ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6403/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice Contribuabili Mijlocii și Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București Serviciul Soluționare Contestații 1, pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună suspendarea executării actului administrativ fiscal Decizia de impunere nr. x din 08.07.2016 emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, Administrația Finanțelor Publice Contribuabili Mijlocii, pentru TVA în sumă de 3.221.797 RON, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 799.804 RON și penalități de întârziere aferente în sumă de 488.124 RON și anularea în parte a Deciziei nr. 620/03.10.2016 emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații 1 în ceea ce privește pct. 1 al dispozitivului Deciziei privind respingerea în parte a contestației formulate pentru TVA în sumă de 3.221.797 RON, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 799.804 RON și penalități de întârziere aferente în sumă de 488.124 RON, a Raportului de inspecție fiscala nr. x/08.07.2016 emis de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, Administrația Finanțelor Publice Contribuabili Mijlocii pentru TVA în sumă de 3.221.797 RON, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 799.804 RON și penalități de întârziere aferente în sumă de 488.124 RON și a Deciziei de impunere nr. x din 08.07.2016 emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, Administrația Finanțelor Publice Contribuabili Mijlocii pentru TVA în sumă de 3.221.797 RON, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 799.804 RON și penalități de întârziere aferente în sumă de 488.124 RON.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 3854 din 01.10.2018, Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., prin administrator special și Servicii Reorganizare și Lichidare B., în calitate de administrator judiciar, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Finanțelor Publice Contribuabili Mijlocii și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Serviciul Soluționare Contestații 1, a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 620/03.10.2016 și a obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/08.07.2016 în lumina considerentelor prezentei hotărâri, în privința următoarelor obligații fiscale principale și a accesoriilor aferente: -75.953 RON reprezentând TVA dedusă în baza facturilor fiscale, fără a se face dovada realității prestării operațiunilor și dovada achiziției în folosul operațiunilor taxabile; - 149.567 RON reprezentând TVA dedusă în baza facturilor fiscale, fără a se face dovada prestării operațiunilor și dovada achiziției în folosul operațiunilor taxabile; -24.062 RON reprezentând TVA colectată pentru servicii prestate de terți care nu reprezintă servicii de transport și cazare; a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 620/03.10.2016, decizia de impunere nr. x/08.07.2016 și raportul de inspecție fiscală nr. x/08.07.2016 în privința următoarelor obligații fiscale principale și a accesoriilor aferente acestora: -5.452 RON reprezentând TVA dedusă aferentă achizițiilor de la persoane juridice dizolvate sau inactive și care aveau anulată înregistrarea în scop de TVA; -110.480 RON reprezentând TVA dedusă aferentă achizițiilor de la S.C. C. S.R.L.; - 2.699.280 RON reprezentând TVA nedeductibilă, aferentă ajustării TVA pentru achizițiile efectuate în scopul realizării cotidianului "A. de seară" distribuit gratuit; a respins în rest cererea, ca neîntemeiată, a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 4000 RON reprezentând onorariu expert, cu titlu de cheltuieli de judecată, a încuviințat în parte cererea de majorare a onorariului de expert, pentru suma de 4000 RON și a obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 4000 RON reprezentând diferență onorariu expert. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că, în privința sumelor de 75.953 RON și a sumei de 149.567 RON, organul de soluționare nu a realizat o analizată detaliată a tuturor actelor depuse de reclamantă cu titlu de documente justificative, cu indicare în concret a motivelor pentru care acestea nu fac dovada prestării operațiunilor și de asemenea nu a indicat motivele pentru care a apreciat că achizițiile invocate de reclamantă pentru exercitarea dreptului de deducere nu au fost efectuate în scopul realizării operațiunilor taxabile, iar în privința sumei de 24.062 RON nu a indicat motivele pentru care documentele prezentate nu sunt apte să facă dovada erorii în privința înregistrărilor contabile efectuate și nici motivele pentru care a apreciat că achizițiile invocate de reclamantă nu au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile. Ori, în aceste condiții, Curtea nu poate analiza legalitatea măsurilor dispuse de organul de soluționare a contestației. Prin urmare, Curtea a reținut că actul administrativ supus controlului jurisdicțional, respectiv decizia de soluționare a contestației în privința sumelor mai sus indicate, nu are la bază o minimă motivare a măsurii dispuse. Or, obligația autorității emitente de a motiva actul administrativ, constituie o garanție contra arbitrariului administrației publice, fiind necesară justificarea rațiunilor de fapt și de drept care au stat la baza adoptării lui. S-a mai arătat că, în lumina jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii, exercitarea dreptului de deducere în materia TVA este supusă în mod esențial, ca și condiție de fond, cerinței ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia. În ce privește cerințele de formă, între acestea se numără și cele ca persoana impozabilă să dețină o factură întocmită în conformitate cu norma juridică relevantă sau să existe înregistrare în scop de TVA, cu mențiunea că dreptul de deducere nu poate fi refuzat în principiu de organul fiscal dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 3854 din 01.10.2018 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele: -înțelege să critice soluția instanței de fond în ceea ce privește anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 620/03.10.2016 și obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/08.07.2016 în lumina considerentelor prezentei hotărâri, în privința următoarelor obligații fiscale principale și a accesoriilor aferente: -75.953 RON reprezentând TVA dedusă în baza facturilor fiscale, fără a se face dovada realității prestării operațiunilor și dovada achiziției în folosul operațiunilor taxabile -149.567 RON reprezentând TVA dedusă în baza facturilor fiscale, fără a se face dovada prestării operațiunilor și dovada achiziției în folosul operațiunilor taxabile. -24.062 RON reprezentând TVA. Consideră că instanța de fond, în mod greșit a reținut că motivarea organului fiscal este una generala, fara sa indice in concret motivele pentru care achizițiile nu fac dovada prestării operațiunilor si nu a indicat motivele pentru care a apreciat ca achizițiile invocate de reclamanta pentru exercitarea dreptului de deducere nu au fost efectuate in scopul realizării operațiunilor taxabile. -începând cu data aderării României la Uniunea Europeana sunt luate în considerare și deciziile Curții Europene de Justiție, în scopul aplicării uniforme și respectării aquis-ului comunitar în domeniul TVA, se reține că jurisprudenta comunitară recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată. -în speța, S.C. A. S.R.L., ÎN INSOLVENȚĂ, și-a exercitat dreptul de deducere a TVA doar în baza facturilor, nefacându-se dovada realității prestării respectivelor operațiuni de către furnizori și nici dovada achiziționării lor în beneficiul sau în folosul realizării operațiunilor taxabile. Instanța de fond a reținut ca pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este suficientă deținerea facturilor și invocă jurisprudența europeană din cazurile C-80/11 și C-142/11 pentru situația în care persoana impozabilă nu dispune, în plus față de factură, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimatul a solicitat respingerea ca neîntemeiat a recursului formulat de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București și menținerea în tot ca temeinică și legală a sentinței recurate.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta a invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Sub un prim aspect, recurenta a susținut că în mod greșit instanța de fond, a reținut că motivarea organului fiscal este una generală, fără sa indice în concret motivele pentru care achizițiile nu fac dovada prestării operațiunilor și nu a indicat motivele pentru care a apreciat că achizițiile invocate de reclamantă pentru exercitarea dreptului de deducere nu au fost efectuate în scopul realizării operațiunilor taxabile, cu referire la următoarele sume: 75.953 RON, 149.567 RON și 24.062 RON reprezentând TVA. În ceea ce privește nemotivarea în fapt a actului administrativ fiscal, concluzia fondului este corectă. Într-adevăr, acest element obligatoriu potrivit dispozițiilor art. 46 alin. (2) lit. e) Codul de procedură fiscală, lipsește din Decizia nr. 620/03.10.2016. Nemotivarea unui act administrativ fiscal nu vizează numai dimensiunea formală a legalității, cum susține recurenta. În lipsa argumentelor organului fiscal, contribuabilul nu este în măsură să-și orienteze conduita, fiind nevoit să speculeze asupra posibilelor impedimente pe care administrația le-a avut în vedere atunci când i-a respins cererea. Nu în ultimul rând, controlul de legalitate pe care îl înfăptuiește instanța de contencios administrativ devine imposibil de exercitat în contextul în care resorturile administrației nu îi sunt cunoscute. În acest context, apare legitimă concluzia primei instanțe în sensul că se impune anularea actelor administrativ fiscale atacate pentru vicii de procedură. Sub un alt aspect, recurenta critică soluția instanței de fond cu privire la anularea deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală în privința următoarelor obligații fiscale principale și a accesoriilor aferente acestora: 5.452 RON reprezentând TVA dedusă aferentă achizițiilor de la persoane juridice dizolvate sau inactive și care aveau anulată înregistrarea în scop de TVA, 110.480 RON reprezentând TVA dedusă aferentă achizițiilor de la S.C. C. S.R.L. și 2.699.280 RON reprezentând TVA nedeductibilă, aferentă ajustării TVA pentru achizițiile efectuate în scopul realizării cotidianului "A. de seară" distribuit gratuit. Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data emiterii actelor administrativ fiscale: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România; c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 144 1 ; d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni; e) operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) și la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv." Conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11). În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). După cum a arătat și prima instanță, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor sa fie acordata daca cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar daca anumite cerințe de forma au fost omise de către persoanele impozabile, în acest sens fiind Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 si C-96/07, punctul 63; Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépító, C-392/09, punctul 39; Hotărârea din 21 octombrie 2010, D., C-385/09, punctul 42. Sub aspectul aprecierii îndeplinirii condițiilor de formă, Curtea a reținut că informațiile care trebuie incluse în facturi nu trebuie să reprezinte un factor determinant în acordarea dreptului de deducere a TVA, atâta timp cât alte elemente pot să ateste relația comercială dintre participanți la tranzacție(cauza C-146/2005 Albert Colee) și, de asemenea, că "din moment ce administrația fiscala dispune de informațiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al operațiunilor in cauza, este obligata la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, in ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârile citate anterior Ecotrade, punctul 64; Uszodaépító, punctul 40 si D., punctul 42, Hotărârea din data de 01 aprilie 2004, Gerhard Bockemühl, C-90/02, punctul 51). În cauza Uszodaépító, Curtea a reținut că din moment ce administrația fiscala dispune de informațiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al operațiunilor in cauza, este obligata la plata TVA-ului, articolele 167, 168 si articolul 178 litera (f) din Directiva 2006/112 se opun unei legislații care impune, in ceea ce privește dreptul respectivei persoane impozabile de a deduce aceasta taxa, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept. În lumina interpretărilor CJUE în materie, se constată că în mod greșit organele fiscale au refuzat dreptul de deducere reclamantei în privința sumei de 5.452 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de persoane juridice inactive la data emiterii facturilor, atâta timp cât nu s-a dovedit participarea intimatei la un mecanism fraudulos. Cu privire la suma de 110.480 RON stabilită ca reprezentând TVA nedeductibilă, organele de inspecție fiscala nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA aferentă facturilor emise de către S.C. C. S.R.L., în calitate de intermediar, pentru consumul de spațiu publicitar din perioada 1-15 martie 2009, conform contractului de agenție din 20.11.2009, pe motivul că S.C. A. S.R.L. nu a prezentat documente care să justifice realizarea prestațiilor și, în subsidiar, nu a respectat prevederile contractuale. Potrivit art. 129 alin. (3), lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare (forma în vigoare la data exercitării dreptului de deducere): "Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt: [...] e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii" iar potrivit pct. 7 alin. (3)-(5) Titlul VI din H.G nr. 44/2004 de aprobare a Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 "(3) Este considerată prestare de servicii, conform art. 129 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, intermedierea efectuată de o persoană care acționează în numele și în contul altei persoane atunci când intervine într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. În sensul prezentelor norme, intermediarul care acționează în numele și în contul altei persoane este persoana care acționează în calitate de mandatar potrivit Codului comercial. În cazul în care mandatarul intermediază livrări de bunuri sau prestări de servicii, furnizorul/prestatorul efectuează livrarea de bunuri/prestarea de servicii către beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele beneficiarului, iar mandatarul efectuează o prestare de servicii, pentru care întocmește factura de comision care reprezintă contravaloarea serviciului de intermediere prestat către mandant, respectiv către beneficiar sau, după caz, către furnizor/prestator. (4) Emiterea de către mandatar a unei facturi în numele său către cumpărător, pentru livrarea de bunuri intermediată, este suficientă pentru a-l transforma în cumpărător revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum este prevăzut la pct. 6 alin. (2) - (4). De asemenea, mandatarul devine din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată un cumpărător revânzător, dacă primește de la vânzător o factură întocmită pe numele său.(5) Prevederile alin. (4) sunt aplicabile și în cazul în care mandatarul intermediază o prestare de servicii." Potrivit art. 134 1 alin. (1) Legea 571/2003 " Faptul generator pentru livrări de bunuri și prestări de servicii (1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol." iar potrivit art. 134 2 alin. (1) și alin. (2) lit. b) Legea 571/2003(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. În cauză, reclamanta S.C. A. S.R.L. în calitate de beneficiar și S.C. C. S.R.L. în calitate de furnizor au încheiat la data de 20.11.2009 un contract având ca obiect cooperarea între părți în domeniul publicității și al prestărilor de servicii, înțelegând prin aceasta prestarea de către furnizor către beneficiar de activități de vânzare-cumpărare de spațiu publicitar(filele x). Din preambul rezultă că aceste contract a fost încheiat pentru campaniile de media pe stații radio și TV din perioada 1-15 martie 2009, derulate de A. S.R.L. prin intermediul E. S.R.L., indicate în anexa la contract, pentru care nu au fost emise facturi fiscale de către acesta din urmă, în valoare de 713.491,71 RON (taxe de cinema si TVA incluse), urmând ca S.C. A. S.R.L. să efectueze plata respectivă astfel încât furnizorii de media (stații radio si tv) să poată să încaseze sumele aferente consumului S.C. A. S.R.L. pentru respectiva perioadă. Potrivit art. 4.1 din contract "Furnizorul va emite o situație de lucrări însoțită de o factură fiscală cel mai târziu pe data de 30 noiembrie 2009, reprezentând contravaloarea serviciilor prestate și în baza consumului Beneficiarului.", iar potrivit art. 5.1.8 și art. 5.1.9 "Furnizorul se obligă ca în termen de 10 zile lucrătoare de la primirea dovezii de plată (plata făcută de Beneficiar pentru facturile fiscale emise de Furnizor pentru consumul de media la stația F… ) să prezinte către Beneficiar dovada plății către F. a sumei aferente consumului realizat de S.C. A. S.R.L. pentru perioada respectivă". și de asemenea "Furnizorul se obligă ca în termen de 10 zile lucrătoare de la primirea dovezii de plată (plata făcută de Beneficiar pentru facturile fiscale emise de Furnizor pentru consumul de media la stațiile G., H., I., J. și posturi de radio locale și naționale...) să prezinte către Beneficiar dovada plătii acestor sume către S.C. K..") Având în vedere acestă situație de fapt, analizată prin prisma dispozițiior legale incidente și în acord cu raportul de expertiză efectuat în cauză, se constată că în mod corect prima instanță a reținut că modalitatea de îndeplinire de către părți a obligațiilor asumate prin intermediul unui contract, vizează strict raporturile contractuale ale acestora, iar eventuala neexecutare sau executare necorespunzătoare poate fi invocată doar de partea în favoarea căreia este prevăzută clauza contractuală încălcată, neavând relevanță în raporturile juridice fiscale stabilite de fiecare dintre părțile contractante cu organele fiscale, cu excepția situației în care legiuitorul prevede producerea de efecte în domeniul fiscalității prin raportare la materia contractuală. Cu privire la suma de 2.699.280 RON organele de inspecție au ajustat TVA deductibilă pentru achizițiile efectuate de S.C. A. S.R.L., în vederea realizării cotidianului "A. de seară" distribuit cu titlu gratuit în perioada ianuarie 2010 - mai 2011, proporțional cu partea din achiziții ce nu este destinată în folosul operațiunilor taxabile (livrări servicii de mică și mare publicitate). Ajustarea procentuală cu 77,5% a TVA aferentă achizițiilor efectuate pentru realizarea cotidianului "A. de seară" a fost determinată pe baza analizei conținutului editorial (anexa 16 la raportul de inspecție fiscală - fila x vol. VII) din care rezultă că 22.50% reprezintă mica și marea publicitate, respectiv activitatea producătoare de venituri, iar 77.50 % reprezintă conținut media(articole editoriale, imagini, foto). Ajustarea TVA pentru hârtie tipografică a fost estimată la 67.45% din totalul achizițiilor de hârtie(inclusiv importuri și achiziții intracomunitare) prin aplicarea procentului de 77.5% asupra taxei pe valoare adăugată, având în vedere că nu s-a putut stabili strict proveniența hârtiei utilizate pentru cotidianul "A. de seară." Organele fiscale au apreciat că, acest cotidian a fost distribuit cu titlu gratuit, iar distribuția gratuită este o operațiune ce din punct de vedere al TVA nu îndeplinește condițiile pentru a fi operațiune impozabilă în România conform art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care prevede că (1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2); Potrivit art. 127 alin. (1) și (2) din Legea 571/2003 (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Potrivit art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea 571/2003 "(4) Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial". Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;" Potrivit art. 148 lit. c) Legea 571/2003 " În condițiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea inițială se ajustează în următoarele cazuri:c) persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere". Potrivit pct. 53 alin. (6) Titlul VI din H.G. nr. 44/2004 "În baza art. 148 lit. c) din Codul fiscal, în orice situații în care persoana impozabilă care desfășoară operațiuni care dau drept de deducere va desfășura operațiuni care nu dau drept de deducere, precum și în situația în care persoana impozabilă a alocat direct un anumit serviciu pentru operațiuni care dau drept de deducere și ulterior serviciul respectiv este utilizat pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, persoana impozabilă poate să-și ajusteze taxa deductibilă aferentă serviciilor neutilizate la data modificării intervenite. Ajustarea dreptului de deducere se efectuează și pentru bunurile mobile aflate în stoc, în situația în care persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere și nu se aplică prevederile referitoare la livrările către sine. Ajustarea reprezintă în această situație anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse inițial." Cu respectarea dispozițiilor legale menționate mai sus, analiza realizării și distribuției cotidianului "A. de seara" trebuie făcută în contextul activității economice realizate de A.. Strategia de distribuție "gratuita" a cotidianului "A. de seara" a fost avută în vedere la lansarea acestui produs tocmai in scopul familiarizării publicului cu acest produs și în scopul unei penetrări mai bune a pieței vizate. Astfel, prin oferirea publicației fara o contrapartida se poate asigura acces la un număr mai mare de consumatori, aspect care creează tiraj si interes clienților de spațiu publicitar in vederea cumpărării acestor servicii de la A.. Totuși, acest aspect nu echivalează cu realizarea unei activități neimpozabile din perspectiva TVA atâta vreme cat intimata a vizat realizarea de servicii de publicitate, similar și cu celelalte publicații ale societății A., respectiv operațiuni taxabile din perspectiva TVA. Ultima critică a recurentei se referă la faptul că în mod nelegal, instanța de fond a obligat paratele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București- Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, sa plătească reclamantei suma de 4000 RON cheltuieli de judecata. Potrivit dispozițiilor art. 453 din C. proc. civ.: "(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. (2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată." Partea care a pierdut procesul, tocmai din această cauză, se află în situația denumită în procedura civilă drept "culpă procesuală", culpă care nu se suprapune cu reaua-credință a părții sau cu exercitarea abuzivă adrepturilor procesuale, fiind indiferent, sub aspectul cheltuielilor de judecată, atitudinea procesuală a celui care a pierdut procesul. Buna-credință a părții care a pierdut procesul nu justifică exonerarea ei de plata cheltuielilor de judecată. Pârâtele au fost obligate la plata sumei de 4000 RON cheltuieli de judecată, reprezentand o parte din onorariul expertului. Această apreciere scapă cenzurii instanței de recurs, fiind o chestiune de temeinicie, iar nu de legalitate. În condițiile în care instanța de fond s-a raportat în mod corect la criteriile legale și a realizat o apreciere proprie asupra incidenței acestora, criticile referitoare la cuantumul concret stabilit exced motivelor legale de casare, întrucât nu constituie critici care să privească greșita aplicare a legii de drept substanțial - singurele care pot fi primite - și nici critici cu privire la o pretinsă nemotivare (care nu au fost formulate și nici nu erau incidente în speță, sentința recurată fiind motivată), ci constituie critici care privesc exercitarea dreptului de apreciere de către instanța de fond. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinței nr. 3854 din data de 01 octombrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.