ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4185/2020

Ședința publică din data de 8 septembrie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 05.12.2016 sub nr. x/2016, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea în parte a Deciziei nr. 488/25.07.2016, privind soluționarea contestației nr. 231/22.02.2016, sub aspectul punctului 1 din cuprinsul deciziei;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată nr. x/19.01.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.01.2016, emise de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, cu privire la suma de 2.675.106 RON, din care 1.572.563 reprezintă T.V.A. stabilită suplimentar, 891.473 RON reprezintă dobânzi de întârziere aferente T.V.A. rămasă de plată, iar 211.070 RON reprezintă penalități de întârziere aferente T.V.A. rămasă de plată.

- Subsecvent admiterii petitelor 1 și 2 să se contate că debitul în sumă de 2.675.106 RON, din care 1.572.563 RON reprezintă T.V.A. stabilită suplimentar, 891.473 RON reprezintă dobânzi de întârziere aferente T.V.A rămasă de plată, stabilit în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere, este nedatorat și să fie obligată pârâta la restituirea sumelor achitate cu titlu de obligații stabilite suplimentar de plată și accesorii aferente;

- Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată

Prin sentința civilă nr. 1920 din data de 24 mai 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a anulat în parte Decizia nr. 488/25.07.2016 de soluționare a contestației nr. 231/22.02.2016, Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată nr. x/19.01.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.01.2016, în ceea ce privește T.V.A. în sumă de 220.543 RON privind relația cu societățile locatare și beneficiare de servicii, precum și accesoriile aferente acestei sume și a luat act de concluziile orale ale apărătorului reclamantei că nu solicită cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 1920 din data de 24 mai 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

3.1 Prin recursul formulat, reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea căii de atac promovate, casarea în parte a sentinței recurate referitor la soluția cu privire la taxa pe valoare adăugată analizată la punctele A) - D) din hotărârea recurată, și, pe cale de consecință:

(1) Anularea Deciziei nr. 488/25.07.2016, privind soluționarea contestației nr. 231/22.02.2016, înregistrată sub numărul x/22.02.2016 sub aspectul punctului 1 din cuprinsul deciziei;

(2) Anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată nr. x/19.01.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.01.2016, emise de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, cu privire la suma de 2.675.106 RON, din care 1.572.563 RON reprezintă TVA stabilită suplimentar, 891.473 RON reprezintă dobânzi de întârziere aferente TVA rămasă de plată, iar 211.070 RON reprezintă penalități de întârziere aferente TVA rămasă de plată;

(3) Subsecvent să se constate că debitul în sumă 2.675.106 RON stabilit în sarcina sa prin Decizia de impunere, este nedatorat, și astfel să fie obligă pârâta la restituirea sumelor achitate cu titlu de obligații stabilite suplimentar de plata și accesorii aferente;

(4) Obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

În motivarea recursului a precizat relativ la:

1) Relația A. - B. S.R.L., TVA în sumă de 974.354 RON

Inspecția fiscală a vizat perioada 01.01.2010-31.12.2014.

Între A. și B. s-au derulat raporturi contractuale de tip antrepriză în baza unui contract încheiat în data 28.08.2006 pentru edificarea unui centru comercial. Relațiile dintre părți s-au deteriorat astfel încât recurenta reclamantă din prezenta cauză a dedus instanței de drept comun spre soluționare pretențiile sale născute în legătură cu modul de executare a contractului de către B..

Prin sentința nr. 2362/11.02.2009, instanța de fond a soluționat dosarul în sensul rezilierii contractului de antrepriză și obligării B. la plata către recurenta reclamantă a sumei de 5.690.524 euro cu titlu de prejudiciu.

Disensiunile dintre părți au fost finalmente stinse prin încheierea tranzacției judiciare nr. 2790/30.07.2009, prin intermediul căreia s-a agreat că B. îi va plăti suma de 1.900.000 euro, tranzacție confirmată printr-o hotărâre de expedient. Ultima tranșă a fost achitată de către B. în data de 30.06.2010.

Astfel, în raport de prevederile art. 138 lit. b) coroborate cu art. 143, art. 134 alin. (2) și alin. (9) art. 134

1

alin (7) din Codul fiscal, perioada de exigibilitate pentru eventuala diferență de TVA este în afara perioadei verificate, respectiv 2010 -2014.

Chiar în ipoteza în care s-ar admite că societatea ar fi trebuit să își ajusteze baza de impunere, contrar concluziilor primei instanțe, această ajustare ar fi vizat anul 2009 și nu anul 2010. Însă anul 2009 nu a făcut parte din perioada verificată, astfel încât, în lipsa oricărui temei de drept organul fiscal, a impus ajustarea bazei de impozitare pentru anul 2010. Faptul că ultima tranșă a fost achitată în anul 2010 nu prezintă relevanță prin raportare la dispozițiile fiscale aplicabile, atât timp cât izvorul acestei plăți a luat naștere în anul 2009.

Astfel în mod greșit s-a impus societății ajustarea TVA deductibilă, în sensul diminuării acesteia cu suma de 974.354,22 RON, rezultând din relațiile contractuale cu B..

2) Relația cu societatea C. S.R.L., TVA în sumă de 209.766 RON

Motivele respingerii dreptului de deducere TVA au fost: (a) recurenta reclamantă nu ar fi prezentat contractul încheiat cu C. sau alte documente privind justificarea prestărilor la facturile emise de către această societate, și (b) C. nu este înregistrat în scopuri de TVA.

Consideră că hotărârea recurată nu este motivată cu privire la acest punct. Astfel, prima instanță se rezumă la a evoca prevederile Codul fiscal aplicabil în epocă, fără însă a prezenta rațiunile care au condus la înlăturarea argumentelor sale.

Susține că sunt aplicabile exclusiv dispozițiile art. 145 Codul fiscal raportat la art. 146 alin. (1) Codul fiscal în armonie cu prevederile art. 167 din Directiva TVA care prevăd că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, operațiunile fiscale trebuie să fie efectuate în folosul operațiunilor taxabile și să aibă la bază o factură fiscală ce conține toate elementele prevăzute de art. 155 Codul fiscal.

Pe de altă parte, din analiza actelor de impunere, rezultă că au fost aplicate în fapt prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal date în aplicarea art. 21 din Codul fiscal, care vizează exclusiv regulile privind deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile și nicidecum cele ale exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Consideră că stabilirea dreptului de deducere, organele de control ar fi trebuit să urmărească îndeplinirea în mod exclusiv a următoarelor două condiții:

a. prestarea serviciilor să fie destinată utilizării în folosul unor operațiuni taxabile;

b. pentru serviciile respective să se fi emis facturi cu respectarea dispozițiilor art. 155 Codul fiscal.

Societatea a prezentat facturile fiscale, iar la analiza scopului urmărit trebuie să se aibă în vedere și obiectul de activitate al prestatorului și natura serviciilor prestate prin raportare la obiectul său de activitate. În speță, la momentul respectiv recurenta reclamantă edifica o construcție de tip mall, iar colaboratorul C. presta servicii cadastrale.

Deși prima instanță îmbrățișează această opinie a sa, ajunge la o concluzie contrară, respectiv, consideră că în mod corect s-a refuzat dreptul de deducere a TVA motivând că C. nu era înregistrată în scopuri taxabile. Ori, potrivit jurisprudenței europene, unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere al TVA atunci când furnizorul acesteia nu are un cod valabil de TVA, dar facturile emise de acesta din urmă conțin toate informațiile impuse de legislația în materie de TVA, în special cele necesare identificării persoanei ce a emis acele facturi. Aceste argumente nu au fost analizate de prima instanță.

Invocă practica Înaltei Curși de Casație și Justiție într-o speță similară precum și practica CJUE în Cauza C-438/09 Bogustaw Juliusz Dankowski.

În consecință solicită să se constate că îndeplinește condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere, iar refuzul recunoașterii acestui drept contravine dispozițiilor exprese ale legislației fiscale și hotărârilor Curții Europene de Justiție.

3) Relația cu D., E. și F., TVA în sumă de 73.030 RON

Organele fiscale de control nu au admis deducerea TVA declarată de către societate în baza facturilor emise de către D., E. și F., cu motivarea că aceste facturi nu ar fi avut înregistrat la rubrica datele clientului codul de înregistrare în scopuri de TVA. Cu privire la aceste raporturi comerciale arătă că deși recurenta reclamantă este înregistrată în scopuri de TVA în România, nu este înregistrată în Registrul Operatorilor Intracomunitari, prin urmare facturile nu putea conține codul său de TVA.

Furnizorii serviciilor, înregistrați în Franța, aveau obligația de a verifica dacă codul TVA al recurentei reclamante este valabil în sistemul de schimb de informații în materie de TVA (VIES). Constatând că societatea, deși este înregistrată în scop de TVA în România, nu apare în registrul VIES, era necesar să emită facturile cu TVA francez. Cu toate acestea, facturile au fost emise fără TVA din motive neimputabile recurentei reclamante.

Față de situația creată, recurenta reclamantă a aplicat mecanismul taxării inverse, înregistrând atât TVA deductibilă, cât și TVA colectată, procedura urmată fiind cea legală, deoarece A. este persoană impozabilă și locul prestării serviciilor este în România (art. 133 alin. (2) Codul fiscal). Este obligată să aplice mecanismul taxării inverse, conform art. 157 alin. (2) Codul fiscal.

În măsura în care organele fiscale ar fi considerat că A. nu este persoană impozabilă pentru că nu s-a înregistrat în ROI, atunci se apreciază că locul prestării serviciilor este în Franța, conform art. 133 alin. (3) Codul fiscal. În acest caz, nu se datorează TVA în România, ci în Franța.

În oricare dintre situații, conform prevederilor legale invocate, statul român nu are dreptul de a taxa operațiunea întrucât se va aplică fie mecanismul taxării inverse, fie taxarea TVA de către statul francez.

Prin mecanismul taxării inverse aplicat de societate, bugetul statului nu a suferit niciun prejudiciu, iar societatea nu a dobândit niciun câștig, operațiunea având caracter exclusiv scriptic, având ca scop evidențierea TVA, cu respectarea principiului neutralității.

Pe de altă parte organele de control nu s-au pronunțat și în privința TVA colectată. Or, prin măsura refuzului TVA deductibilă, neurmată de refuzul TVA colectată, societății i se produce un prejudiciu în valoare de 73.030 RON (are loc o îmbogățire fără justă cauză în favoarea bugetului de stat) care afectează neutralitatea TVA.

Procedura urmată de societate este confirmată chiar de către Ministerul Finanțelor Publice, care prin Circulara nr. 81544/11.10.2010 menționează cum se procedează la achiziția de servicii prestate de un furnizor din alt stat membru, indiferent dacă e înregistrat în ROI sau nu.

Prima instanță s-a pronunțat în sensul respingerii pretențiilor sale, ca urmare a unei greșite înțelegeri a mecanismului taxării inverse, cu neluarea în considerare a argumentelor invocate mai sus putându-se concluziona ca sentința nu este motivată sub acest aspect, toate argumentele instanței fiind străine de cele invocate în susținerea pretențiilor sale.

4) Relația cu G. S.R.L. TVA în sumă de 94.840 RON

În ceea ce privește serviciile refacturate de către G. prin factura seria x nr. x/06.10.2014, organele de inspecție fiscală au apreciat că nu se poate acorda dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 94.870 RON (cheltuieli cu servicii de consultanță de gestiune prestate de către H. SA) întrucât societatea nu ar fi prezentat "contracte și justificarea prestărilor facturate de către G.".

Recurenta reclamantă susține că G. acționa în relația cu H. S.A. ca mandatar al său, rezultând așadar că obiectul contractului încheiat de către G. cu H. vizează o prestare de servicii ce profitau reclamantei. Conform contractului, G. este administratorul I. și abordează H. în vederea beneficierii de concursul și experiența sa pentru îndeplinirea în cele mai bune condiții a misiunii de gestionare care i-a fost atribuită în ceea ce privește centrul comercial.

Ca urmare a edificării centrului comercial veniturile recurentei reclamante constau în venituri din chirii și servicii conexe prestate către chiriași. Pentru gestionarea chiriașilor și a oricăror probleme născute din raporturile de locațiune, societatea a desemnat G., ca administrator care acționa în numele și pe seama sa, inclusiv în ceea ce privește încheierea unor contracte (precum contractul de cooperare încheiat cu H.).

În executarea mandatului acordat și în executarea contractului încheiat cu H. în beneficiul recurentei reclamante, G. a efectuat plata facturilor emise de către H. pe care le-a refacturat către Societate, întrucât nu este permis ca mandatarul să suporte costurile serviciilor prestate în beneficiul mandantului.

Prin urmare, costurile generate de către serviciile prestate de H. sunt de fapt cheltuieli efectuate în scopul operațiunilor taxabile mijlocite de către administratorul G. (pentru că finalmente, beneficiul serviciilor H. și cele ale G., a fost încasarea veniturilor din chirii fiind direct legate de activitatea principală a recurentei reclamante, respectiv închirierea de spatii în cadrul I.)

În ceea ce privește necesitatea prezentării unor documente justificative suplimentare, pe lângă contract și factură în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal, condițiile cerute de organele fiscale vizează deductibilitatea cheltuielilor în vederea stabilirii impozitului pe profit, nefiind aplicabile în ceea ce privește deductibilitatea TVA.

Atât timp cât este vorba de operațiuni taxabile și s-a făcut dovada existenței facturii (și suplimentar chiar a contractelor) consideră că sunt îndeplinite cerințele legale pentru deductibilitatea TVA.

Susține că și cu privire la acest punct, prima instanță a ignorat argumentele sale, iar motivarea nu arată de ce acestea au fost înlăturate.

În drept, a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. (6) și (8) C. proc. civ., art. 20 din Legea 554/2004 precum și celelalte prevederi legale invocate în cuprinsul cererii de recurs.

3.2 În motivarea recursului pârâta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București a susținut că hotărârea instanței de fond este, în parte, nelegală fiind data cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) pentru următoarele considerente:

În mod eronat, instanța de fond a anulat în parte Decizia nr. 488/25.07.2016 de soluționare a contestației, Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată nr. x/19.01.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.01.2016 în ceea ce privește TVA în sumă de 220.543 RON privind relația cu societățile locatare și beneficiare de servicii, precum și accesoriile aferente acestei sume.

În fapt, organele de inspecție fiscală au constatat că A. S.R.L. a emis în anul 2008, în baza contractelor de închiriere încheiate cu clienții centrului comercial facturi în avans pentru chirie, costuri promovare și onorarii, aferente primului trimestru începând cu data deschiderii centrului comercial (25.03.2009) și până la data de 25.06.2009. De asemenea, în anul 2009 societatea a emis facturi de chirie, marketing și servicii pentru al 2-lea trimestru de la deschiderea centrului comercial pentru perioada 26.06.2009 - 30.09.2009. În anul 2010 societatea a emis către clienți facturi storno în valoare totală de 2.738.406 RON, din care TVA în sumă de 437.225 RON reprezentând stornarea serviciilor facturate în anii 2008 si 2009, neachitate până în anul 2010.

Organele de inspecție fiscală au concluzionat că societatea a stornat eronat în anul 2010 TVA pentru suma de 220.543 RON aferentă serviciilor facturate în avans în anul 2008, prin încălcarea prevederilor art. 138 lit. b) din Codul fiscal deoarece nu au avut la bază un acord scris între părți pentru diminuarea bazei impozabile și a prevederilor art. 159 alin. (2) din Codul fiscal deoarece nu a prezentat documente din care să reiasă transmiterea facturilor storno beneficiarilor.

Cu privire la ajustarea bazei impozabile a invocat și pct. 20 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și compeltările ulterioare.

A arătat că în conformitate cu dispozițiile legale anterior menționate ajustarea bazei impozabile a prestărilor de servicii poate fi efectuată în măsura în care operațiunea este anulată înainte de prestarea serviciilor ori contractul încheiat de prestator cu beneficiarul este anulat pe baza unui acord scris între părți, în ambele situații factura de stornare, prin care baza impozabilă facturată inițial se diminuează, fiind obligatoriu de transmis și beneficiarului.

Recurenta reclamantă susține că pentru clienții nominalizați la pct. F din contestație facturile de stornare au fost emise pentru neprestarea serviciilor și au fost transmise beneficiarilor, fără solicitarea confirmării de primire, existenta acestui document nefiind impusă de art. 159 alin. (2) din Codul fiscal.

Din analiza contractelor de închiriere existente la dosarul cauzei reiese că acestea conțin următoarele clauze relevante:

- locatarul va plăti locatorului 1/3 din plata în avans pentru chiria de început în termen de 20 de zile de la semnarea contractului, iar restul de 2/3 în termen de 14 zile lucrătoare de la data când locatarul primește notificarea de finalizare, după primirea facturii;

- locatarul se obligă să plătească locatorului costurile de promovare a deschiderii corespunzătoare promovării si publicității pentru deschiderea centrului comercial în valoare de 18 euro/mp pentru suprafața spațiului înmulțit cu factorul de evaluare, în termen de 60 de zile de la semnarea contractului;

- locatarul se obligă să plătească locatorului onorariul de consiliere tehnică si de consultantă referitoare la încheierea spațiului în valoare de 480 euro, în termen de 60 de zile de la semnarea contractului;

- costurile de promovare a deschiderii si onorariul de consiliere tehnică nu vor fi rambursate locatarului în cazul încetării contractului, indiferent de cauză și de data unei astfel de încetări.

În susținerea cauzei societatea A. S.R.L. a prezentat contractele de închiriere încheiate cu clienții si facturile de stornare emise în data de 27.04.2010, din care reiese că a stornat chirii, servicii, marketing si utilități.

În raport de documentele existente și de dispozițiile legale incidente spetei, organul de soluționare a contestației a reținut următoarele:

În legătură cu posibilitatea ajustării bazei impozabile, societatea nu a prezentat nicio dovadă că a reziliat contractele de închiriere în baza unui acord scris cu clienții centrului, pentru a fi aplicabile prevederile art. 138 lit. b) din Codul fiscal.

Ajustarea bazei impozabile în temeiul art. 138 lit. a) din Codul fiscal ar fi fost posibilă numai în situația în care ar fi fost de servicii neprestate, după cum recunoaște, de altfel, și societatea contestatoare. Or, în speță, societatea a stornat "chirii", "servicii", "marketing" și "utilități" și nu avansuri facturate înainte de prestarea serviciilor. Se mai retine și că organele de inspecție fiscală au constatat că, în cazul unor chiriași, societatea a emis si a doua factură de avans chirie, care era condiționată de transmiterea notificării de finalizare, de unde rezultă că notificările de finalizare au fost transmise chiriașilor si aceștia puteau intra în posesia spatiilor.

De asemenea, stornarea unor "utilități" indică că, în fapt, clienții au intrat în posesia spatiilor, de vreme ce le-au fost livrate și facturate inițial "utilități", ulterior stornate. În mod similar, pentru "servicii" și "marketing" prin care societatea a facturat costurile de promovare a deschiderii și onorariul de consiliere tehnică, pe lângă faptul că părțile au convenit în mod expres că acesta nu pot fi rambursate, adică stornate, în cazul încetării contractului, indiferent de cauză si de data unei astfel de încetări, organul de soluționare a contestației retine că era vorba de servicii efectiv prestate, pentru care ajustarea nu era posibilă, nemaifiind posibilă restituirea unui serviciu deja prestat, asa cum ar putea fi posibil în cazul unei livrări de bunuri, care puteau face obiectul unui retur, deci al unei stornări.

Neachitarea facturilor emise de către clienții centrului nu poate constitui motiv pentru ajustarea/stornarea bazei impozabile întrucât o astfel de ajustare intervine numai în cazul falimentului beneficiarilor stabilită prin hotărâre judecătorească de închidere a procedurii, reglementată la art. 138 lit. d) din Codul fiscal, aceasta fiind, de altfel, singura situație în care nu este necesară transmiterea facturilor de stornare către beneficiari.

În legătură cu lipsa dovezilor de comunicare a facturilor de stornare către beneficiari, se retine că textul art. 159 alin. (2) din Codul fiscal prevede expres că facturile de stornare "vor fi transmise" beneficiarilor. Or, textul de lege ar fi lipsit de eficientă juridică dacă persoanele impozabile care emit facturile de stornare nu ar prezenta nicio dovadă în sensul transmiterii acestora către beneficiari.

Chiar dacă normele metodologice nu prevăd expresis verbis obligativitatea deținerii unei confirmări de primire din partea clienților, organul de soluționare retine interpretarea dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-588/10 Kraft Foods Polska S.A..

În baza jurisprudentei comunitare anterior citate, organul de soluționare a contestației retine că A. S.R.L. nu a făcut dovada minimei diligente privind transmiterea facturilor de stornare către beneficiari, în raport de modalitățile de notificare convenite chiar prin contractele încheiate, respectiv transmiterea prin postă, prin curier sau printr-un serviciu de livrare ori prin fax. Ca atare, chiar dacă beneficiarii nu au confirmat în scris primirea facturilor de stornare, nici contestatoarea nu a prezentat niciun fel de dovadă de transmitere/notificare, asa cum este ea precizată în contracte, respectiv: plicul expediat ca scrisoare recomandată si conținând adresa corectă prevăzută în contracte pentru livrare corespondentei între părți, dovada furnizată de curier, copia faxului si raportul de transmisie atașat acestuia.

Rezultă că societatea contestatoare nu a făcut dovada respectării reglementărilor fiscale cu privire la ajustarea bazei impozabile, organele de inspecție fiscală fiind îndreptățite sa nu accepte ajustarea bazei impozabile.

În drept a invocat art. 483 și următoarele C. proc. civ., Legea nr. 554/2004; Legea nr. 207/2015.

În temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. a solicitat judecarea și în lipsă.

Recurenta-reclamantă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă ca nefondat.

Recurenta-pârâtă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat și pe fond respingerea cererii de chemare în judecată.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Procedând potrivit art. 248 alin. (1) C. proc. civ. și analizând cu prioritate excepția nulității recursului formulat de recurenta pârâtă în raport de dispozițiile art. 483 alin. (3), art. 486 alin. (1) lit. d) și alin. (3), precum și art. 489 alin. (1) și (2) C. proc. civ., invocată de instanța de recurs din oficiu și pusă în discuție la termenul la care în cauză au avut loc dezbaterile, se reține că această excepție este fondată pentru următoarele considerente:

Art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. impune părții care formulează recurs să prezinte motivele de nelegalitate pe care își întemeiază recursul și dezvoltarea lor sub sancțiunea nulității (alin. (3) al aceleiași dispoziții legale).

Este adevărat că art. 488 alin. (2) C. proc. civ. arată în esență că motivele de recurs nu pot fi primite dacă nu au fost invocate în fața instanței de fond, însă această dispoziție legală are ca scop să împiedice modificarea cauzei litigiului în calea de atac extraordinară a recursului și nu pot fi reținute ca permițând recurentului să se rezume la o reiterare cuvânt cu cuvânt a susținerilor sau apărărilor sale invocate în fața instanței de fond.

Aceasta deoarece prin intermediul recursului se urmărește să se supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile (art. 483 alin. (3) C. proc. civ.).

Ca urmare, pentru a se reține că recursul este motivat în accepțiunea dispozițiilor legale anterior precizate, acesta trebuie ca, plecând de la cele statuate de instanța de fond, să prezinte în opinia recurentului motivele pentru care acesta consideră că hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu nerespectarea regulilor de drept incidente în cauză.

În consecință, nu îndeplinește cerința privind motivarea recursului, cererea de recurs care se rezumă la a reitera susținerile sau apărările formulate de parte în fața instanței de fond, fără a se avea în vedere cele statuate de instanță cu privire la aceste aspecte, a oferi reale critici ale raționamentului urmat de instanța de fond pentru pronunțarea hotărâri recurate.

În speță, se constată că recurenta pârâtă se rezumă prin cererea de recurs la a relua aproape identic susținerile sale din întâmpinarea formulată la fond în ceea ce privește TVA în sumă de 220.543 RON privind relația reclamantei cu societățile locatare și beneficiare de servicii, precum și accesoriile aferente acestei sume, fără a avea în vedere și a critica în mod real cele statuate de instanța de fond relativ la acest aspect.

De asemenea, se are în vedere că și întâmpinarea formulată în fața instanței de fond nu se prezintă în esență decât o reiterare rezumativă a celor statuate de organele de inspecție fiscală prin actele supuse controlului judecătoresc în cauză (decizie de impunere și raport de inspecție fiscală) precum și a celor prezentate prin decizia prin care s-a soluționat contestația administrativă a reclamantei, anterior investirii instanței.

În raport de cele prezentate mai sus se reține că recursul formulat în cauză de pârâtă nu îndeplinește cerința prevăzută de art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., astfel că acesta urmează a fi anulat ca nemotivat potrivit art. 486 alin. (2) C. proc. civ.

Trecând la analiza recursului formulat de reclamantă în raport de motivele de casare invocate prin acesta și apărările recurentei pârâte, raportat la cele statuate prin sentința recurată precum și actele și lucrările dosarului se reține că motivele de nelegalitate susținute de recurenta reclamantă sunt fondate în parte, potrivit considerentelor ce se vor prezenta în continuare:

1) Pentru TVA în sumă de 974.354 RON rezultat din relația economică a recurentei reclamante cu B. S.R.L. se rețin ca nefondate motivele invocate de recurenta reclamantă.

În acest sens se are în vedere următoarea stare de fapt:

Între recurenta reclamantă și B. S.R.L. s-au derulat raporturi contractuale de tip antrepriză în baza unui contract încheiat în data 28.08.2006 pentru edificarea unui centru comercial. În baza acestei relații economice B. S.R.L. a emis, iar recurenta reclamantă a primit, facturi în valoare totală de 3.740.000 euro (12.718.739 RON) în baza cărora aceasta din urmă a dedus TVA în cuantum de 2.030.723,48 RON.

Deoarece relațiile dintre părțile operațiunii economice s-au deteriorat recurenta reclamantă din prezenta cauză a dedus instanței de drept comun spre soluționare pretențiile sale născute în legătură cu modul de executare a contractului de către B. S.R.L..

Acest litigiu a fost finalizat prin decizia comercială nr. 502/30.11.2009 pronunțată de Curtea de Apel București prin care s-a consfințit învoiala părților potrivit tranzacției nr. 2790/30.07.2009.

Prin tranzacție părțile au stabilit suma ce trebuia restituită de prestator (B. SRL) - 1.900.000 euro - formată din suma de 1.359.104 euro ce urmau a fi plătiți de prestator și 540.896 euro, recuperată în dosarul de executare. De asemenea, prin art. 13 din tranzacție părțile au convenit ca ulterior încheierii acesteia să efectueze formalitățile necesare pentru regularizarea contabilă a facturilor emise.

Din suma de 1.359.104 euro, potrivit clauzelor tranzacției, prestatorul a plătit către recurenta reclamantă suma de 700.000 euro până la data încheierii tranzacției, restul de 659.104 euro urmând să fie achitată până cel mai târziu la data de 01.06.2010.

În realitate, așa cum se arată chiar de către recurenta reclamantă prin cererea de recurs, ultima tranșă a fost achitată de către B. în data de 30.06.2010, la această dată fiind emisă de către prestator și factura de regularizare nr. x, comunicată recurentei reclamante atât prin poștă cât și prin intermediul executorului judecătoresc, pe care însă aceasta a refuzat să o primească și să o înregistreze în contabilitate, fără însă a face ulterior dovada efectuării de demersuri în vederea rectificării pretinselor erori din factura de regularizare.

Este de precizat și că prin factura de regularizare prestatorul B. S.R.L. a diminuat TVA colectată aferentă operațiunii economice derulată cu recurenta reclamantă.

În raport de starea de fapt anterior prezentată nu poate fi reținută ca fondată susținerea recurentei reclamante în sensul că perioada de exigibilitate pentru eventuala diferență de TVA este în afara perioadei verificate, respectiv 2010 -2014.

Astfel, așa cum a arătat și instanța de fond, ajustarea bazei de impozitare pentru TVA ca urmare a tranzacției nu a intervenit la momentul încheierii acesteia, părțile convenind expres ca aceasta să aibă loc la un termen ulterior (art. 13 din tranzacție).

Practic aceasta nu a intervenit în cauză ca urmare a refuzului recurentei reclamante de a primi de la fostul său partener contractual factura de regularizare nr. x/30.06.2010 și în lipsa oricăror demersuri ale acesteia de a proceda la ajustarea bazei impozabile.

De altfel, dispozițiile art. 134 și art. 134

1

Codul fiscal invocate de recurenta reclamantă în susținerea argumentelor sale privesc faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în materia prestărilor de servicii, ceea ce s-a aplicat în mod corect în speță, recurentei reclamante recunoscându-i-se dreptul de deducere inițial în raport de facturile emise de B. S.R.L. pentru prestările de servicii.

Determinant în aplicarea dispozițiilor art. 138 lit. b) Codul fiscal privind ajustarea bazei de impozitare în speța dedusă judecății este faptul că, fiind vorba despre o tranzacție judiciară aceasta nu își produce efectele până la momentul încuviințării sale de către instanță (art. 271 - 273 din vechiul C. proc. civ.) iar, așa cum s-a arătat anterior, din punct de vedere al ajustării bazei de impunere a TVA privind operațiunea economică analizată, chiar părțile tranzacției au convenit ca aceasta să se producă ulterior, dar nu mai târziu de 01.06.2010, însă, în fapt, din punct de vedere contabil, ajustarea impusă de operațiunea economică nu s-a produs nici la acest moment.

Prin urmare, recurenta reclamantă nu își poate invoca propria atitudine culpabilă, constând în aceea de nu efectua demersuri după încuviințarea tranzacției judiciare de către instanță pentru ajustarea bazei impozabile, pentru ca ulterior să susțină că momentul la care a intervenit faptul generator și exigibilitatea taxei ar fi acela al încheierii tranzacției judiciare.

2) Referitor la TVA în sumă de 94.840 RON ca urmare a operațiunilor economice derulate de recurenta reclamantă cu partenerul său G. S.R.L. (pct. 4 din recursul reclamantei) se reține că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

În speță, prin motivele de recurs, recurenta pune accentul pe condiția de formă privind exercitarea dreptului de deducere, aceea de a deține facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal (art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal) fără însă a avea în vedere condiția de fond prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal privind acordarea dreptului de deducere.

Or, ceea ce a reținut instanța de fond relativ la această operațiune economică este faptul că G. S.R.L., care acționa ca mandatar al recurentei reclamante, și nici aceasta din urmă, nu au beneficiat de serviciile de consultanță gestiune pe care H. S.A. le-ar fi prestat, acestea nefiind prestate în realitate.

În aceste condiții, este evident că nefiind îndeplinită condiția de fond pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv aceea ca serviciile prestate de H. S.A. să fi fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale recurentei reclamante, în speță demonstrându-se prin probe că aceste servicii în fapt nu au fost prestate, recurenta nu se poate prevala de dreptul de deducere a TVA, astfel că și sub acest aspect recursul reclamantei urmând a fi reținut ca nefondat.

3) În ceea ce privește TVA în sumă de 209.766 RON ca urmare a operațiunilor economice derulate de recurenta reclamantă cu societatea C. S.R.L., respectiv TVA în sumă de 73.030 RON ca urmare a operațiunilor economice derulate de recurenta reclamantă cu D., E. și F. (pct. 2 și 3 din motivele de recurs) se reține că în speță este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. respectiv ipoteza "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază".

În acest sens instanța de recurs reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă în considerentele sale "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Dispoziția legală impune instanței să arate considerentele pentru care a înlăturat susținerile și apărările părților referitoare la speța supusă analizei sale.

Este adevărat că instanța nu este ținută să răspundă fiecărui argument invocat de părți, însă trebuie să analizeze argumentele esențiale care susțin cererea sau apărarea față de aceasta.

În speța dedusă judecății relativ la relația economică a recurentei reclamante cu societatea C. S.R.L. instanța de fond s-a rezumat la a reține că prestatorul de servicii C. S.R.L. nu ar fi înscris în scopuri de TVA, ceea ce face ca TVA achitată de recurenta reclamantă către acesta să nu fie deductibilă, fără a se avea în vedere susținerea esențială a recurentei reclamante întemeiată pe practica CJUE în materie care statuează în esență că unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere al TVA pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA, numai pentru acest motiv (Cauza C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi)

Or, analizând susținerile reclamantei în acest sens și trecând de aspectul formal că prestatorul de servicii al recurentei reclamante nu era înscris în scopuri de TVA, se impunea ca în speță instanța de fond să verifice dacă prestatorul C. S.R.L. era persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, indiferent dacă acesta era sau nu înscris în scopuri de TVA, și dacă, potrivit facturilor emise, acesta a colectat TVA ca urmare a operațiunilor economice derulate cu recurenta reclamantă.

Mai mult, se impunea a se verifica în sensul art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal dacă serviciile prestate de C. S.R.L. au fost destinate în folosul operațiunilor taxabile ale recurentei reclamante, aspect reținut de organele de inspecție fiscală relativ la aceste operațiuni economice și care nu a fost avut în vedere decât formal de instanța de fond, care nu a verificat susținerile reclamantei privind necesitatea serviciilor.

În ceea ce privește relația economică cu prestatorii de servicii D., E. și F., instanța de fond, deși a observat că acestea sunt societăți franceze, s-a rezumat la a reține că facturile emise de prestatori către recurenta reclamantă nu conțin codul de înregistrare în scopuri de TVA al acesteia din urmă, fără a avea în vedere însă susținerile esențiale ale reclamantei în sensul că aceasta, deși este înregistrată în scopuri de TVA în România, nu este înregistrată în Registrul Operatorilor Intracomunitari.

În aceste condiții reclamanta a explicitat că furnizorii serviciilor, înregistrați în Franța, aveau obligația de a verifica dacă codul TVA al recurentei reclamante este valabil în sistemul de schimb de informații în materie de TVA (VIES). Constatând că societatea, deși este înregistrată în scop de TVA în România, nu apare în registrul VIES, era necesar să emită facturile cu TVA francez. Cu toate acestea, facturile au fost emise fără TVA din motive neimputabile recurentei reclamante.

Față de situația creată, recurenta reclamantă a arătat că a aplicat mecanismul taxării inverse, înregistrând atât TVA deductibilă, cât și TVA colectată.

Prin mecanismul taxării inverse aplicat recurenta susține că bugetul statului nu a suferit niciun prejudiciu, iar societatea nu a dobândit niciun câștig, operațiunea având caracter exclusiv scriptic, cu scopul evidențierii TVA cu respectarea principiului neutralității, însă, prin măsura refuzului TVA deductibilă, neurmată de măsuri cu privire la TVA colectată, societății i se produce un prejudiciu.

De asemenea reclamanta în același sens a susținut că, în măsura în care organele fiscale ar fi considerat că nu este persoană impozabilă, atunci ar fi trebuit să aprecieze că locul prestării serviciilor este în Franța. În acest caz se datorează TVA în Franța.

Or, instanța de fond nu a avut în vedere susținerile esențiale ale reclamantei care explicita de ce a aplicat mecanismul taxării inverse în relațiile cu partenerii francezi D., E. și F., producându-se astfel autolichidarea TVA și dacă modul în care a procedat a avut vreo influență asupra obligațiilor acesteia față de bugetul de stat.

În consecință, potrivit art. 496 și art. 497 cu referire la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se va admite recursul formulat de reclamantă, se va casa sentința recurată și se va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, doar în ceea privește TVA în cuantum de 209.766 RON, rezultată din relația cu C. S.R.L. și 73.030 RON din relația economică cu D., E. și F..

În rejudecare, instanța de fond va analiza speța dedusă judecății având în vedere limitele în care a intervenit casarea și, în cadrul acestor limite, va analiza toate susținerile și apărările părților relativ la aspectele de fapt și de drept ce se impun a fi soluționate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează recursul declarat de pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI împotriva sentinței civile nr. 1920 din data de 24 mai 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nemotivat.

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 1920 din data de 24 mai 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința și trimite cauza spre rejudecare doar în ceea privește TVA în cuantum de 209766 RON, rezultată din relația cu C. S.R.L. și 73030 RON din relația economică cu D., E. și F..

Menține restul dispozițiilor sentinței.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 8 septembrie 2020.