: Taxa pe valoarea adăugată ("TVA") stabilită suplimentar de plată în sumă totală de 977.985 RON; Dobânzi/Majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar de plată, în sumă totală de 897.858 RON; Penalități de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar de plată, în sumă totală de 2.904 RON; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate ca urmare a soluționării prezentei cauze.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 5127 din data de 21.12.2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea astfel cum a fost formulată de reclamanta A. Romania S.A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/24.08.2015, Raportul de inspecția fiscală nr. x/24.08.2015 și Decizia de soluționare a contestației nr. 106/13.04.2016 în sensul anulării obligațiilor de plata stabilite suplimentar în cuantum de 930.982,96 RON reprezentând TVA și în cuantum de 887.148,61 RON reprezentând majorări/dobânzi și a respins în rest cererea ca neîntemeiată. De asemenea, a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 3150 RON și a admis cererea de suplimentare a onorariului de expert, stabilind onorariu definitiv expert în cuantum de 3000 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 5127 din data de 21.12.2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală și au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și respingerea în totalitate a acțiunii, ca neîntemeiată. Împotriva aceleiași sentinței a formulat recurs incident și reclamanta A. Romania S.A. solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței civile nr. 5127/2017, în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiate a criticilor de ordin procedural formulate de societate prin cererea de chemare în judecată, rejudecarea cauzei cu privire la aceste critici și, pe cale de consecință, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată. 3.1. În dezvoltarea criticilor întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susținut, în esență, că instanța de fond nu a analizat argumentele invocate de autoritatea fiscală, limitându-se doar la preluarea punctului de vedere al reclamantei. De asemenea, instanța de fond a reținut în mod eronat incidența în cauză a dispozițiilor art. 185 alin. (1), art. 186, art. 187 și art. 188 din Directiva 2006/112/CE, în condițiile în care, prin apărările formulate, recurenta-pârâtă a precizat că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal cu referire la ajustarea taxei deductibile pentru bunurile de capital. În opinia recurentei-pârâte, prin trecerea în conservare a bunurilor de capital, decizie care are ca efect întreruperea utilizării bunurilor respective pe o perioadă îndelungată de timp, determinată sau nedeterminată, se consideră că bunul de capital nu mai este alocat utilizării pentru realizarea de operațiuni economice din sfera de aplicare a TVA, acestea nemaiparticipând la obținerea de venituri impozabile. Referitor la bunurile casabile înregistrate în contabilitate a arătat că societatea reclamantă nu a calculat și înregistrat TVA ajustat în favoarea statului, deși prevederile art. 149 alin. (4) lit. d) impun ajustarea TVA deduse pentru un bun de capital care în perioada de ajustare este ori vândut în regim de scutire, ori este casat, ori își încetează existența în cadrul activității companiei respective. Recurenta-pârâtă a formulat critici și cu privire la aplicarea greșită a dispozițiilor art. 453 din C. proc. civ., în sensul că autoritatea fiscală nu se află în culpă procesuală și nu se poate reține nici reaua credință sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. În subsidiar, a solicitat diminuarea onorariului solicitat în raport de complexitatea cauzei și a activității depusă în cauză. 3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținând aceleași critici de nelegalitate ca și recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește aplicarea greșită a dispozițiilor art. 149 din Legea nr. 571/2003. În opinia recurentei-pârâte, ca urmare a casării sau vânzării bunurilor, nu se mai poate retine intenția societății de a realiza operațiuni impozabile după trecerea bunurilor în conservare, beneficiul intenției fiind materializat la achiziția/producerea acestor bunuri pentru care societatea a beneficiat inițial de exercitarea dreptului de deducere a TVA, ajustarea TVA deductibilă în favoarea statului efectuându-se numai după ce societatea a trecut bunurile în conservare, operațiune care confirmă încetarea existenței acestor bunuri dar și faptul că acestea nu mai au cum să fie utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale societății. Întrucât societatea reclamantă a decis casarea bunurilor de capital înainte de expirarea duratei normale de funcționare a acestora, organul de soluționare a contestației a stabilit că nu se pot aplica prevederile legale referitoare la livrarea către sine ci prevederile legale referitoare la ajustare ținând cont de faptul că bunurile și-au încetat existența în cadrul perioadei de ajustare. Autoritatea recurentă a criticat sentințe recurată și sub aspectul obligației de plată a cheltuielilor de judecată în sensul că, în speță, nu este îndeplinită condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată. 3.3. Recursul incident declarat de recurenta-reclamantă, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod, vizează neregularitățile de ordin procedural, respectiv depășirea duratei maxime a inspecției fiscale și stabilirea nelegală de obligații accesorii de plată pentru perioada care depășește durata maximă a inspecției fiscale. În opinia recurentei-reclamante, instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 care reglementează durata inspecției fiscale, termenul de șase luni fiind un termen imperativ, a cărui nerespectare atrage nelegalitatea inspecției fiscale. Suspendarea inspecției fiscale invocată de organul de control nu poate fi considerată legală, întrucât decizia de suspendare nu este motivată, aspect de natură să atragă nelegalitatea măsurii dispuse. De asemenea, a învederat că regimul juridic al accesoriilor trebuia raportat la normele generale în materie, depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, producând societății o vătămare prin stabilirea nelegală a obligațiilor suplimentare de plată și a accesoriilor aferente. Astfel, nu poate fi reținută culpa societății recurente pentru întârzierea cu care organele de inspecție fiscală au efectuat controlul și au emis titlul de creanță, astfel încât nu poate fi justificată sancționarea acesteia prin impunerea unor obligații fiscale accesorii pentru perioada ulterioară împlinirii termenului în care trebuia finalizată inspecția fiscală, respectiv pentru perioada 18.03.2014 -14.08.2015 sau, în măsura în care s-ar considera că suspendarea inspecției fiscale a fost dispusă în mod legal, pentru perioada cuprinsă între 18.09.2014 si 14.08.2015.

Apărările formulate în cauză. 4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 18.06.2018, recurenta-reclamantă A. Romania S.A. a invocat excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală dintr-o dublă perspectivă, respectiv depunerea cererii de recurs la o altă instanță decât cea a cărei hotărâre se atacă și indicarea greșită a numărului hotărârii recurate în cuprinsul cererii de recurs. Pe fondul recursurilor a solicitat respingerea acestora ca nefondate, răspunzând punctual criticilor formulate în cele două memorii de recurs. În esență, a arătat că sentința recurată este temeinic motivată sub aspectul analizei dispozițiilor legale incidente ajustării TVA dedusă inițial pentru bunurile de capital. În opinia recurentei-reclamante, trecerea în conservare a bunurilor de capital se circumscrie activității economice, iar depozitarea și stocarea acestora la fel ca și angajarea de costuri și realizarea de investiții constituie activități preparatorii, circumscrise activității economice a persoanei impozabile, în sensul art. 127 alin. (2) C. proc. civ. fiscal. Totodată, jurisprudența relevantă a CJUE cu privire la ajustarea TVA - cauzele C-234/11 și C-257/11 - susține pe deplin interpretarea dată de instanța de fond. În privința cheltuielilor de judecată, a arătat că dispozițiile art. 453 C. proc. civ. nu condiționează acordarea cheltuielilor de judecată de soluționarea definitivă a cauzei, iar suma acordată cu acest titlu este formată din taxa de timbru și onorariul de expert, al căror cuantum, conform art. 453 alin. (4) C. proc. civ., nu poate fi micșorat. 4.2. Prin întâmpinările depuse la dosar la 19.07.2018, recurentele-pârâte autorități fiscale au solicitat respingerea recursului incident ca nefondat, subliniind faptul că termenul de șase luni prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală este un termen de recomandare, iar nu de decădere. Au mai arătat că, indiferent de data stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare de plată dacă aceste obligații datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntrul termenului de prescripție prevăzut de Codul de procedură fiscală, reclamanta datorează accesorii potrivit art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și alin. (2) și art. 120 1 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codri de procedură fiscală, accesoriile reprezentând o sancțiune pentru neplata la scadență a obligațiilor datorate bugetului general consolidat.

Procedura derulată în recurs În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 2012/2018 dispozițiilor art. din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și cu măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrative și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, s-a fixat termen de judecată la data de 8 aprilie 2020. La termenul din data de 8 aprilie 2020 s-a constatat suspendarea de plin drept a cauzei, iar prin rezoluția completului investit cu soluționarea cauzei din 21.05.2020 s-a fixat termen pentru redeschiderea judecății la data de 8.07.2020. În raport de dispozițiile art. 415 pct. 4 C. proc. civ. coroborate cu prevederile art. 42 alin. (8) din Decretul nr. 195/2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României și art. 63 alin. (13) din Decretul nr. 240/2020 privind prelungirea stării de urgență pe teritoriul României s-a fixat termen pentru redeschiderea judecății la data de 8 iulie 2020.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cu prioritate excepția inadmisibilității recursului, în raport de dispozițiile art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte reține că este nefondată, întrucât, din cuprinsul cererii de recurs rezultă că recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a indicat hotărârea care se atacă. Este adevărat că, în cuprinsul cererii de recurs este indicată o altă hotărâre (nr. 8/8.01.2018), însă acest număr este tăiat și menționat nr. 5127/21.12.2017. În acest context se impune precizarea că sancțiunea nulității cererii de recurs nu operează în situația în care se menționează dosarul în care a fost pronunțată și instanța emitentă, elemente suficiente pentru identificarea hotărârii recurate, obiect al recursului. Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele care vor fi arătate în continuare. Recurenta-reclamantă A. România S.A. a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală decizia nr. 106/13.04.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost respinsă contestația fiscală formulată de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.08.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.08.2015 cu privire la obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.878.747 RON reprezentând TVA în sumă de 977.985 RON, majorări de întârziere în valoare de 897.858 RON și penalități de întârziere în sumă de 2.904 RON. În esență, verificând activitatea societății recurente desfășurată în perioada 1.07.2009-31.07.2013, organele de inspecție fiscală au constatat că urmare lipsei comenzilor, a excedentului de utilaje și tehnologii de producție, societatea a decis trecerea în conservare a unor bunuri de capital constând în imobile și utilaje. În consecință, în baza Hotărârii Consiliului de Administrație nr. 264/16.06.2009, s-a decis ca fabrica de placaj a societății să fie oprită începând cu 01.07.2009, iar personalul angajat să fie disponibilizat, în conformitate cu prevederile legale. De asemenea, organele fiscale au constatat și faptul că ulterior, o parte din bunurile trecute în conservare au fost fie casate, fie vândute iar pentru altele s-a decis repunerea in funcțiune începând cu data de 01.01.2013. Întrucât recurenta-reclamantă nu a efectuat ajustarea taxei pe valoare adăugată pentru bunurile de capital în perioada cuprinsă între momentul trecerii în conservare și momentul ieșirii din această stare, prin casare sau vânzare, organul fiscal a stabilit obligații suplimentare de plată de natura taxei pe valoare adăugată și a accesoriilor aferente. Soluția primei instanțe de anulare în parte a actelor administrativ fiscale contestate, cu consecința anulării obligațiilor de plată stabilite suplimentar în cuantum de 930.982,96 RON reprezentând TVA și a sumei de 887.148,61 RON reprezentând majorări/dobânzi reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente în raport de starea de fapt fiscală reținută în sentință, fiind analizată punctual cu argumente de fapt și de drept legalitatea obligațiilor fiscale contestate. Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate prin cele trei memorii de recurs, Înalta Curte reține următoarele: 6.1. În ceea ce privește recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că sunt nefondate, cu precizarea că, fiind comune, criticile întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vor fi analizate împreună și li se va răspunde prin argumente comune. Referitor la critica vizând nerespectarea de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că argumentele cuprinse în considerente sunt preluate din cererea de chemare în judecată, Înalta Curte constată că este nefondată. Preluarea unor considerente din argumentația uneia dintre părți nu echivalează cu lipsa motivării, atâta timp cât argumentele expuse în considerentele sentinței recurate corespund modului de interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente în cuprinsul actelor administrative fiscale, precum și în apărările formulate. Or, în speță, judecătorul fondului a indicat situația de fapt fiscală reținută pe baza probelor administrate, precum și motivele pe care și-a întemeiat soluția, raționamentul fiind expus logic și clar. Constatând că hotărârea recurată a fost motivată cu respectarea exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., critica întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin1 pct. 6 C. proc. civ., formulată de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili urmează a fi respinsă ca nefondată. Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticile recurentei-pârâte vizează interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale care reglementează ajustarea TVA dedusă inițial pe bunurile de capital trecute în conservare, ulterior casate și valorificate ca deșeuri, ori puse în funcțiune ori demontate în vederea înlocuirii cu alte bunuri de capital. Autoritățile fiscale au reținut că, prin trecerea în conservare a bunurilor de capital se consideră că respectiv bun nu mai este alocat utilizării și realizării de operațiuni economice din sfera de aplicare a TVA, întrucât nu mai participă la obținerea de venituri impozabile, impunându-se calcularea și înregistrarea TVA ajustat în favoarea statului. Această abordare a stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, pct. 54 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal și art. 127 alin. (2) Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referință 2009-2012). Astfel, potrivit art. 149 alin. (4) lit. d) Codul fiscal: "Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează: d) în situația în care bunul de capital își încetează existența cu excepția cazurilor în care se dovedește că respectivul bun de capital a făcut obiectul unei livrări sau unei livrări către sine pentru care taxa este deductibilă;" Potrivit pct. 54 alin. (9) din Normele metodologia de aplicare a Codul fiscal, valabile în perioada 2009 - 2012 (ultimul an al casărilor) " Ajustarea taxei deductibile prevăzute la art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal se efectuează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligația ajustării, și este de până la o cincime sau, după caz, o douăzecime pe an din valoarea taxei deduse inițial fiind operată în decontul TVA aferent perioadei fiscale în care bunurile de capital își încetează existența, cu excepția situațiilor prevăzute la alin. (7). Casarea unui bun de capital înainte de expirarea duratei normale de funcționare a acestuia nu este considerată livrare către sine, dar se aplică prevederile referitoare la ajustare, dacă bunul își încetează existența în cadrul perioadei de ajustare" în timp ce dispozițiile art. 127 alin. (2) Codul fiscal fac referire la noțiunea de activitate economică, definită ca "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate". Raportat la acest cadru normativ indicat în actele administrativ fiscale contestate, prima instanță a stabilit în mod corect că trecerea în conservare a bunurilor de capital nu semnifică întrebuințarea acestora în altă activitate din care societatea să fi obținut vreun beneficiu, ci doar neutilizarea temporară a bunurilor de capital, pentru ca ulterior să fie vândute, repuse în funcțiune sau folosite în activitatea societății recurente, în scopul efectuării de operațiuni taxabile. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte reține că trecerea în conservare a bunurilor de capital se circumscrie activității economice a societății recurente, având în vedere că în perioada conservării bunurile respective nu au fost folosite în alte scopuri decât activitatea economică a societății, fiind alocate în continuare acestei activități, chiar dacă temporar nu au fost utilizate în mod efectiv, nefiind necesară ajustarea TVA dedusă inițial. Această concluzie se impune și din perspectiva jurisprudenței CJUE, potrivit căreia, dreptul de deducere a TVA se păstrează dacă din motive ce nu țin de persoana în cauză, persoana impozabilă nu a folosit niciodată acele bunuri și servicii în derularea de operațiuni taxabile (CauzaC-37/95 Ghent Coal Terminal NV, paragrafele 22 și 24). Or, în speță, trecerea în conservare a activelor societății recurente-reclamante s-a produs ca urmare a unor motive obiective, respectiv ca urmare a condițiilor economice nefavorabile - lipsă comenzi, excedent de utilaje și tehnologii de producție - aspect menționat de organele de control în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate. În dezlegarea pe care a dat-o chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a făcut distincție între bunurile de capital trecute în conservare care ulterior au fost puse în funcțiune sau demolate și înlocuite cu bunuri de capital noi, respectiv bunurile trecute în conservare care ulterior au fost casate prin dezmembrarea și valorificate prin vânzare ca deșeuri. Astfel, în privința primei categorii de bunuri, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că repunerea în funcțiune a activelor reprezintă o reconfirmare a intenției societății de a folosi bunurile de capital în operațiuni taxabile. În privința bunurilor trecute în conservare și ulterior demolate și înlocuite cu bunuri de capital noi, Înalta Curte reține că, într-o astfel de situație nu se întrerupe legătura directă care există între achiziționarea bunurilor respective în amonte, pe de o parte, și activitățile economice realizate ulterior de persoana impozabilă, pe de altă parte, neimpunându-se ajustarea TVA-ului pentru aceste bunuri. Concluzia instanței de fond este în concordanță cu jurisprudența CJUE din cauzele C-234/11 Tets Haskovo AD și C-257/11 Gran Via Moinești. Conform deciziei pronunțate în cauza C-234/11, art. 185 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că o distrugere, precum cea în discuție în acțiunea principală, a mai multor clădiri destinate producerii de energie și înlocuirea lor cu clădiri moderne având aceeași destinație nu constituie o modificare, apărută după întocmirea declarației privind TVA-ul, a factorilor utilizați la stabilirea cuantumului deducerii TVA ului efectuate pentru taxa achitată în amonte și, prin urmare, nu dă naștere unei obligații de regularizare a respectivei deduceri. În această privință, într-o situație precum cea din acțiunea principală, înlocuirea structurilor vetuste cu clădiri moderne având aceeași funcție și, pe cale de consecință, utilizarea acestora din urmă în vederea unor operațiuni impozabile în aval nu întrerup nicidecum legătura directă care există între achiziționarea clădirilor respective în amonte, pe de o parte, și activitățile economice realizate ulterior de către persoana impozabilă, pe de altă parte. Achiziționarea imobilelor în cauză și distrugerea lor ulterioară în vederea modernizării pot fi considerate astfel ca fiind o serie de operațiuni legate între ele având ca obiect realizarea de operațiuni taxabile în aceeași măsură ca și achiziționarea de imobile noi și utilizarea lor directă. Decizia din cauza C-234/11 a fost întărită prin emiterea deciziei în cauza C-257/11 Gran Via Moinești, Curtea de Justiție a Uniunii Europene statuând, prin răspunsul la a 2-a întrebare adresată că, art. 185 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în cauza principală, demolarea unor construcții achiziționate împreună cu suprafețele de teren pe care au fost edificate, efectuată în vederea realizării unui complex rezidențial în locul acestor construcții, nu determină o obligație de ajustare a deducerii inițiale a TVA aferente achiziționării construcțiilor demolate. Contrar susținerilor recurentelor-pârâte, jurisprudența CJUE sus menționată se impune cu forță obligatorie și în prezenta cauză, cum în mod corect a concluzionat și instanța de fond. În privința celei de-a doua categorii de bunuri, respectiv bunurile trecute în conservare și ulterior casate prin dezmembrare și valorificate ca deșeuri, Înalta Curte reține că, în mod corect judecătorul fondului a reținut că, pentru bunurile casate în perioada 2009-2012, ajustarea TVA trebuia făcută în conformitate cu dispozițiile art. 187 din Directiva TVA, potrivit căruia: "(1) În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate. Cu toate acestea, statele membre își pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani compleți de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată. În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani. (2) Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din TVA aplicată bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracțiune corespunzătoare din TVA. Regularizarea prevăzută la primul paragraf se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată". Aceasta întrucât, prevederile art. 149 alin. (4) lit. d) Codul fiscal sunt diferite de prevederile Directivei TVA, instanța națională fiind obligată să interpreteze dreptul național în lumina textului și finalității Directivei TVA pentru a atinge rezultatul urmărit de aceasta și, prin urmare, să se conformeze art. 288 ultimul paragraf TFUE. În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că, o astfel de obligație, impusă autorităților unui stat, inclusiv celor judecătorești, a fost dezvoltată prin afirmarea principiului interpretării conforme, în doctrină precizându-se că reprezintă principala formă de a conferi efect directivelor, fie că au fost corect transpuse, fie că au fost insuficient transpuse, sau nu au fost transpuse. Aceasta întrucât, dreptul Uniunii cere ca rezultatul impus de către o directivă să fie obținut de legem și de facto, interpretarea juridică și aplicarea efectivă a normelor fiind, de regulă, decisive pentru a se stabili dacă un stat membru a transpus în mod corect o directivă. Prin urmare, ajustarea taxei pentru bunurile de capital trebuie realizată potrivit art. 187 din Directiva TVA și nu potrivit prevederile Codul fiscal, care conțin prevederi diferite de cuprinse în Directiva 2006/112/CE. Așadar, până la data emiterii raportului de inspecție fiscală, societatea recurentă-reclamantă trebuia să ajusteze o sumă totală de 47.002,04 RON în favoarea statului român, diferența de 135.802,52 RON reprezentând TVA dedusă inițial aferentă bunurilor de capital casate în perioada 2011-2012 trebuind să fie regularizată anual în perioada 2015-2027. Prin urmare, organele fiscale trebuiau să calculeze majorări/dobânzi de întârziere pe perioada 2009-2014 aferentă sumei de 47.002,04 RON, totalul acestora fiind de 10.709,39 RON și penalități de întârziere tot cu privire la aceeași sumă, totalul fiind de 6.183,40 RON. În fine, ambele recurente au criticat sentința cu privire la cheltuielile de judecată la care au fost obligate, susținând că nu erau îndeplinite dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată". În speță, fundamentul culpei procesuale care dă dreptul părții adverse la cheltuieli rezidă în însăși emiterea unor acte administrativ-fiscale nelegale, infirmate în cadrul exercitării controlului judecătoresc de către instanța de contencios administrativ și fiscal, nefiind condiționat de atitudinea în cursul derulării procesului, așa cum susține recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București. Nici solicitarea referitoare la cuantumul excesiv nu poate fi primită, întrucât suma de 3.150 RON acordată cu titlu de cheltuieli de judecată include taxa de timbru și onorariul de expert, iar recurentele-pârâte nu au invocat elemente care să conducă la concluzia unui cuantum excesiv al onorariului de expertiză care să justifice reducerea în condițiile art. 451 alin. (3) C. proc. civ. 6.2. În ceea ce privește recursul incident declarat de recurenta-reclamantă A. România S.A., Înalta Curte reține că motivele de recurs vizează neregularități de ordin procedural, respectiv depășirea duratei maxime a inspecției fiscale și stabilirea nelegală de accesorii pentru intervalul care depășește durata de efectuare a inspecției fiscale. Potrivit situației de fapt fiscale, la data de 18.09.2013 organele de inspecție fiscală din cadrul DGAMC ("OIF") au demarat inspecția fiscală cu privire la perioada 01.07.2009 - 31.07.2013, astfel cum rezultă din Registrul Unic de Control al Societății. Ulterior, la data de 16.01.2014, Societatea a fost notificată, prin Adresa nr. x/16.01.2014, că, începând cu data de 15.01.2014, inspecția fiscală a fost suspendată în temeiul art. 2 lit. g) din OPANAF nr. 467/2013, respectiv "în vederea îndeplinirii condițiilor privind solicitarea unor informații suplimentare de la autoritățile fiscale similare din alte state membre ale Uniunii Europene." La data de 15.06.2015, conform comunicării cu privire la reluarea inspecției fiscale nr. x/08.06.2015, inspecția fiscală a fost reluată, iar la data de 31.08.2015 Societății i-au fost comunicate prin poștă Raportul de Inspecție fiscală nr. x/24.08.2015 și Decizia de impunere nr. x/24.08.2015 ce fac obiectul prezentei cereri. Înalta Curte reține că, potrivit art. 104 Codul de procedură fiscală 2003, "(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni. (2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni. (3) Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2), (4) Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta." Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte, în acord cu instanța de fond, constată că termenul prevăzut de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este un termen de decădere, întrucât din rațiuni de tehnică legislativă, legiuitorul înțelege să sancționeze nerespectarea unui termen de decădere cu nulități exprese, or, în speță, o astfel de nulitate nu este reglementată. Înalta Curte reține, de asemenea că, nulitatea absolută în materia actelor administrativ fiscale este limitativ reglementată de dispozițiile art. 46 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "Nulitatea actului administrativ fiscal. Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele si prenumele ori denumirea contribuabilului a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu". Prin urmare, depășirea duratei maxime a inspecției fiscale de 6 luni pentru marii contribuabili nu se constituie într-un motiv de nulitate absolută, ci reprezintă un motiv de nulitate relativă care se examinează în raport cu vătămarea produsă contribuabilului. Sub aspectul vătămării, Înalta Curte reține că pretinsa vătămarea recurentei-reclamante prin nemotivarea deciziei de suspendare nu poate fi primită, de vreme ce respectiva decizie este motivată de organul fiscal în fapt și în drept . Așadar, în mod corect instanța de fond a conchis că actele administrativ fiscale contestate au fost emise cu respectarea cerințelor procedurale prescrise de lege. Nefondate sunt și criticile referitoare la stabilirea nelegală a accesoriilor fiscale pentru perioada care depășește durata maximă a inspecției fiscale, întrucât faptul generator al calculării accesoriilor îl reprezintă, potrivit dispozițiilor art. 119 și art. 120 1 Codul de procedură fiscală, neplata la scadență a obligațiilor fiscale datorate la bugetul de stat. Astfel, potrivit art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 "Pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere." De asemenea, conform art. 120 alin. (1) și (2) din același act normativ "(1)Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv. (2)Pentru diferențele suplimentare de creanțe fiscale rezultate din corectarea declarațiilor sau modificarea unei decizii de impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenței creanței fiscale pentru care s-a stabilit diferența și până la data stingerii acesteia inclusiv", iar conform art. 120 1 Codul de procedură fiscală "(1) Penalitățile de întârziere reprezintă sancțiunea pentru neîndeplinirea obligațiilor de plată la scadență și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Dispozițiile art. 120 alin. (2) - (6) sunt aplicabile în mod corespunzător. (2) Nivelul penalității de întârziere este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere. (3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor." În raport de dispozițiile legale menționate Înalta Curte reține că legiuitorul a stabilit că pentru neachitarea la termenul scadent a obligațiilor de plată, debitorul este obligat să plătească dobânzi și penalități de întârziere, acestea fiind calculate începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv, fără a corela cuantumul accesoriilor de durata efectuării inspecției fiscale sau de perioadele de suspendare.

Temeiul legal al soluției instanței Pentru toate considerentele arătate, nefiind identificate motive de casare a sentinței din perspectiva criticilor întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte în baza art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004 va respinge recursurile ca nefondate. PENTRU ACESTE MOTIVE,